Налогообложение посредничества в ВЭД: кратко о главном
В завершение разговора о порядке налогообложения посреднических операций по НКУ (начало см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 23, с. 16) рассмотрим основные моменты, касающиеся экспорта/импорта товаров/услуг через посредника. Главное внимание при этом уделим обложению указанных операций налогом на добавленную стоимость.
Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua
Документы статьи
ТКУ
— Таможенный кодекс Украины от11.07.2002 г. № 92-IV.
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Порядок № 969
— Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 21.12.2010 г. № 969.П(С)БУ 21
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 10.08.2000 г. № 193.Как известно, порядок обложения НДС посреднических операций внутри Украины урегулирован специальным «посредническим»
п. 189.4 НКУ. Обложение же этим налогом операций по экспортированию товаров за пределы таможенной территории Украины или по ввозу на таможенную территорию Украины товаров в рамках договоров комиссии* в ВЭД, наоборот, выведено из-под действия указанного пункта — об этом говорится в п. 189.6 этого Кодекса.* Здесь, как и в предыдущей статье, собирательным названием «
договоры комиссии» именуются любые посреднические договоры (комиссии (консигнации), поручения, доверительного управления, а также другие гражданско-правовые договоры, по которым не происходит передачи права собственности на товары).Таким образом, если
нормы п. 189.4 НКУ на ВЭД-посредничество не распространяются, то такие операции в целях налогообложения должны рассматриваться как обычный экспорт/импорт, за который комиссионер получает соответствующее вознаграждение.Опишем по очереди налогообложение экспорта по договору комиссии на продажу и импорта по договору комиссии на покупку, дополнительно привлекая там, где это будет необходимо, нормы
НКУ, посвященные экспортно-импортным операциям. Заметим, что «налоговоприбыльный» учет собственно комиссионных операций в ВЭД не отличается от того, что был описан в предыдущей статье (ссылку на нее см. в преамбуле) в отношении внутренних договоров комиссии, поэтому отдельно на нем сегодня останавливаться не будем.
Экспорт по договору комиссии на продажу
Для начала приведем
общие нормы НКУ, которым подчиняются экспортные операции. Так, в соответствии с п.п. «г» п. 185.1 этого Кодекса операции плательщиков налога по вывозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта или реэкспорта являются объектом налогообложения. При этом такие операции облагаются НДС по нулевой ставке, если экспорт товаров (сопутствующих услуг) подтвержден таможенной декларацией, оформленной в соответствии с требованиями таможенного законодательства (п.п. 195.1.1 НКУ).Датой возникновения налоговых обязательств
в случае экспорта товаров предписано считать дату оформления ГТД, удостоверяющей факт пересечения таможенной границы Украины, а для экспорта услуг — дату оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг плательщиком налога (п.п. «б» п. 187.1 НКУ). При этом важно иметь в виду еще один момент, предусмотренный п. 187.11 этого Кодекса: предварительная (авансовая) оплата стоимости экспортируемых товаров не изменяет значения сумм НДС, относящихся к налоговым обязательствам плательщика налога — экспортера (кстати, то же самое справедливо и для налогового кредита импортера в отношении импортируемых товаров).Перейдем к рассмотрению типичной ситуации, которая имеет место в случае экспорта по договору комиссии на продажу. Комиссионер (резидент Украины) по поручению комитента (тоже резидента) осуществляет вывоз (экспорт) комиссионных товаров за пределы таможенной территории Украины с целью их продажи покупателю-нерезиденту.
Передача товара от комитента к комиссионеру.
На этом этапе никаких последствий ни по НДС, ни по налогу на прибыль у сторон договора не возникает. Повторим еще раз: объясняется это тем, что п. 189.4 НКУ, устанавливающий правила отражения НО и права на НК по НДС по первому событию при передаче/получении товаров/услуг в рамках договоров комиссии, работает только в отношении посреднических операций по внутриукраинским договорам. Мотивы же отсутствия налоговых последствий в «налоговоприбыльном» учете см. в статье «Посредничество в Украине: что нового в новом году?» («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 23).Тем не менее, чтобы комитенту обезопасить себя от придирок контролирующих органов в период, когда передача товаров комиссионеру уже состоялась, а их экспорт — еще нет, целесообразно в договоре комиссии прямо прописывать его внешнеэкономическую направленность. Иначе налоговики могут выдвинуть претензию о начислении НДС уже в момент передачи товара. Разумеется, если проверяющие нагрянут позже, когда, как минимум, имеется в наличии экспортный контракт или, что лучше всего, факт осуществления экспорта можно подтвердить надлежаще оформленной ГТД, то проблем по идее быть не должно.
