Целевое использование спецрежимного сельхоз-НДС
Выполняя пожелания читателей, рассмотрим порядок целевого использования сумм НДС сельхозпредприятиями, которые применяют спецрежим налогообложения, установленный статьей 209 Налогового кодекса Украины.
Анатолий БОБРО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Постановление № 11, Порядок № 11
— Порядок аккумулирования сельскохозяйственными предприятиями сумм налога на добавленную стоимость на специальных счетах, открытых в банках, утвержденный постановлением КМУ от 12.01.2011 г. № 11.Письмо № 1693
— письмо ГНАУ от 24.01.2011 г. № 1693/7/16-1417 «О постановлении КМУ от 12.01.2011 г. № 11».Письмо № 2510
— письмо ГНАУ от 31.01.2011 г. № 2510/7/16-1417 «Об отдельных вопросах применения специального режима обложения НДС».
Что говорит
НКУПунктом 209.2 НКУ
установлено, что согласно спецрежиму налогообложения сумма НДС, начисленная сельхозпредприятием на стоимость поставленных им сельскохозяйственных товаров/услуг, не подлежит уплате в бюджет и полностью остается в распоряжении такого сельхозпредприятия для возмещения суммы налога, уплаченной (начисленной) поставщику на стоимость производственных факторов, за счет которых сформирован налоговый кредит, а при наличии остатка такой суммы налога — для других производственных целей.Указанные суммы НДС аккумулируются сельхозпредприятиями на спецсчетах, открытых в учреждениях банков в порядке, утвержденном Кабмином.
По поводу приведенной выше нормы обратим внимание на два момента.
Первый
касается структурного построения, вернее, последовательности формулировки нормы. Как-то странно, что в ней сначала говорится о сумме НДС, остающейся в распоряжении сельхозпредприятия (с отождествлением ее с общей суммой начисленных налоговых обязательств (далее — НО)), а затем — о возмещении за счет такой суммы налогового кредита (далее — НК).Согласитесь, обычно понятие суммы НДС, остающейся в распоряжении сельхозпредприятий, ассоциируется с суммой НО
не до, а после возмещения суммы НК. То есть под ней подразумевается уже разница между НО и НК, имеющая положительное значение.Если же не принимать во внимание это замечание и считать суммами, остающимися в распоряжении спецрежимного плательщика НДС, и те суммы НО, которые перекрываются (нивелируются) суммами НК, то с таким же успехом по логике законодателей можно прийти к выводу, что все плательщики НДС (в том числе и в общем порядке), в этой части оставляют средства в своем распоряжении.
Второй
момент касается целевого использования остатка (при наличии) суммы налога после возмещения суммы НК. По этому вопрос в п. 209.2 НКУ только лаконично отмечено: для других производственных целей.Следовательно, судя по примененному законодателями слову «
других» (которое предполагает широкое обобщение), выходит, что при соблюдении, по сути, единственного условия — соответствия производственным целям, использование со спецсчета денежных средств сельхоз-НДС на приобретение различных материальных ценностей и услуг можно считать правомерным.Правда, налоговики склонны (о чем будет идти речь далее) трактовать эту норму несколько сужено — только к рамкам
сельхозпроизводства, а не вообще в отношении осуществления любой деятельности сельхозпредприятия по производству продукции или предоставлению услуг (например, подсобной, по производству кирпича и других строительных материалов). Впрочем, принимая во внимание «дух» спецрежима и природу возникновения льготных сумм сельхоз-НДС, с позицией налоговиков нужно согласиться.
