Оподаткування посередництва у ЗЕД: стисло про головне

Оподаткування посередництва у ЗЕД: стисло про головне

 

На завершення розмови про порядок оподаткування посередницьких операцій згідно з ПКУ (початок див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 23, с. 16) розглянемо основні моменти, що стосуються експорту/імпорту товарів/послуг через посередника. Головну увагу при цьому зосередимо на обкладенні зазначених операцій податком на додану вартість.

Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua

 

Документи статті

МКУ

— Митний кодекс України від 11.07.2002 р. № 92-IV.

ПКУ

— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Закон про податок на прибуток

— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.

Закон про ПДВ

— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.

Порядок № 969

— Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 21.12.2010 р. № 969.

П(С)БО 21

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджений наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 р. № 193.

 

Як відомо, порядок обкладення ПДВ посередницьких операцій в Україні врегульовано спеціальним «посередницьким»

п. 189.4 ПКУ. Обкладення ж цим податком операцій з експортування товарів за межі митної території України або з увезення на митну територію України товарів у межах договорів комісії* у ЗЕД, навпаки, виведено з-під дії зазначеного пункту — про це йдеться в п. 189.6 цього Кодексу.

* Тут, як і в попередній статті, загальною назвою

«договори комісії» іменуються будь-які посередницькі договори (комісії (консигнації), доручення, довірчого управління, а також інші цивільно-правові договори, за якими не відбувається передача права власності на товари).

Таким чином, якщо

норми п. 189.4 ПКУ на ЗЕД-посередництво не поширюються, то такі операції в цілях оподаткування повинні розглядатися як звичайний експорт/імпорт, за який комісіонер отримує відповідну винагороду.

Опишемо по черзі оподаткування експорту за договором комісії на продаж та імпорту за договором комісії на придбання, додатково залучаючи там, де це буде необхідно, норми

ПКУ, присвячені експортно-імпортним операціям. Зауважимо, що «податковоприбутковий» облік власне комісійних операцій у ЗЕД не відрізняється від того, який було описано в попередній статті (посилання на неї див. у преамбулі) щодо внутрішніх договорів комісії, тому окремо на ньому сьогодні не зупинятимемося.

 

Експорт за договором комісії на продаж

Спершу наведемо

загальні норми ПКУ, яким підпорядковуються експортні операції. Так, відповідно до п.п. «г» п. 185.1 цього Кодексу операції платників податку з вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту є об'єктом оподаткування. При цьому такі операції обкладаються ПДВ за нульовою ставкою, якщо експорт товарів (супутніх послуг) підтверджено митною декларацією, оформленою відповідно до вимог митного законодавства (п.п. 195.1.1 ПКУ).

Датою виникнення податкових зобов'язань

у разі експорту товарів приписано вважати дату оформлення ВМД, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, а для експорту послуг — дату оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку (п.п. «б» п. 187.1 ПКУ). При цьому важливо мати на увазі ще один момент, передбачений п. 187.11 цього Кодексу: попередня (авансова) оплата вартості товарів, що експортуються, не змінює значення сум ПДВ, що відносяться до податкових зобов'язань платника податку — експортера (до речі, те саме справедливо і для податкового кредиту імпортера щодо товарів, які імпортуються).

Перейдемо до розгляду типової ситуації, що має місце в разі експорту за договором комісії на продаж. Комісіонер (резидент України) за дорученням комітента (теж резидента) здійснює вивезення (експорт) комісійних товарів за межі митної території України з метою їх продажу покупцю-нерезиденту.

Передача товару від комітента до комісіонера.

На цьому етапі жодних наслідків ні з ПДВ, ні з податку на прибуток у сторін договору не виникає. Повторимо ще раз: пояснюється це тим, що п. 189.4 ПКУ, який установлює правила відображення ПЗ та права на ПК з ПДВ за першою подією при переданні/отриманні товарів/послуг у межах договорів комісії, працює тільки щодо посередницьких операцій за внутрішньоукраїнськими договорами. Мотиви ж відсутності податкових наслідків у «податковоприбутковому» обліку див. у статті «Посередництво в Україні: що нового в новому році?» ( «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 23).