Экспорт (вывоз) товара комиссионером.
Согласно п.п. «г» п. 185.1 НКУ вывоз товара в таможенном режиме экспорта приводит к возникновению налоговых обязательств по НДС, причем датой отражения таких обязательств будет дата оформления ГТД, подтверждающей факт пересечения таможенной границы Украины (см п.п. «б» п. 187.1 НКУ). Вопрос состоит лишь в том, кому из сторон посреднического договора необходимо отражать такие налоговые обязательства?При ответе на него следует учитывать требования
п. 200.16 этого Кодекса, в котором указано, что в случае экспорта за пределы таможенной территории Украины товаров (сопутствующих услуг), полученных от комитента на условиях договоров комиссии, право на получение бюджетного возмещения по экспортируемым товарам имеет не посредник, а комитент, товары которого экспортировались. А это значит, что и налоговые обязательства по нулевой ставке при экспорте тоже должны быть показаны в декларации по НДС комитентом.Заметим, что величина таких НО по отгруженным на экспорт товарам отражается комитентом в сумме, которую комиссионер обязан ему компенсировать в соответствии с условиями договора. И еще: на дату завершения оформления ГТД с проставлением соответствующей отметки таможенного органа «товары вывезены» комитент выписывает налоговую накладную в двух экземплярах по ставке 0 % с типом причины «07» (экспортные поставки), как того требует
п. 8 Порядка № 969.В период действия
Закона о налоге на прибыль при экспорте товара у комитента возникали валовые доходы по первому из событий комиссионера — отгрузке товара комиссионером на экспорт или получению комиссионером оплаты за товар от покупателя-нерезидента, определяемые по курсу НБУ на дату соответственно первого из событий (см. пп. 11.3.1 и 7.3.1 указанного Закона). При этом если отгрузка комиссионером товаров на экспорт (первое событие) происходила раньше оформления ГТД, то увеличивать валовые доходы комитенту следовало по курсу НБУ на дату такой отгрузки, не ориентируясь на дату оформления ГТД (письма ГНАУ от 08.04.2005 г. № 2930/6/15-1116, от 17.04.2009 г. № 8165/7/15-0217 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 34; подробнее об этом см. также статью «Экспортные операции: порядок отражения в налоговом и бухгалтерском учете» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 95).С 1 апреля
этого года для определения дохода необходимо руководствоваться НКУ, упразднившим, как известно, правило первого события. В соответствии с п. 137.1 этого Кодекса доход от реализации товаров признается по дате перехода покупателю права собственности на такой товар, а в случае предоставления услуг и выполнения работ — по дате составления акта или другого документа, подтверждающего выполнение работ или предоставление услуг. При этом п.п. 136.1.1 НКУ установлено, что сумма предварительной оплаты и авансов, полученная в счет оплаты товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, для определения объекта налогообложения не учитывается.Что касается налогообложения операций с расчетами в иностранной валюте, который содержится в
п. 153.1 НКУ, то он практически на 100 % соответствует бухгалтерскому учету таких операций, регламентированному в П(С)БУ 21,если бы не одно замечание. Речь идет о порядке признания доходов в иностранной валюте в связи с продажей товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, установленном п.п. 153.1.1 этого Кодекса: такие доходы в части стоимости товаров (работ, услуг), которая не была оплачена в предыдущих отчетных налоговых периодах, пересчитываются в национальную валюту по официальному курсу НБУ, действовавшему на дату признания таких доходов, а в части ранее полученной оплаты — по курсу, действовавшему на дату ее получения.