Кабминовский
Порядок № 11В соответствии с
п. 209.2 НКУ Кабмин утвердил Порядок № 11, который определяет механизм аккумулирования сумм НДС на спецсчетах, открытых в банках, которые не подлежат уплате в бюджет и начисляются сельхозпредприятиями — субъектами спецрежима налогообложения деятельности в сфере сельского и лесного хозяйства и рыболовства (далее — сельскохозяйственные предприятия) на стоимость поставленных ими сельскохозяйственных товаров (услуг).Согласно
абзацу второму п. 3 Порядка № 11 сумма НДС, подлежащая уплате (перечислению) сельхозпредприятием в соответствии с налоговой декларацией по операциям по поставке произведенных (предоставленных) им сельскохозяйственных товаров (услуг) на собственных или арендованных производственных мощностях, а также на давальческих условиях (кроме подакцизных товаров, за исключением виноматериалов по кодам согласно УКТВЭД 2204 29 и 2204 30, которые поставляются предприятиями первичного виноделия), т. е. разница между суммой налогового обязательства за отчетный период и суммой налогового кредита за такой период перечисляется сельхозпредприятием с текущего счета на специальный счет в сроки, установленные ст. 203 НКУ для перечисления суммы НДС в государственный бюджет.В подтверждение выполнения требования по аккумулированию указанных сумм сельхозпредприятие обязано подавать налоговому органу по месту своей регистрации не позднее последнего календарного дня месяца, наступающего за отчетным (налоговым) периодом, копии платежных поручений о фактически зачисленных на спецсчет суммах НДС за каждый отчетный (налоговый) период.
Порядок целевого использования регламентирован
п. 4 Порядка № 11. Сумма НДС, аккумулируемая на спецсчете, не подлежит изъятию в госбюджет и используется сельхозпредприятием в соответствии с п. 209.2 НКУ, а начиная с 1 января 2018 года перечисляется на текущий счет сельхозпредприятия.В случае нецелевого использования суммы НДС сельхозпредприятие несет ответственность в соответствии с законодательством.
Об ответственности поговорим ниже, а теперь о более приятном. Акцентируем внимание, что остаток средств на спецсчете по состоянию на 01.01.2018 г. сельхозпредприятие имеет право оставить в своем распоряжении с возвратом их снова на свой текущий счет.
Что же касается порядка целевого использования сельхозпредприятием суммы НДС, аккумулируемой на спецсчете, то, как видим, Кабмин, ничего не конкретизируя, не устанавливая никаких перечней разрешенных или запрещенных направлений, просто отсылает руководствоваться нормами
п. 209.2 НКУ.
Об открытии спецсчетов
В
пунктем 2 Порядка № 11 указано, что сельхозпредприятие в случае выбора спецрежима налогообложения открывает в течение одного отчетного (налогового) периода специальный счет (текущий счет со специальным режимом использования) в порядке, определенном Национальным банком, при условии подачи заверенной налоговым органом копии свидетельства о регистрации сельхозпредприятия как субъекта спецрежима налогообложения.Аналогичная норма продублирована и в
письме ГНАУ № 1693. Кроме того, в нем также указано, что плательщики НДС, которые на момент вступления в силу постановления № 11 были зарегистрированы субъектами специального режима налогообложения, обязаны открыть такой счет в учреждении банка до 1 февраля 2011 года (напомним, что постановление № 11 вступило в силу с 15.01.2011 г.).Нельзя полностью согласиться с заключением налоговиков в разъяснении (размещенном на сайте ГНАУ http://sta.gov.ua в Единой базе налоговых знаний (далее — ЕБНЗ)) о том, что в случае
несвоевременного открытия спецсчета сельхозпредприятием, выбравшим специальный режим налогообложения, и/или несвоевременного перечисления средств на такой счет считается, что плательщик налога использует средства не по целевому назначению. Отметим, что это заключение следует после констатации налоговиками абзаца второго п. 4 Порядка № 11 (приведен нами раньше). Настораживает то, что в формулировке этого заключения налоговиками применено словосочетание «и/или», которое применительно к признанию нецелевого использования ставит в один ряд два разных понятия, а именно: несвоевременное открытие счета и несвоевременное перечисление средств.Думаем, никто не отрицает, что в случае нецелевого использования суммы НДС сельхозпредприятие несет ответственность. Но ответственность установлена (акцентируем внимание) в отношении
суммы НДС (!). Непонятно, как можно трактовать нецелевым использованием средств сам факт неоткрытия спецсчета. Это не вытекает ни из НКУ, ни из Порядка № 11. Кстати отметим, что п. 4 Порядка № 11 следует воспринимать в целом, поскольку нормы абзаца второго являются, по сути, логическим продолжением указанного в абзаце первом, где идет речь об аккумулировании суммы НДС. Конечно, без открытия спецсчета невозможно проведение аккумулирования, но в этом случае уместно говорить только о причинно-следственной связи.Согласитесь, абсурдно говорить о каком-либо нецелевом использовании с негативными последствиями в ситуации, если, например, по декларации (сокращенной) за январь 2011 года было определено отрицательное значение и сельхозпредприятием не был открыт спецсчет в течение этого отчетного (налогового) периода. В этом случае сумма НДС определена не к аккумулированию, а к возмещению, вернее — самовозмещению, поскольку спецрежимщики не могут рассчитывать на получение бюджетного возмещения.