Проте, щоб комітенту убезпечити себе від закидів контролюючих органів у період, коли передача товарів комісіонеру вже відбулася, а їх експорт — ще ні, доцільно в договорі комісії прямо прописувати його зовнішньоекономічну спрямованість. Інакше податківці можуть висунути претензію про нарахування ПДВ уже в момент передачі товару. Зрозуміло, якщо перевіряючі завітають пізніше, коли, як мінімум, є в наявності експортний контракт або, що краще за все, факт здійснення експорту можна підтвердити належно оформленою ВМД, то проблем, узагалі-то, бути не повинно.

Експорт (вивезення) товару комісіонером.

Згідно з п.п. «г» п. 185.1 ПКУ вивезення товару в митному режимі експорту призводить до виникнення податкових зобов'язань з ПДВ, причому датою відображення таких зобов'язань буде дата оформлення ВМД, що підтверджує факт перетинання митного кордону України (п.п. «б» п. 187.1 ПКУ). Питання полягає лише в тому, кому зі сторін посередницького договору необхідно відображати такі податкові зобов'язання ?

Відповідаючи на нього, слід ураховувати вимоги

п. 200.16 цього Кодексу, де зазначено, що в разі експорту за межі митної території України товарів (супутніх послуг), отриманих від комітента на умовах договорів комісії, право на отримання бюджетного відшкодування за товарами, що експортуються, має не посередник, а комітент, товари якого експортувалися. А це означає, що і податкові зобов'язання за нульовою ставкою при експорті також слід показувати в декларації з ПДВ комітенту.

Зауважимо, що величина таких ПЗ за відвантаженими на експорт товарами відображається комітентом у сумі, яку комісіонер зобов'язаний йому компенсувати відповідно до умов договору. І ще: на дату завершення оформлення ВМД з проставлянням відповідної відмітки митного органу «товари вивезені» комітент виписує податкову накладну у двох примірниках за ставкою 0 % із типом причини «07» (експортні постачання), як того вимагає

п. 8 Порядку № 969.

У період дії

Закону про податок на прибуток при експорті товару у комітента за першою з подій комісіонера — відвантаженням товару комісіонером на експорт або отриманням комісіонером оплати за товар від покупця-нерезидента — виникали валові доходи, що визначалися за курсом НБУ на дату відповідно першої з подій (див. пп. 11.3.1 і 7.3.1 зазначеного Закону). При цьому, якщо відвантаження комісіонером товарів на експорт (перша подія) відбувалося раніше оформлення ВМД, то збільшувати валові доходи комітенту слід було за курсом НБУ на дату такого відвантаження, не орієнтуючись на дату оформлення ВМД ( листи ДПАУ від 08.04.2005 р. № 2930/6/15-1116, від 17.04.2009 р. № 8165/7/15-0217 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 34; докладніше про це див. також статтю «Експортні операції: порядок відображення в податковому та бухгалтерському обліку» // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 95).

З 1 квітня

цього року для визначення доходу необхідно керуватися ПКУ, що скасував, як відомо, правило першої події. Відповідно до п. 137.1 цього Кодексу дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу до покупця права власності на такий товар, а в разі надання послуг та виконання робіт — за датою складання акта чи іншого документа, що підтверджує виконання робіт або надання послуг. При цьому п.п. 136.1.1 ПКУ встановлено, що сума попередньої оплати та авансів, отримана в рахунок оплати товарів, виконаних робіт, наданих послуг, для визначення об’єкта оподаткування не враховується.

Що стосується порядку оподаткування операцій із розрахунками в іноземній валюті, який міститься в

п. 153.1 ПКУ, то він практично на 100 % відповідає бухгалтерському обліку таких операцій, регламентованому в П(С)БО 21, коли б не одне зауваження. Ідеться про порядок визнання доходів в іноземній валюті у зв'язку з продажем товарів, виконанням робіт, наданням послуг, установлений п.п. 153.1.1 цього Кодексу: такі доходи в частині вартості товарів (робіт, послуг), що не була сплачена в попередніх звітних податкових періодах, перераховуються в національну валюту за офіційним курсом НБУ, що діяв на дату визнання таких доходів, а в частині раніше отриманої оплати — за курсом, що діяв на дату її отримання.