Грамматическая конструкция приведенной законодательной нормы построена так, что в первой ее части говорится об авансах за товары (работы, услуги), полученные в предыдущих отчетных периодах, а в конце упоминание о времени получения авансов уже отсутствует. В результате выходит, что налоговый учет доходов в инвалюте будет совпадать с бухгалтерским только в случае, если
предварительная оплата за товары (работы, услуги) и их отгрузка (выполнение, предоставление) произошли в разных отчетных периодах (кварталах). Тогда общий доход от реализации таких товаров (работ, услуг) в инвалюте будет состоять из суммы аванса, пересчитанного по курсу, действовавшему на дату его получения, и неоплаченной их стоимости, пересчитанной по курсу, действовавшему на дату признания дохода.Если же эти события (аванс и отгрузка (выполнение, предоставление)) находятся
в пределах одного отчетного периода (квартала), буквальное прочтение п.п. 153.1.1 НКУ подталкивает к мысли о необходимости применения при пересчете дохода в инвалюте только официального курса НБУ, действовавшего на дату признания дохода. Между тем П(С)БУ 21 ничего подобного не предусматривает, а поскольку стремлением НКУ было максимальное (по возможности, конечно) сближение бухгалтерского и налогового учета, вряд ли его авторы хотели заложить в нем какой-то особый механизм признания доходов в иностранной валюте. Скорее всего, это очередная ошибка законодателя, которая вскорости, надеемся, будет подкорректирована если не им самим, то соответствующим разъяснением налоговиков.Итак, если исходить из бухгалтерской трактовки
п.п. 153.1.1 НКУ, то аванс от нерезидента, перечисленный комиссионером комитенту до отгрузки товаров на экспорт (независимо в одном или разных отчетных периодах произошли эти события), не включается в доход комитента на дату его получения, а отражается только по дате признания дохода, но с использованием официального курса НБУ, действовавшего на дату получения аванса. Если же экспортная операция предшествует получению денежных средств от нерезидента, то доход признается в момент перехода права собственности на товар, а последующее движение денежных средств на величину дохода не влияет.Напомним, что
в момент признания дохода по экспортируемым товарам комитент признает и расходы, сформировавшие их налоговую себестоимость (подробнее о порядке формирования себестоимости в соответствии с НКУ см. в статье «Налоговая и бухгалтерская себестоимость: «два берега у одной реки» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 20).Перечисление нерезидентом средств комиссионеру.
Средства, полученные посредником за поставленный товар, не отражаются в налоговом учете по НДС ни одной из сторон договора ВЭД-комиссии на продажу. Следует заметить, что поскольку иностранная валюта, полученная в рамках договоров комиссии, не учитывается для определения объекта налогообложения комиссионера, то нет и оснований для отображения таким плательщиком налога курсовых разниц от пересчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты, а также операций по купле/продаже такой валюты. Соответствующие изменения при этом должны отражаться в налоговом учете комитента. Такое мнение высказано в одной из консультаций, размещенных на официальном сайте ГНАУ в Единой базе налоговых знаний (ЕБНЗ) под кодом 110.13.Перечисление денежных средств комитенту.
При последующем перечислении денежных средств комитенту НДС-учет также не претерпевает никаких изменений. А порядок отражения этой операции в «налоговоприбыльном» учете комитента подробно описан выше: до 1 апреля, если такая операция предшествовала вывозу товаров за рубеж, то приводила к увеличению его валовых доходов; после указанной даты признание дохода вообще не зависит от движения денежных средств.Выплата (начисление) комиссионного вознаграждения
. Такое вознаграждение, полученное комиссионером-экспортером от комитента, согласно п. 200.16 НКУ включается в базу налогообложения по полной ставке НДС (в настоящее время — 20 %) и не включается в таможенную стоимость экспортируемых товаров. Кстати, аналогичная норма присутствовала в свое время в п.п. 7.7.9 Закона об НДС. По-прежнему дата увеличения налоговых обязательств комиссионера и, следовательно, права на налоговый кредит у комитента определяется по первому событию (подписанию акта выполненных работ или получению самого вознаграждения). Выписка налоговой накладной комитентом происходит по общепринятым правилам, предусмотренным в настоящее время Порядком № 969 .В «налоговоприбыльном» учете комиссионного вознаграждения по договорам ВЭД-комиссии также никаких особенностей не наблюдается, поэтому за подробностями адресуем читателей к предыдущей статье о посредничестве в Украине.
