Финотчетность для «малых» и «нулевиков»
Декларируемое сближение бухгалтерского и налогового учета выразилось для субъектов малого предпринимательства, в частности, в переподчинении первого интересам последнего. Новая редакция П(С)БУ 25 яркое тому свидетельство…
Татьяна ВОЙТЕНКО, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Закон о бухучете
— Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.Приказ № 25
— приказ Министерства финансов Украины « О внесении изменений в Положение (стандарт) бухгалтерского учета 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства» от 24.01.2011 г. № 25.П(С)БУ 1
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. № 87.П(С)БУ 2
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 «Баланс», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. № 87.П(С)БУ 3
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 3 «Отчет о финансовых результатах», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. № 87.П(С)БУ 16
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318.П(С)БУ 25
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 25.02.2000 г. № 39.П(С)БУ 30
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 30 «Биологические активы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 18.11.2005 г. № 790.
Начнем, пожалуй, с преамбулы к
приказу № 25. Сразу бросается в глаза сделанная там ссылка на нормативно-правовые акты, которые собственно и повлекли внесение изменений в П(С)БУ 25. Так, названный стандарт изложен в новой редакции, в первую очередь в соответствии с абз. вторым п. 44.2 НКУ и уж затем ст. 6 Закона о бухучете. Не это ли подтверждение тому, что национальный бухучет подстраивается Минфином под цели налогового законодательства?Если обратиться непосредственно к
абз. второму п. 44.2 НКУ, то он обязывает Минфин всего лишь разработать для плательщиков налога на прибыль, соответствующих критериям, определенным п. 154.6 НКУ, и применяющих ставку 0 %, методику ведения упрощенного бухгалтерского учета доходов и расходов в целях исчисления объекта налогообложения, и не более того. Однако Минфин, воспользовавшись правом, данным ему ст. 6 Закона о бухучете в части регулирования вопросов методологии ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, просто изложил П(С)БУ 25 в новой редакции, перекроив его под фискальные потребности, и ввел к тому же два набора форм сокращенной финансовой отчетности.Но, как бы там ни было,
приказ № 25 действует с 01.04.2011 г. и уже по итогам I полугодия 2011 года и за последующие отчетные периоды финансовая отчетность должна подаваться юридическими лицами, подпадающими в сферу действия П(С)БУ 25, по установленной упомянутым приказом № 25 форме (см. совместное письмо Минфина и Госкомстата от 02.03.2011 г. № 31-34020-06-5/5837, № 04/4-7/137). Поэтому перейдем к рассмотрению нововведений.
Формы и порядок подачи финансового отчета
В отличие от прежней редакции обновленный
П(С)БУ 25 предлагает две разновидности форм финансовой отчетности:—
Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства, включающий Баланс (форма № 1-м) и Отчет о финансовых результатах (форма № 2-м) (далее — Сокращенный финотчет), т. е. это та сокращенная по показателям финансовая отчетность, наличие которой регламентировано ч. 3 ст. 11 Закона о бухучете. Форма такого Сокращенного финотчета приведена в приложении 1 к П(С)БУ 25;—
Упрощенный финансовый отчет субъекта малого предпринимательства, состоящий из Баланса (форма № 1-мс) и Отчета о финансовых результатах (форма № 2-мс) (далее — Упрощенный финотчет), форма которого дана в приложении 2 к П(С)БУ 25. Он предназначен для подачи ограниченным кругом субъектов малого предпринимательства (далее — СМП), которых назовем чуть позже.Содержание и порядок заполнения статей Сокращенного и Упрощенного финотчетов изложены соответственно в
разд. II «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства» и III «Упрощенный финансовый отчет субъекта малого предпринимательства» П(С)БУ 25. Показатели обоих вариантов отчетов приводятся в тысячах гривень с одним десятичным знаком (п. 1 разд. I П(С)БУ 25).Лица, которые имеют право применять
П(С)БУ 25 и, как следствие, составлять финансовую отчетность с применением одной из вышеназванных форм, обозначены в его п. 2 разд. I. Для наглядности категории таких лиц представим в табл. 1.
Таблица 1
Формы сокращенной финансовой отчетности
и категории лиц, их составляющие
| Форма финансовой отчетности | Лица, которые могут ее составлять |
| 1 | 2 |
| Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства (формы № 1-м и № 2-м) | 1) СМП — юридические лица, признанные таковыми в соответствии с законодательством*, кроме: |
| Упрощенный финансовый отчет субъекта малого предпринимательства (формы № 1-мс и № 2-мс) | 1) СМП — юридические лица, которые соответствуют критериям, определенным п. 154.6 НКУ, и имеют право на применение упрощенного бухгалтерского учета доходов и расходов |
| *Те, у кого соблюдаются оба таких критерия одновременно: среднеучетная численность работающих за отчетный период (календарный год) не превышает 50 человек и объем годового валового дохода не превышает 70 млн гривень (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 89, с. 24) | |
Несложно заметить, что круг лиц, имеющих право на применение
П(С)БУ 25 и подачу сокращенной по показателям финансовой отчетности в составе Баланса (форма № 1-м) и Отчета о финансовых результатах (форма № 2-м), остался неизменным в сравнении с ранее действовавшими правилами. Что касается Упрощенного финотчета, то его составляют СМП, которые:1) являются плательщиками налога на прибыль;
2) соответствуют критериям, установленным
п. 154.6 НКУ*;3) имеют право на применение упрощенного бухгалтерского учета доходов и расходов.