Граматична конструкція наведеної законодавчої норми побудована так, що в першій її частині говориться про аванси за товари (роботи, послуги), отримані в попередніх звітних періодах, а в кінці згадка про час отримання авансів уже відсутня. У результаті виходить, що податковий облік доходів в інвалюті збігатиметься з бухгалтерським тільки в разі, якщо попередня

оплата за товари (роботи, послуги) та їх відвантаження (виконання, надання) відбулися в різних звітних періодах (кварталах). Тоді загальний дохід від реалізації таких товарів (робіт, послуг) в інвалюті складатиметься із суми авансу, перерахованого за курсом, що діяв на дату його отримання, та неоплаченої їх вартості, перерахованої за курсом, що діяв на дату визнання доходу.

Якщо ж ці події (аванс та відвантаження (виконання, надання)) відбуваються

в межах одного звітного періоду (кварталу), буквальне прочитання п.п. 153.1.1 ПКУ наводить на думку про необхідність застосування при перерахунку доходу в інвалюті тільки офіційного курсу НБУ, що діяв на дату визнання доходу. Тим часом, П(С)БО 21 нічого подібного не передбачає, а оскільки прагненням ПКУ було максимальне (за можливісті, звісно) зближення бухгалтерського та податкового обліку, навряд чи його автори хотіли винайти якийсь особливий механізм визнання доходів в іноземній валюті. Найімовірніше, це чергова помилка законодавця, яку, маємо надію, незабаром буде підкориговано якщо не ним самим, то відповідним роз'ясненням податківців.

Отже, якщо виходити з бухгалтерського трактування

п.п. 153.1.1 ПКУ, то аванс від нерезидента, перерахований комісіонером комітенту до відвантаження товарів на експорт (незалежно, в одному чи в різних звітних періодах відбулися ці події), не включається до доходу комітента на дату його отримання, а відображається тільки за датою визнання доходу, але з використанням офіційного курсу НБУ, що діяв на дату отримання авансу. Якщо ж експортна операція передує отриманню грошових коштів від нерезидента, то дохід признається в момент переходу права власності на товар, а подальший рух грошових коштів на величину доходу не впливає.

Нагадаємо, що

в момент визнання доходу за товарами, які експортуються, комітент визнає й витрати, що сформували їх податкову собівартість (докладніше про порядок формування собівартості відповідно до ПКУ див. у статті «Податкова та бухгалтерська собівартість: «два береги однієї річки» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 20).

Перерахування нерезидентом коштів комісіонеру.

Кошти, отримані посередником за поставлений товар, не відображаються в податковому обліку з ПДВ жодної зі сторін договору ЗЕД-комісії на продаж. Слід зауважити, що оскільки іноземна валюта, отримана в межах договорів комісії, не враховується для визначення об’єкта оподаткування комісіонера, то немає й підстав для відображення таким платником податку курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти, а також операцій з купівлі/продажу такої валюти. Відповідні зміни при цьому повинні відображатися в податковому обліку комітента. Така думка висловлена в одній з консультацій, розміщених на офіційному сайті ДПАУ в Єдиній базі податкових знань (ЄБПЗ) за кодом 110.13.

Перерахування грошових коштів комітенту.

При наступному перерахуванні грошових коштів комітенту ПДВ-облік також не зазнає жодних змін. А порядок відображення цієї операції в «податковоприбутковому» обліку комітента докладно описано вище: до 1 квітня, якщо така операція передувала вивезенню товарів за кордон, то призводила до збільшення його валових доходів; після зазначеної дати визнання доходу взагалі не залежить від руху грошових коштів.