Для удобства восприятия отразим изложенную выше информацию в табличной форме (по указанной выше причине порядок налогообложения комиссионного вознаграждения приводить не будем).
Таблица 1
Отражение в налоговом учете экспорта по договору комиссии на продажу
| Этапы договора комиссии на продажу | У комиссионера | У комитента | ||||||
| ВД (Д) | ВР (Р) | НО | НК | ВД (Д) | ВР (Р) | НО | НК | |
| 1. Передан товар комитентом комиссионеру | —(—) | —(—) | — | — | —(—) | —(—) | — | — |
| 2. Отгружен товар комиссионером | —(—)/ | —(—)/ | —/— | —/— | +(+)/ | —(+)/ | +*/— | —/— |
| 3. Получена комиссионером оплата от покупателя | —(—)/ | —(—)/ | —/— | —/— | —(—)/ | —(—)/ | —/+* | —/— |
| * Налоговые обязательства по ставке 0 % на дату завершения оформления ГТД. | ||||||||
| 4. Перечислены комиссионером комитенту деньги за реализованный товар (2-е событие к п. 1) | —(—) | —(—) | — | — | —(—) | —(—) | — | — |
Покажем на условном числовом примере отражение в бухгалтерском и налоговом учете комитента и комиссионера операций по вывозу товара согласно договору комиссии на продажу.
Пример 1.
Комитент-резидент поручает комиссионеру-резиденту продать нерезиденту товар, балансовая стоимость которого составляет 10000 грн., на сумму не ниже 16000 грн.Товар реализуется комиссионером за границей за 60000 рос. руб. Сумма комиссионного вознаграждения составляет 1200 грн., в том числе НДС 20 % — 200 грн. Себестоимость оказанной посреднической услуги составила 700 грн. (условно).
Курс НБУ (условно) на дату:
—
отгрузки товара нерезиденту — 2,8023 грн. за 10 рос. руб.;—
зачисления иностранной валюты в оплату товара на счет комиссионера — 2,7906 грн. за 10 рос. руб.
Таблица 2
Договор комиссии на продажу (экспорт товара)
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, RR/грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД (Д) | ВР (Р) | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| У комитента | ||||||
| 1 | Передан товар на комиссию | 283 | 281 | 10000,00 | — | — |
| 2 | Отражена задолженность перед комиссионером: | 93 | 685/к | 200,00 | — | 200,00 |
| — на сумму курсовой разницы (расчет см. в п. 8 следующего раздела таблицы) | 945 | 685/к | 70,20 | — | — | |
| 3 | Отгружен товар на экспорт | 361/к | 702 | 16813,80 | 16813,80 | — |
| 4 | Отражены налоговые обязательства по НДС (по ставке 0 %) | 702 | 641 | 0,00 | — | — |
| 5 | Списана себестоимость реализованного товара | 902 | 283 | 10000,00 | — | — |
| 6 | Получены денежные средства от комиссионера | 311 | 361/к | 16543,60 | — | — |
| 7 | Зачтены дополнительные расходы комиссионера в счет задолженности за товар | 685/к | 361/к | 270,20 | — | — |
| 8 | Начислено комиссионное вознаграждение комиссионеру | 93 | 631 | 1000,00 | — | 1000,00 |
| 9 | Отражен налоговый кредит по НДС исходя из суммы вознаграждения (при наличии налоговой накладной комиссионера) | 641 | 631 | 200,00 | — | — |
| 10 | Перечислено комиссионное вознаграждение комиссионеру | 631 | 311 | 1200,00 | — | — |
| У комиссионера | ||||||
| 1 | Получен товар на комиссию | 24 | — | 16000,00 | — | — |
| 2 | Уплачены таможенные платежи | 377 | 311 | 200,00 | — | — |
| 3 | Сумма таможенных платежей отнесена на расчеты с комитентом (возмещение дополнительных расходов комиссионера предусмотрено договором) | 685/к | 377 | 200,00 | — | — |
| 4 | Отгружен товар покупателю-нерезиденту на экспорт | 362 | 702 | 60000 RR 16813,80 | — | — |
| 5 | Отражена задолженность перед комитентом | 704 | 685/к | 16813,80 | — | — |
| 6 | Списан реализованный товар с забалансового учета | — | 24 | 16000,00 | — | — |
| 7 | Получена от нерезидента оплата за товар | 312 | 362 | 60000 RR 16743,60 | — | — |
| 8 | Возникшая курсовая разница отнесена на расчеты с комитентом (возмещение расходов комитентом предусмотрено договором) | 685/к | 362 | 70,20 | — | — |
| 9 | Перечислены денежные средства комитенту за товар за вычетом дополнительных расходов | 685/к | 311 | 16543,60 | — | — |