Ответственность за нецелевое использование
Напомним, что в соответствии с
п. 5 Порядка № 11 контроль за соблюдением требований этого Порядка осуществляют налоговые органы.В частности, в отношении ответственности сельхозпредприятия за нецелевое использование суммы НДС ГНАУ в
письме № 1693 приводит нормы п. 123.2 НКУ. Использование плательщиком налогов (должностными лицами плательщика налогов) сумм, не уплаченных в бюджет в результате получения (применения) налоговой льготы не по назначению и/или вопреки условиям либо целям ее предоставления согласно закону по вопросам соответствующего налога, сбора (обязательного платежа) дополнительно к штрафам, предусмотренным п. 123.1 НКУ, влечет за собой взыскание в бюджет суммы налогов, сборов (обязательных платежей), подлежавших начислению без применения налоговой льготы. Уплата штрафа не освобождает таких лиц от ответственности за умышленное уклонение от налогообложения.ГНАУ также обращает внимание и на
п. 112.1 НКУ: привлечение к финансовой ответственности плательщиков налогов за нарушение законов по вопросам налогообложения, другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, не освобождает их должностных лиц при наличии соответствующих оснований от привлечения к административной или уголовной ответственности.Кроме того, ГНАУ обязывает обеспечить упомянутое нами ранее своевременное открытие спецсчетов, а также своевременное и в полном объеме перечисление сумм НДС на спецсчета и контроль за целевым использованием сумм НДС, оставленных субъектами спецрежима налогообложения в собственном распоряжении.
Из приведенного прозрачно проступает позиция ГНАУ: под словами «
использование <…> сумм <…> не по назначению и/или вопреки условиям либо целям», что влечет за собой взыскание в бюджет, ею понимается также и неаккумулирование средств. Иными словами, неаккумулирование трактуется ГНАУ как нецелевое использование. С этой позицией налоговиков трудно не согласиться, ведь речь идет именно о суммах сельхоз-НДС, а их целевое использование действительно берет начало от аккумулирования на спецсчете.Об ответственности субъектов спецрежима НДС за нарушение уплаты (перечисления) сельхоз-НДС идет речь и в
письме № 2510, в котором ГНАУ обращается к другим нормам НКУ. В соответствии с п. 203.2 НКУ плательщик налога обязан самостоятельно уплатить сумму налогового обязательства, указанную в поданной им налоговой декларации, в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем соответствующего предельного срока, предусмотренного п. 203.1 этой статьи для подачи налоговой декларации.При этом ответственность за нарушение правил уплаты (перечисления) налогов предусмотрена согласно
п. 126.1 НКУ, а именно: если плательщик налогов не уплачивает сумму самостоятельно определенного денежного обязательства в течение сроков, определенных этим Кодексом, такой плательщик налогов привлекается к ответственности в виде штрафа в следующих размерах:— при задержке
до 30 календарных дней включительно, следующих за последним днем срока уплаты суммы денежного обязательства, — в размере 10 % погашенной суммы налогового долга;— при задержке
более 30 календарных дней, следующих за последним днем срока уплаты суммы денежного обязательства, — в размере 20 % погашенной суммы налогового долга.