Виплата (нарахування) комісійної винагороди

. Така винагорода, отримана комісіонером-експортером від комітента, згідно з п. 200.16 ПКУ включається до бази оподаткування за повною ставкою ПДВ (сьогодні — 20 %) та не включається до митної вартості товарів, що експортуються. До речі, аналогічна норма була присутня свого часу в п.п. 7.7.9 Закону про ПДВ. Як і раніше, дата збільшення податкових зобов'язань комісіонера, а отже, й права на податковий кредит у комітента визначається за першою подією (підписанням акта виконаних робіт або отриманням самої винагороди). Виписування податкової накладної комітентом відбувається за загальноприйнятими правилами, передбаченими наразі Порядком № 969.

У «податковоприбутковому» обліку комісійної винагороди за договорами ЗЕД-комісії також жодних особливостей не спостерігається, тому за подробицями адресуємо читачів до попередньої статті про посередництво в Україні.

Для зручності сприйняття відобразимо викладену інформацію в табличній формі (із зазначеної вище причини порядок оподаткування комісійної винагороди не наводитимемо).

 

Таблиця 1

Відображення в податковому обліку експорту за договором комісії на продаж

Етапи договору комісії на продаж	У комісіонера				У комітента
	ВД (Д)	ВВ (В)	ПЗ	ПК	ВД (Д)	ВВ (В)	ПЗ	ПК
1. Передано товар комітентом комісіонеру	— (—)	— (—)	—	—	— (—)	— (—)	—	—
2. Відвантажено товар комісіонером на експорт / Отримано комісіонером передоплату від покупця	— (—) / — (—)	— (—) / — (—)	— / —	— / —	+ (+) / + (—)	— (+) / — (—)	+*/ —	— / —
3. Отримано комісіонером оплату від покупця (2-га подія до п. 2) / Відвантажено товар комісіонером на експорт (2-га подія до п. 2)	— (—) / — (—)	— (—) / — (—)	— / —	— / —	— (—) / — (+)	— (—) / — (+)	— /+*	— / —
* Податкові зобов'язання за ставкою 0 % на дату завершення оформлення ВМД.
4. Перераховано комісіонером комітенту гроші за реалізований товар (2-га подія до п. 1)	— (—)	— (—)	—	—	— (—)	— (—)	—	—

 

Покажемо на умовному числовому прикладі відображення в бухгалтерському та податковому обліку комітента та комісіонера операцій з вивезення товару згідно з договором комісії на продаж.

Приклад 1.

Комітент-резидент доручає комісіонеру-резиденту продати нерезиденту товар, балансова вартість якого становить 10000 грн., на суму не нижче 16000 грн.

Товар реалізується комісіонером за кордоном за 60000 рос. руб. Сума комісійної винагороди становить 1200 грн., у тому числі ПДВ 20 % — 200 грн. Собівартість наданої посередницької послуги склала 700 грн. (умовно).

Курс НБУ (умовно) на дату:

—

відвантаження товару нерезиденту — 2,8023 грн. за 10 рос. руб.;

—

зарахування іноземної валюти в оплату товару на рахунок комісіонера — 2,7906 грн. за 10 рос. руб.

 

Таблиця 2

Договір комісії на продаж (експорт товару)