| 10 | Отражен доход от реализации комиссионных услуг | 361 | 703 | 1200,00 | 1000,00 | — |
| 11 | Начислены налоговые обязательства по НДС исходя из суммы комиссионного вознаграждения | 703 | 641 | 200,00 | — | — |
| 12 | Получено комиссионное вознаграждение от комитента | 311 | 361 | 1200,00 | — | — |
Импорт по договору комиссии на покупку
Сначала несколько общих моментов в отношении импорта товаров. Так, в соответствии с
п.п. «в» п. 185.1 НКУ операции плательщиков налога по ввозу товаров (сопутствующих услуг) на таможенную территорию Украины в таможенном режиме импорта или реимпорта являются объектом обложения НДС. Базой налогообложения при ввозе товаров на таможенную территорию Украины является договорная (контрактная) стоимость, но не меньше таможенной стоимости этих товаров, определенной в соответствии с ТКУ, с учетом таможенной пошлины и акцизного налога, подлежащих уплате, за исключением НДС, включаемых в цену товаров/услуг согласно закону (п. 190.1 НКУ). При определении базы налогообложения пересчет иностранной валюты в национальную валюту осуществляется по официальному курсу НБУ, действующему на день подачи таможенной декларации для таможенного оформления, а при начислении суммы налогового обязательства таможенным органом в случаях, когда таможенная декларация не подавалась, — на день определения налогового обязательства.При ввозе товаров на таможенную территорию Украины документом, удостоверяющим право на отнесение сумм налога в налоговый кредит, считается таможенная декларация, оформленная в соответствии с требованиями законодательства, которая подтверждает уплату налога (
п. 201.12 НКУ).Перейдем к рассмотрению ситуации, которая имеет место в случае
импорта по договору комиссии на покупку. Посредник-резидент по поручению комитента (тоже резидента) приобретает товар за рубежом у нерезидента и осуществляет его ввоз в таможенном режиме импорта для последующей передачи комитенту. Опишем поэтапно порядок налогообложения сторон договора.Перечисление денежных средств комитентом комиссионеру
. На этом этапе изменений в «налоговоприбыльном» учете сторон договора комиссии не происходит. А вот в НДС-учете, в отличие от правил, действовавших ранее, НО и НК придется начислить, руководствуясь п. 189.4 НКУ, т. е. по первому событию. Объясняется это тем, что в п. 189.6 говорится о нераспространении норм «посреднического» п. 189.4 на операции именно по ввозу на таможенную территорию Украины товаров в рамках договоров комиссии, а операция перечисления денег комиссионеру работает в связке с операцией по передаче ввезенных товаров комитенту на таможенной территории Украины, являясь по отношению к такой передаче первым событием.Следовательно, от применения
п. 189.4 НКУ такое первое событие не освобождено. Комиссионер, получивший денежные средства для выполнения поручения, включает их сумму в налоговые обязательства и выписывает налоговую накладную комитенту, дающую ему право на отражение налогового кредита по такой предоплате. Стоит заметить, что сторонам договора комиссии наверняка придется впоследствии корректировать свой НДС-учет, поскольку сумма аванса может в ту или иную сторону отличаться от стоимости товара.Кстати, в соответствующей консультации из ЕБНЗ на эту тему налоговиками высказывается такая же позиция:
при передаче ввезенных товаров комиссионером-импортером комитенту согласно п. 187.1 НКУ налоговые обязательства определяются или на дату зачисления средств от комитента (которое при классическом порядке операций по договору комиссии на покупку всегда происходит первым), или на дату отгрузки таких товаров комитенту (надо понимать, в том случае, если ранее перечисленный аванс не покрывает стоимость приобретенных товаров).Дальнейшее движение денег и товарно-материальных ценностей происходит между комиссионером и продавцом-нерезидентом с пересечением границы, и этот момент непременно следует принимать во внимание при рассмотрении налогообложения комиссионера.