Целевое использование в разъяснениях налоговиков
В размещенном в ЕБНЗ ответе на вопрос:
на какие цели сельхозпредприятия, выбравшие спецрежим налогообложения, могут использовать суммы НДС, аккумулированные на спецсчете, после констатации норм приведенного нами ранее п. 4 Порядка № 11 указывается, что к производственным факторам согласно п.п. 209.15.1 НКУ относятся:а) товары/услуги, которые приобретаются сельхозпредприятием для их использования в производстве сельскохозяйственной продукции, а также основные фонды, которые приобретаются (сооружаются) с целью их использования в производстве сельскохозяйственной продукции;
б) услуги, сопутствующие поставке сельскохозяйственного товара, который выращивается, откармливается, вылавливается или собирается (заготавливается) непосредственно плательщиком налога:
— сев и посадка растений, уборка урожая, его брикетирование или складирование, проведение других полевых работ, включая внесение удобрений и средств защиты растений;
— упаковка и подготовка к продаже, в том числе сушка, очистка, размол, дезинфекция и силосование сельскохозяйственной продукции (код 01.41.0 КВЭД);
— хранение сельскохозяйственной продукции;
— выращивание, разведение, откорм и забой домашних сельскохозяйственных животных, применение средств защиты животных, проведение противоэпизоотических мероприятий;
— получение услуг по использованию сельскохозяйственной техники, кроме получения ее в финансовую аренду (лизинг);
— получение услуг, сопутствующих ведению сельскохозяйственной деятельности, а именно по вопросам налогообложения, бухгалтерской отчетности и учета, организации внутреннего производственного управления (код 74.14.0 КВЭД);
— уничтожение сорняков и вредных насекомых, обработка посевов и сельскохозяйственных площадей средствами защиты растений, а также использование средств защиты животных;
— эксплуатация мелиоративных оросительных и осушительных систем для посевных площадей и сельскохозяйственных угодий;
— разделка мяса для товарной кондиции.
Из приведенного выше понятно, что правомерным целевым использованием аккумулированной на спецсчете суммы НДС признается направление ее на приобретение
производственных факторов для их использования в сельхозпроизводстве.Там же (в ЕБНЗ) содержится ответ и на вопрос:
считается ли целевым использованием направление средств со спецсчета на погашение кредита и процентов учреждениям банка, если сельхозтоваропроизводитель использовал кредит на приобретение материально-технических ресурсов производственного назначения.Опустив приведенные налоговиками нормы
НКУ, сразу озвучим их вывод: пунктом 209.2 НКУ и пунктом 3 Порядка № 11 установлен исключительно целевой характер использования сумм НДС, перечисленных на отдельные счета, а именно: такие средства сельхозпредприятия могут использовать только для возмещения суммы налога, уплаченной (начисленной) поставщику на стоимость производственных факторов, за счет которых сформирован налоговый кредит, а при наличии остатка такой суммы налога — для других производственных целей.Откровенно говоря, в вопросе использования аккумулированных
денежных средств как средство платежа о возмещении налогового кредита, на наш взгляд, можно было бы уже и не вспоминать. Ведь речь идет об уже перечисленной на спецсчет сумме остатка налоговых обязательств после возмещения НК. Однако оставим эти нюансы формулировки, не меняющие суть ответа.Главное, что, по мнению налоговиков, направление средств с отдельного счета (спецсчета) на погашение кредита и процентов по кредиту (
при условии целевого назначения кредита на приобретение товаров/услуг производственного назначения) считается целевым использованием аккумулированных средств.В другой консультации
по вопросам правомерности использования средств со спецсчета на выплату заработной платы, оплату коммунальных услуг, фиксированного сельскохозяйственного налога (ФСН), арендной платы за арендованные сельхозугодья, а также процентов по кредитам, в частности, указано: для сельхозтоваропроизводителей производственными целями следует считать расходы, непосредственно связанные с ведением деятельности в сфере сельского хозяйства, к которой согласно п.п. 209.15.2 НКУ относятся:— производство продукции растениеводства, а именно растительных культур, а также выращивание фруктов и овощей, цветов и декоративных растений (в открытых или закрытых грунтах), грибов, семян, пряностей, саженцев и водорослей, а также их обработка, переработка и/или консервирование;
— производство продукции животноводства, а именно домашних сельскохозяйственных животных, птицеводства, кролиководства, пчеловодства, а также разведение шелкопрядов, змей и других пресмыкающихся или улиток и других наземных млекопитающих, беспозвоночных и насекомых, а также их обработка, переработка и/или консервирование;
— предоставление услуг другим сельскохозяйственным предприятиям с использованием сельскохозяйственной техники, кроме предоставления ее в финансовую аренду (лизинг).