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сума, RR/грн.	Податковий облік
		Дт	Кт		ВД (Д)	ВВ (В)
1	2	3	4	5	6	7
У комітента
1	Передано товар на комісію	283	281	10000,00	—	—
2	Відображено заборгованість перед комісіонером: — на суму митних платежів	93	685/к	200,00	—	200,00 (200,00)
	— на суму курсової різниці (розрахунок див. п. 8 у наступному розділі таблиці)	945	685/к	70,20	—	—
3	Відвантажено товар на експорт	361/к	702	16813,80	16813,80 (16813,80)	— (10000,00)
4	Відображено податкові зобов'язання з ПДВ (за ставкою 0 %)	702	641	0,00	—	—
5	Списано собівартість реалізованого товару	902	283	10000,00	—	—
6	Отримано грошові кошти від комісіонера	311	361/к	16543,60	—	—
7	Зараховано додаткові витрати комісіонера в рахунок заборгованості за товар	685/к	361/к	270,20	—	—
8	Нараховано комісійну винагороду комісіонеру	93	631	1000,00	—	1000,00 (1000,00)
9	Відображено податковий кредит з ПДВ виходячи із суми винагороди (за наявності податкової накладної комісіонера)	641	631	200,00	—	—
10	Перераховано комісійну винагороду комісіонеру	631	311	1200,00	—	—
У комісіонера
1	Отримано товар на комісію	24	—	16000,00	—	—
2	Сплачено митні платежі	377	311	200,00	—	—
3	Суму митних платежів віднесено на розрахунки з комітентом (відшкодування додаткових витрат комісіонера передбачено договором)	685/к	377	200,00	—	—
4	Відвантажено товар покупцю-нерезиденту на експорт (курс НБУ — 2,8023 грн. за 10 рос. руб.)	362	702	60000 RR 16813,80	—	—
5	Відображено заборгованість перед комітентом	704	685/к	16813,80	—	—
6	Списано реалізований товар з позабалансового обліку	—	24	16000,00	—	—
7	Отримано від нерезидента оплату за товар (курс НБУ — 2,7906 грн. за 10 рос. руб.)	312	362	60000 RR 16743,60	—	—
8	Курсову різницю, що виникла, віднесено на розрахунки з комітентом (відшкодування витрат комітентом передбачено договором) [(2,7906 - 2,8023) грн./10 RR х 60000 RR : 10= 70,20 грн.]	685/к	362	70,20	—	—
9	Перераховано грошові кошти комітенту за товар за вирахуванням додаткових витрат (16813,80 грн. - 200 грн. - 70,20 грн. = 16543,60 грн.)	685/к	311	16543,60	—	—
10	Відображено дохід від реалізації комісійних послуг	361	703	1200,00	1000,00 (1000,00)	— (700,00)
11	Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ виходячи із суми комісійної винагороди	703	641	200,00	—	—
12	Отримано комісійну винагороду від комітента	311	361	1200,00	—	—

 

Імпорт за договором комісії на купівлю

Спочатку декілька загальних моментів щодо імпорту товарів. Так, відповідно до

п.п. «в» п. 185.1 ПКУ операції платників податку із ввезення товарів (супутніх послуг) на митну територію України в митному режимі імпорту або реімпорту є об'єктом обкладення ПДВ. Базою оподаткування при ввезенні товарів на митну територію України є договірна (контрактна) вартість, але не менше митної вартості цих товарів, визначеної відповідно до МКУ, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті, за винятком ПДВ, що включаються до ціни товарів/послуг згідно із законом (п. 190.1 цього ПКУ). При визначенні бази оподаткування перерахунок іноземної валюти в національну валюту здійснюється за офіційним курсом НБУ, що діє на день подання митної декларації для митного оформлення, а при нарахуванні суми податкового зобов'язання митним органом у випадках, коли митна декларація не подавалася, — на день визначення податкового зобов'язання.

При ввезенні товарів на митну територію України документом, що засвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку (

п. 201.12 ПКУ).

Перейдемо до розгляду ситуації, яка має місце в разі

імпорту за договором комісії на купівлю. Посередник-резидент за дорученням комітента (теж резидента) придбаває товар за кордоном у нерезидента та здійснює його ввезення в митному режимі імпорту для подальшої передачі комітенту. Опишемо поетапно порядок оподаткування сторін договору.

Перерахування грошових коштів комітентом комісіонеру

. На цьому етапі змін у «податковоприбутковому» обліку сторін договору комісії не відбувається. А от у ПДВ-обліку, на відміну від правил, що діяли раніше, ПЗ і ПК доведеться нарахувати, керуючись п. 189.4 ПКУ, тобто за першою подією. Пояснюється це тим, що в п. 189.6 ідеться про непоширення норм «посередницького» п. 189.4 на операції саме із ввезення на митну територію України товарів в межах договорів комісії, а операція перерахування грошей комісіонеру пов’язана з операцією з передання ввезених товарів комітенту на митній території України, оскільки є щодо такого передання першою подією.