Перечисление предоплаты за импортный товар
. Если полученные от комитента средства комиссионер перечисляет нерезиденту в качестве предоплаты, такая операция не вызовет никаких последствий у сторон в НДС-учете. Объяснение здесь простое: согласно уже упоминавшемуся п. 187.11 НКУ предварительная (авансовая) оплата стоимости импортируемых товаров не изменяет значения сумм НДС, относящихся к налоговому кредиту импортера.Никаких последствий не будет и по налогу на прибыль. Для комитента это связано с тем, что до 1 апреля валовые расходы по операциям с нерезидентами отражались только при оприходовании товаров (см.
п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль); после указанной даты порядок отражения расходов НКУ вообще не связывает с перечислением денежных средств, о чем уже неоднократно говорилось. О том, почему налоговый учет комиссионера не претерпит никаких изменений, см. в статье, посвященной внутренним договорам комиссии («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 23, с. 16).Ввоз товара на территорию Украины
. Согласно ч. 3 п. 180.1 НКУ лицо, которое ввозит товары на таможенную территорию Украины и на которое возлагается ответственность за уплату налогов в случае перемещения товаров через таможенную границу Украины в соответствии с ТКУ, является плательщиком НДС. В ст. 88 ТКУ предусмотрено, что таким лицом является декларант, независимо от того, является ли он собственником товаров либо другим уполномоченным лицом.Как правило, декларирование товаров, ввозимых по договорам комиссии, осуществляет комиссионер. Следовательно, обязанность по уплате НДС при импорте товаров также возлагается на него. При этом в соответствии с
п. 187.8 НКУ датой возникновения налоговых обязательств при ввозе товаров на таможенную территорию Украины является дата подачи таможенной декларации для таможенного оформления, а датой возникновения права на отнесение сумм НДС в налоговый кредит — дата уплаты (начисления) НО по ввозной ГТД (см. п. 198.2 этого Кодекса).В то же время не исключен вариант, когда
растамаживание товара берет на себя комитент. Тогда при ввозе на таможенную территорию Украины товаров комитентом — импортером, плательщиком НДС, который осуществляет уплату «таможенного» НДС непосредственно со своего текущего счета, сумма такого уплаченного при импорте налога на основании надлежащим образом оформленной ГТД включается в состав налогового кредита комитента (собственника товара), разумеется, при условии использования импортируемых товаров в облагаемых операциях в рамках его хозяйственной деятельности. При этом даты возникновения у комитента налоговых обязательств при ввозе товаров на таможенную территорию Украины, а также права на отнесение сумм НДС в налоговый кредит определяются в описанном выше порядке. Комиссионер в таком случае права на налоговый кредит по импортным товарам не имеет. Такую же позицию занимают в этом вопросе и налоговики (см. соответствующее разъяснение в ЕБНЗ под кодом 130.09).Что касается
налога на прибыль, то с учетом упомянутого выше п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль отразить валовые расходы комитент был вправе уже в момент получения комиссионером товара от нерезидента (о чем комитент соответственно должен быть уведомлен комиссионером надлежащим образом). Вместе с тем зачастую на практике комитенты пренебрегали этой возможностью и показывали валовые расходы по дате получения товара от комиссионера. По новым же правилам расходы комитента никак не связаны с оприходованием товара, они будут признаны только в момент его реализации.Передача приобретенного товара комитенту.