Из приведенного выше сделан вывод, который, по сути, отражает общее правило:
решение вопроса о возможности осуществления расходов за счет средств со спецсчета зависит от наличия непосредственной связи таких расходов с ведением сельхоздеятельности.Следовательно, в разрезе ответов на поставленные вопросы
за счет средств на спецсчете можно уплатить:— заработную плату работникам, непосредственно занятым производством продукции растениеводства (полеводам, садоводам, агрономам и т. д.) и животноводства (дояркам, пастухам и т. д.), а также механизаторам (трактористам, комбайнерам);
— арендную плату за арендованные сельхозугодья, при условии, что на них сельхозпредприятие само выращивает продукцию (без передачи их в субаренду);
— проценты по кредитам на приобретение сельхозтехники, опять же при условии, что она используется сельхозпредприятием для производства продукции растениеводства, животноводства и предоставления услуг другим сельхозпредприятиям — субъектам спецрежима НДС.
Здесь следует остановиться на одном нюансе.
Не можем согласиться с акцентом налоговиков на том, что получатели сельхозуслуг также должны быть спецрежимными плательщиками сельхоз-НДС. Напомним, аналогичное мнение приведено также в письме ГНАУ от 04.02.2011 г. № 3052/7/16-1417: объемы услуг с использованием сельхозтехники, которые предоставлены субъектами спецрежима другим сельхозпредприятиям — субъектам спецрежима, отражаются в «сельскохозяйственной» декларации по НДС, а объемы сельхозуслуг, предоставленных несубъектам спецрежима, отражаются в общей декларации по НДС.Этот фискальный вывод налоговиков, по нашему мнению, не следует ни из норм
НКУ, ни из норм Порядка № 11. Как мы понимаем, важно, чтобы получатель услуг в принципе соответствовал определению сельхозпредприятия согласно пунктам 209.1 и 209.6 НКУ. Никакой зависимости от его статуса как плательщика налогов для признания спецрежимности предоставленных ему услуг п.п. «в» п.п. 209.15.2 НКУ не установлено.К тому же позиция налоговиков не отличается однозначностью. В ЕБНЗ на вопрос:
имеет ли право сельхозпредприятие на применение спецрежима налогообложения в случае предоставления услуг сельхозпредприятиям и физическим лицам с использованием сельхозтехники, дается такой ответ: «Сельхозпредприятие имеет право на применение спецрежима налогообложения в случае предоставления услуг с использованием сельхозтехники только другим сельхозпредприятиям».Обращаем внимание: о сельхозпредприятиях — получателях услуг идет речь без какого-либо упоминания об их налоговом статусе.