Отже, від застосування

п. 189.4 ПКУ така перша подія не звільнена. Комісіонер, який отримав грошові кошти для виконання доручення, включає їх суму до податкових зобов'язань та виписує податкову накладну комітенту, що дає йому право на відображення податкового кредиту за такою передоплатою. Варто зауважити, що сторонам договору комісії напевно доведеться згодом коригувати свій ПДВ-облік, оскільки сума авансу може в той чи інший бік відрізнятися від вартості товару.

До речі, у відповідній консультації з ЄБПЗ на цю тему податківцями висловлюється така сама позиція:

при передачі ввезених товарів комісіонером-імпортером комітенту згідно з п. 187.1 ПКУ податкові зобов'язання визначаються або на дату зарахування коштів від комітента (яке при класичному порядку операцій за договором комісії на купівлю завжди відбувається першим), або на дату відвантаження таких товарів комітенту (потрібно розуміти, у разі, якщо раніше перерахований аванс не покриває вартість придбаних товарів).

Подальший рух грошей та товарно-матеріальних цінностей відбувається між комісіонером та продавцем-нерезидентом з перетинанням кордону, і цей момент неодмінно слід брати до уваги при розгляді оподаткування комісіонера.

Перерахування передоплати за імпортний товар

. Якщо отримані від комітента кошти комісіонер перераховує нерезиденту як передоплату, така операція не спричинить жодних наслідків для сторін у ПДВ-обліку. Пояснення тут просте: згідно з п. 187.11 ПКУ, який уже згадувався, попередня (авансова) оплата вартості товарів, що імпортуються, не змінює значення сум ПДВ, які відносяться до податкового кредиту імпортера.

Жодних наслідків не буде і щодо податку на прибуток. Для комітента це пов'язано з тим, що до 1 квітня валові витрати за операціями з нерезидентами відображалися тільки при оприбуткуванні товарів (див.

п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток); після зазначеної дати порядок відображення витрат ПКУ взагалі не пов'язує з перерахуванням грошових коштів, про що вже неодноразово говорилося. Про те, чому податковий облік комісіонера не зазнає жодних змін, див. у статті, присвяченій внутрішнім договорам комісії («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 23, с. 16).

Увезення товару на територію України

. Згідно з ч. 3 п. 180.1 ПКУ особа, яка ввозить товари на митну територію України та на яку покладається відповідальність за сплату податків у разі переміщення товарів через митний кордон України відповідно до МКУ, є платником ПДВ. У ст. 88 МКУ передбачено, що такою особою є декларант, незалежно від того, є він власником товарів чи іншою уповноваженою особою.

Як правило, декларування товарів, що ввозяться за договорами комісії, здійснює комісіонер. Отже, обов'язок зі сплати ПДВ при імпорті товарів також покладається на нього. При цьому відповідно до

п. 187.8 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань при ввезенні товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення, а датою виникнення права на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту — дата сплати (нарахування) ПЗ за ввізною ВМД (див. п. 198.2 цього Кодексу).

Водночас не виключений варіант, коли

розмитнення товару бере на себе комітент. Тоді при ввезенні на митну територію України товарів комітентом-імпортером — платником ПДВ, який здійснює сплату «митного» ПДВ безпосередньо зі свого поточного рахунка, сума такого сплаченого при імпорті податку на підставі належно оформленої ВМД уключається до складу податкового кредиту комітента (власника товару), зрозуміло, за умови використання товарів, що імпортуються, в оподатковуваних операціях у межах його господарської діяльності. При цьому дати виникнення у комітента податкових зобов'язань при ввезенні товарів на митну територію України, а також права на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту визначаються в описаному вище порядку. Комісіонер у такому разі права на податковий кредит за імпортними товарами не має. Таку ж позицію займають у цьому питанні й податківці (див. відповідне роз'яснення в ЄБПЗ за кодом 130.09).

Що стосується

податку на прибуток, то з урахуванням згаданого вище п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток відобразити валові витрати комітент мав право вже в момент отримання комісіонером товару від нерезидента (про що комітент відповідно має бути повідомлений комісіонером належним чином). Водночас часто на практиці комітенти нехтували цією можливістю та показували валові витрати за датою отримання товару від комісіонера. За новими ж правилами витрати комітента жодним чином не пов'язані з оприбуткуванням товару, їх буде визнано тільки в момент його реалізації.