Как уже говорилось, поскольку такая передача происходит на территории Украины, то от применения п. 189.4 НКУ никуда не деться (подробнее см. рассуждения, приведенные при описании этапа «Перечисление денежных средств комитентом комиссионеру»). Другими словами, налоговые обязательства комиссионеру отражать придется, причем по первому событию, которым, как правило, является получение аванса от комитента для выполнения договора комиссии.Вместе с тем,
если растамаживание товаров и уплата «импортного» НДС осуществляется комитентом (см. об этом в подразделе «Ввоз товара на территорию Украины» этого раздела статьи), то комиссионеру при передаче товара комитенту, равно как и при получении аванса от него, начислять НДС не следует. Заметим, что этот нюанс оставлен без внимания как Законом об НДС, так и НКУ. При этом налоговики до настоящего времени придерживались именно описанного нами подхода (см., например, письмо ГНАУ от 01.09.2008 г. № 17625/7/16-1517-04 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 47 с. 46). Как свидетельствует упомянутая в том же подразделе консультация из ЕБНЗ, не отошли они от него и сейчас.Комиссионное вознаграждение.
Здесь, как и во всех предыдущих ситуациях, его налогообложение осуществляется также в общем порядке: налоговые обязательства и право на налоговый кредит возникают по правилу первого события, а база налогообложения определяется согласно п. 188.1 НКУ.Систематизируем изложенную выше информацию в табличной форме (по указанной выше причине порядок налогообложения комиссионного вознаграждения приводить не будем).
Таблица 3
Отражение в налоговом учете операций по ВЭД-договору комиссии на покупку
| Этапы договора комиссии на покупку | У комиссионера | У комитента | ||||||
| ВД (Д) | ВР (Р) | НО | НК | ВД (Д) | ВР (Р) | НО | НК | |
| 1. Перечислены средства комиссионеру на приобретение товара | —(—) | —(—)/ | + | — | —(—) | —(—) | — | + |
| 2. Перечислена предоплата продавцу от комиссионера / | —(—)/ | —(—)/ | —/+ | —/+ | —(—)/ | —(—)/ | —/— | —/— |
| 3. Ввезен товар (2-е событие к п. 2) / | —(—)/ | —(—)/ | + / — | + / — | —(—)/ | + (—)/ | —/— | —/— |
| 4. Передан товар комитенту (2-е событие к п. 1) | —(—) | —(—) | — * | — | —(—) | —(—) | — | — * |
| * В этот момент возможно проведение корректировок первоначально отраженных НО у комиссионера и НК у комитента (см. п. 1) в зависимости от соотношения между суммой перечисленных денежных средств на выполнение договора комисии и стоимостью полученного товара. | ||||||||
Покажем отражение операций по договору комиссии на покупку в налоговом и бухгалтерском учете комитента и комиссионера (для упрощения не будем приводить проводки, относящиеся к приобретению комиссионером инвалюты на МВРУ, а также к другим дополнительным расходам комиссионера).
Пример 2.
Комитент-резидент поручает комиссионеру-резиденту приобрести у нерезидента и ввезти из-за рубежа товар определенной номенклатуры не дороже 60000 рос. руб., для чего перечисляет посреднику 20400 грн. Сумма комиссионного вознаграждения составляет 1200 грн., в том числе НДС 20 % — 200 грн. и перечисляется комитентом отдельно после получения товара от комиссионера. Себестоимость оказанной посреднической услуги составила 700 грн. (условно).Курс НБУ (условно) на дату:
— таможенного оформления товара — 2,8023 грн. за 10 рос. руб.;
—
зачисления приобретенной валюты на счет комиссионера и перечисления средств продавцу-нерезиденту — 2,7906 грн. за 10 рос. руб.