В другой консультации в ЕБНЗ в ответе на вопрос:
в какой декларации по НДС сельскохозяйственное предприятие — субъект специального режима налогообложения отражает налоговые обязательства при предоставлении услуг населению в растениеводстве (код КВЭД 01.41.0), указано, в частности, следующее. Поскольку спецрежим налогообложения распространяется на предоставление услуг другим сельхозпредприятиям с использованием сельхозтехники, то на операции по поставке услуг населению в растениеводстве (код КВЭД 01.41.0) действие спецрежима не распространяется. Поэтому объемы поставки услуг, предоставленных населению в растениеводстве (код КВЭД 01.41.0), отражаются субъектами специального режима налогообложения в налоговой декларации по НДС, согласно которой осуществляются расчеты с бюджетом.И здесь в отношении сельхозпредприятий,
которым предоставляются указанные выше услуги, также, как видно, не упоминается о каких-либо «налогово-статусных» условностях.Кстати, мнение налоговиков о нераспространении спецрежима на предоставленные сельхозпредприятием услуги физическим лицам (населению), на наш взгляд, достаточно дискуссионно. Напомним, что согласно
п. 209.1 НКУ под сельхозпредприятием понимают резидента, который осуществляет предпринимательскую деятельность в сфере сельского и лесного хозяйства и рыболовства и соответствует критериям, установленным в п. 209.6 НКУ. Отсюда не исключено проведение параллелей в цепи связей: от физического лица к такому резиденту, а от него к сельхозпредприятию. Впрочем, оставим это без дальнейших комментариев, вернемся к вопросам целевого использования суммы сельхоз-НДС.Что касается вопроса выплаты за счет средств со спецсчета заработной платы административному персоналу
(руководителям, бухгалтерам и т. д.) или оплаты коммунальных услуг, то такой возможности налоговики не допускают. Эти расходы должны осуществляться за счет средств на текущем счете.Также средствами
с текущего счета должна осуществляться уплата ФСН, поскольку, по словам налоговиков, она вообще не связана с производственными целями. Такое их объяснение на первый взгляд является странным. Казалось бы, уплата ФСН, объектом обложения которым согласно п. 302.1 НКУ является, в частности, площадь сельхозугодий, имеет не меньшую связь с расходами сельхоздеятельности, как и арендная плата за сельхозугодья.Приходится думать, что мнение налоговиков о невозможности уплаты ФСН средствами со спецсчета связано с тем, что начисление ФСН (кстати, как и других налогов, сборов (обязательных платежей)) в бухгалтерском учете отражается, как известно, на счете 92 «Административные расходы». К тому же сумма признанных расходов на счете 92 списывается прямо на счет 79 «Финансовые результаты» без отнесения на счет 23 «Производство», как при закрытии счета 91 «Общепроизводственные расходы». Возможно, этим и объясняется, что в отношении ФСН и упомянутых выше зарплаты админперсонала, коммунальных услуг и других админрасходов наблюдаем равнозначный подход.
Осветим позицию налоговиков и
в отношении возможности сельхозпредприятий перечислять на спецсчет и использовать средства в суммах больших, нежели определенные по декларации. Как известно, актуальность этого вопроса связана с тем, что с началом весенне-полевых работ потребность в приобретении производственных факторов резко возросла, а по декларации (сокращенной) определено если не отрицательное значение, то в лучшем случае — какие-то «копейки» для аккумулирования на спецсчет.Сельхозпредприятие, конечно же, может приобретать производственные факторы и за средства с текущего счета. Однако, по объяснениям читателей, более привлекательным является приобретение с транзитом средств через спецсчет, ведь, кроме собственно обеспечения потребностей сельхоздеятельности, такая переплата уже бы в настоящий момент «работала» на будущее, т. е. в счет аккумулирования будущих (при реализации по осени выращенной сельхозпродукции) начислений спецрежимных НО.
Следует предостеречь аграриев: по мнению налоговиков, сельхозтоваропроизводитель должен перечислять на спецсчет
только суммы НДС, определенные по декларации по НДС, и именно эти суммы использовать на производственные цели.Кстати, вспоминая бывший (до 2009 года) порядок аккумулирования, отметим, что в консультации (см. журнал «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 33, с. 36) по аналогичному вопросу, в частности, указывалось следующее: возникали ситуации, когда перечисление средств на спецсчет происходило в размерах больших, чем указано в декларации. То есть
предприятие, имея такую переплату, могло зачислять ее в счет будущих начислений, но использовать ее только по результату закрытия начислениями.Сегодняшняя позиция налоговиков является еще более жесткой: не только использовать, но и аккумулировать суммы сельхоз-НДС возможно только в задекларированной сумме. Почему такая принципиальность проявляется только к сельхоз-НДС, непонятно. Налоговики же совсем не против (если не сказать больше) перечисления в госбюджет суммы НДС в размерах больших, чем задекларировано в общей декларации.
В заключение пожелаем сельхозпредприятиям безошибочного целевого использования спецрежимных сумм сельхоз-НДС.