Передача придбаного товару комітенту.

Як уже зазначалося, оскільки така передача відбувається на території України, то від застосування п. 189.4 ПКУ нікуди не подітися (докладніше див. міркування, наведені при описі етапу «Перерахування грошових коштів комітентом комісіонеру»). Інакше кажучи, податкові зобов'язання комісіонеру відображати доведеться, причому за першою подією, якою, як правило, є отримання авансу від комітента для виконання договору комісії.

Водночас,

якщо розмитнення товарів та сплата «імпортного» ПДВ здійснюється комітентом (див. про це в підрозділі «Ввезення товару на територію України» цього розділу статті), то комісіонеру при переданні товару комітенту, так само як і при отриманні авансу від нього, нараховувати ПДВ не слід. Зауважимо, що цей нюанс залишено без уваги як Законом про ПДВ, так і ПКУ. При цьому податківці дотепер дотримувалися саме описаного нами підходу (див., наприклад, лист ДПАУ від 01.09.2008 р. № 17625/7/16-1517-04 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 47 с. 46). Як свідчить згадана в тому ж підрозділі консультація з ЄБПЗ, не відійшли вони від нього і зараз.

Комісійна винагорода.

Тут, як і в усіх попередніх ситуаціях, її оподаткування здійснюється також у загальному порядку: податкові зобов'язання та право на податковий кредит виникають за правилом першої події, а база оподаткування визначається згідно з п. 188.1 ПКУ.

Систематизуємо викладену інформацію в табличній формі (із зазначеної вище причини порядок оподаткування комісійної винагороди не наводитимемо).

 

Таблиця 3

Відображення в податковому обліку операцій за ЗЕД-договором комісії на купівлю

Етапи договору комісії на купівлю	У комісіонера				У комітента
	ВД (Д)	ВВ (В)	ПЗ	ПК	ВД (Д)	ВВ (В)	ПЗ	ПК
1. Перераховано кошти комісіонеру на придбання товару	— (—)	— (—)	+	—	— (—)	— (—)	—	+
2. Перераховано передоплату продавцю від комісіонера / Увезено товар	— (—) / — (—)	— (—) / — (—)	— / +	— / +	— (—) / — (—)	— (—) / + (—)	— / —	— / —
3. Увезено товар (2-га подія до п. 2) / Перераховано оплату продавцю від комісіонера (2-га подія до п. 2)	— (—) / — (—)	— (—) / — (—)	+ / —	+ / —	— (—) / — (—)	+ (—) / — (—)	— / —	— / —
4. Передано товар комітенту (2-га подія до п. 1)	— (—)	— (—)	—*	—	— (—)	— (—)	—	—*
* У цей момент можливе проведення коригувань раніше відображених ПЗ у комісіонера та ПК у комітента (див. п. 1) залежно від співвідношення між сумою перерахованих грошових коштів на виконання договору комісії та вартістю отриманого товару.

 

Покажемо відображення операцій за договором комісії на купівлю в податковому та бухгалтерському обліку комітента і комісіонера (для спрощення не наводитимемо проводки, що стосуються придбання комісіонером інвалюти на МВРУ, а також інших додаткових витрат комісіонера).

Приклад 2.

Комітент-резидент доручає комісіонеру-резиденту придбати в нерезидента та ввезти з-за кордону товар певної номенклатури не дорожче 60000 рос. руб., для чого перераховує посереднику 20400 грн. Сума комісійної винагороди становить 1200 грн., у тому числі ПДВ 20 % — 200 грн., і перераховується комітентом окремо після отримання товару від комісіонера. Собівартість наданої посередницької послуги склала 700 грн. (умовно).

Курс НБУ (умовно) на дату:

— митного оформлення товару — 2,8023 грн. за 10 рос. руб.;

—

зарахування придбаної валюти на рахунок комісіонера та перерахування коштів продавцю-нерезиденту — 2,7906 грн. за 10 рос. руб.