Таблица 4
Договор комиссии на покупку (импорт товара)
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, RR/грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД (Д) | ВР (Р) | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| У комитента | ||||||
| 1 | Перечислены денежные средства комиссионеру для покупки товара | 371/к | 311 | 20400,00 | — | — |
| 2 | Отражен налоговый кредит по НДС (на основании налоговой накладной комиссионера) | 641 | 644 | 3400,00 | — | — |
| 3 | Получен от комиссионера товар | 281 | 371/к | 16813,80 | — | 16813,80 |
| 4 | Включена в стоимость товара сумма таможенной пошлины | 281 | 371/к | 1000,00 (условно) | — | 1000,00 |
| 5 | Откорректирован (доначислен) налоговый кредит, отраженный при перечислении денежных средств комиссионеру (см. п. 1) | 641 | 644 | 162,76 | — | — |
| 6 | Закрыты взаиморасчеты | 371/к | 311 | 976,56 | — | — |
| 7 | Начислено комиссионное вознаграждение комиссионеру | 949 | 631 | 1000,00 | — | 1000,00 |
| 8 | Отражен налоговый кредит исходя из суммы комиссионного вознаграждения | 641 | 631 | 200,00 | — | — |
| 9 | Выплачено комиссионное вознаграждение комиссионеру | 631 | 311 | 1200,00 | — | — |
| У комиссионера | ||||||
| 1 | Получены денежные средства от комитента для покупки товара | 311 | 685/к | 20400,00 | — | — |
| 2 | Отражены налоговые обязательства по НДС (со стоимости товаров) | 643 | 641 | 3400,00 | — | — |
| 3 | Уплачен импортный НДС при ввозе | 377 | 311 | 3562,76 | — | — |
| 4 | Оплачена таможенная пошлина; расходы отнесены на расчеты с комитентом | 377 | 311 | 1000,00 (условно) | — | — |
| 685/к | 377 | |||||
| 5 | Ввезен товар (курс НБУ — 2,8023 грн. за 10 рос. руб.) | 025 | — | 60000 RR 16813,80 | — | — |
| 6 | Отражен налоговый кредит по ввозному НДС на основании ГТД | 641 | 377 | 3562,76 | — | — |
| 7 | Отражены налоговые обязательства по НДС (в сумме ранее отраженного налогового кредита) | 643 | 641 | 3562,76 | — | — |
| 8 | Передан товар комитенту | — | 025 | 60000 RR 16813,80 | — | — |
| 9 | Откорректированы (доначислены) налоговые обязательства, отраженные при получении денежных средств от комитента (см. п. 1) | 643 | 641 | 162,76 | — | — |
| В случае когда фактурная стоимость товара значительно отличается от договорной, комиссионеру в момент передачи товара комитенту придется выписать две налоговые накладные: на договорную цену (НДС, отраженный в такой налоговой накладной, комитент имеет право включить в состав своего налогового кредита) и на превышение обычной цены над договорной (НДС с этой суммы в НК комитента не идет; оба экземпляра такой налоговой накладной остаются у комиссионера). | ||||||
| 10 | Списана задолженность (на стоимость товара) перед комитентом | 685/к | 371 | 16813,80 | — | — |
| 11 | Отнесен НДС на расчеты с комитентом | 685/к | 643 | 3562,76 | — | — |
| 12 | Закрыты взаиморасчеты | 311 | 685/к | 976,56 | — | — |
| 13 | Зачислена на текущий валютный счет приобретенная иностранная валюта* | 312 | 333 | 60000 RR 16743,60 | — | — |
| * Проводки по операциям приобретения комиссионером иностранной валюты на МВРУ и уплаты комиссионного вознаграждения банку для упрощения изложения опущены. | ||||||
| 14 | Перечислена оплата за товар нерезиденту | 371 | 312 | 60000 RR 16743,60 | — | — |
| 15 | Отражен доход от реализации комиссионных услуг | 361 | 703 | 1200,00 | 1000,00 | — |
| 16 | Начислены налоговые обязательства по НДС со стоимости посреднических услуг | 703 | 641 | 200,00 | — | — |
| 17 | Списана себестоимость посреднических услуг | 903 | 23 | 700,00 | — | — |
| 18 | Получено комиссионное вознаграждение от комитента | 311 | 361 | 1200,00 | — | — |
На этом разговор о налогообложении посреднических договоров в условиях налоговой реформы будем заканчивать. Вместе с тем уверены, что последнее слово в этом разговоре прозвучит еще не скоро: затронутая тема достаточно обширна, и в скором времени обязательно найдется очередной повод для ее дальнейшего обсуждения.