 

Таблиця 4

Договір комісії на купівлю (імпорт товару)

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сума, RR/грн.	Податковий облік
		Д-т	К-т		ВД (Д)	ВВ (В)
1	2	3	4	5	6	7
У комітента
1	Перераховано грошові кошти комісіонеру для придбання товару	371/к	311	20400,00	—	—
2	Відображено податковий кредит з ПДВ (на підставі податкової накладної комісіонера)	641	644	3400,00	—	—
3	Отримано від комісіонера товар	281	371/к	16813,80	—	16813,80 (—)
4	Включено до вартості товару мито	281	371/к	1000,00 (умовно)	—	1000,00 (1000,00)
5	Відкориговано (донараховано) податковий кредит, відображений при перерахуванні грошових коштів комісіонеру (див. п. 1)	641	644	162,76	—	—
6	Закрито взаєморозрахунки з комісіонером	371/к	311	976,56	—	—
7	Нараховано комісійну винагороду комісіонеру	949	631	1000,00	—	1000,00 (1000,00)
8	Відображено податковий кредит виходячи із суми комісійної винагороди	641	631	200,00	—	—
9	Виплачено комісійну винагороду комісіонеру	631	311	1200,00	—	—
У комісіонера
1	Отримано грошові кошти від комітента для придбання товару	311	685/к	20400,00	—	—
2	Відображено податкові зобов'язання з ПДВ (з вартості товарів)	643	641	3400,00	—	—
3	Сплачено імпортний ПДВ при ввезенні	377	311	3562,76	—	—
4	Сплачено мито; витрати віднесено на розрахунки з комітентом	377	311	1000,00 (умовно)	—	—
		685/к	377
5	Увезено товар (курс НБУ — 2,8023 грн. за 10 рос. руб.)	025	—	60000 RR 16813,80	—	—
6	Відображено податковий кредит за ввізним ПДВ на підставі ВМД	641	377	3562,76	—	—
7	Відображено податкові зобов'язання з ПДВ (у сумі раніше відображеного податкового кредиту)	643	641	3562,76	—	—
8	Передано товар комітенту	—	025	60000 RR 16813,80	—	—
9	Відкориговано (донараховано) податкові зобов'язання, відображені при отриманні грошових коштів від комітента (див. п. 1)	643	641	162,76	—	—
Якщо фактурна вартість товару значно відрізняється від договірної, комісіонеру в момент передачі товару комітенту доведеться виписати дві податкові накладні: на договірну ціну (ПДВ, відображений в такій податковій накладній, комітент має право включити до складу свого податкового кредиту) та на перевищення звичайної ціни над договірною (ПДВ із цієї суми до ПК комітента не включається; обидва примірники такої податкової накладної залишаються в комісіонера).
10	Списано заборгованість (на вартість товару) перед комітентом	685/к	371	16813,80	—	—
11	Віднесено ПДВ на розрахунки з комітентом	685/к	643	3562,76	—	—
12	Закрито взаєморозрахунки з комітентом	311	685/к	976,56	—	—
13	Зараховано на поточний валютний рахунок придбану іноземну валюту* (курс НБУ — 2,7906 грн. за 10 рос. руб.)	312	333	60000 RR 16743,60	—	—
* Проводки за операціями придбання комісіонером іноземної валюти на МВРУ та сплати комісійної винагороди банку для спрощення викладу не наводяться.
14	Перераховано оплату за товар нерезиденту (курс НБУ — 2,7906 грн. за 10 рос. руб.)	371	312	60000 RR 16743,60	—	—
15	Відображено дохід від реалізації комісійних послуг	361	703	1200,00	1000,00 (1000,00)	— (700,00)
16	Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ з вартості посередницьких послуг	703	641	200,00	—	—
17	Списано собівартість посередницьких послуг	903	23	700,00	—	—
18	Отримано комісійну винагороду від комітента	311	361	1200,00	—	—

 

На цьому розмову про оподаткування посередницьких договорів в умовах податкової реформи завершуємо. Водночас упевнені, що останнє слово в цій розмові прозвучить ще не скоро: порушена тема досить обширна, і незабаром обов'язково знайдеться черговий привід для її подальшого обговорення.