*Подробности см. в статье «Выбираем нулевую ставку налога на прибыль: важные переходные моменты» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 20, с. 29.
Обратите внимание: только
при соответствии всем перечисленным требованиям одновременно СМП должны составлять Упрощенный финотчет.В ситуации, когда предприятие не будет соответствовать хотя бы одному из обязательных для составления Упрощенного финотчета условий, но при этом впишется в рамки для отнесения к «малым» субъектам, оно вправе подавать Сокращенный финотчет. Если же СМП
применяет ставку налога на прибыль 0 %, то альтернативы, судя по всему, у него нет: он обязан составлять Упрощенный финотчет. Иначе теряется весь смысл минфиновских новшеств.Здесь нельзя обойти вниманием предписания
ч. 7 ст. 11 Закона о бухучете, согласно которым юридические лица, отвечающие критериям, установленным п. 154.6 НКУ, обязаны составлять и подавать соответствующим органам предусмотренную для СМП финансовую отчетность один раз в год. Буквальное прочтение приведенной нормы Закона о бухучете приводит к выводу о том, что упомянутая категория плательщиков должна была бы представлять Финансовый отчет в составе форм № 1-м и № 2-м, но делать это всего лишь один раз в год. Между тем, как видим, Минфин для «нулевиков» разработал Упрощенный финотчет (формы № 1-мс и № 2-мс). Именно его нужно подавать один раз в год. Сокращенный финотчет (формы № 1-м и № 2-м) по-прежнему составляется и представляется ежеквартально. Такое же мнение изложено в совместном письме Минфина и Госкомстата от 12.04.2011 г. № 31-08410-06-5/9545, № 04/4-7/214 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 33).Воспользоваться правом
применения П(С)БУ 25 и, как следствие, подачи финансовой отчетности в сокращенном формате (либо по форме Сокращенного финотчета, либо по форме Упрощенного финотчета) в текущем (отчетном) году могут (п. 3 разд. I П(С)БУ 25):—
вновь созданные предприятия;— предприятия, которые
по результатам деятельности за прошлый год соответствуют критериям, приведенным в п. 2 разд. I П(С)БУ 25 (см. таблицу 1).Наряду с этим,
п. 3 разд. I П(С)БУ 25 устанавливает специальное правило, согласно которому утрата предприятием признаков соответствия критериям, оговоренным в п. 2 разд. I этого стандарта, по итогам деятельности в течение текущего (отчетного) года влечет за собой обязанность представления за соответствующий период, в котором это произошло (и далее за последующие отчетные периоды такого года, а также следующего за ним), полной финансовой отчетности. Между тем, на наш взгляд, данное правило безоговорочно должно работать только при превышении установленных критериев (численность до 50 человек и объем годового дохода до 70 млн грн.) предприятием, подававшим Сокращенный финотчет. Утрата же предприятием, составлявшим Упрощенный финотчет, права на применение нулевой ставки по налогу на прибыль практически в единичных случаях может привести к одновременной потере статуса СМП. При несоответствии критериям, указанным в п. 154.6 НКУ, но при соблюдении условий признания СМП, предприятие имеет полное право подавать Сокращенный финотчет.
Отдельный баланс
Изложенный в новой редакции
П(С)БУ 25 дополнен (по аналогии с П(С)БУ 2) п. 7 разд. I, в котором оговорены случаи и условия составления отдельного баланса. Напомним, что такой отдельный баланс составляется, во-первых, в соответствии с ч. 5 ст. 8 Закона о бухучете, которой определено, что предприятие самостоятельно может выделять на отдельный баланс филиалы, представительства, отделения и другие обособленные подразделения. Все они обязаны вести бухгалтерский учет с последующим включением показателей в финансовую отчетность предприятия.Во-вторых, по требованиям
ч. 3 ст. 1030 ГКУ имущество, переданное в управление, должно учитываться управляющим на отдельном балансе и в отношении него необходимо вести отдельный учет. Кроме того, согласно ч. 2 ст. 1134 ГКУ ведение бухгалтерского учета совместного имущества участников по договору о совместной деятельности без создания юридического лица может быть поручено одному из участников (так называемому уполномоченному участнику).Анализ норм
п. 7 разд. I П(С)БУ 25 позволяет говорить о том, что понятие «отдельный баланс» не тождественно термину «баланс», который п. 3 П(С)БУ 1 определен как отчет о финансовом положении предприятия, отражающий на определенную дату его активы, обязательства и собственный капитал. Под отдельным балансом следует подразумевать систему показателей, формируемую обособленным подразделением предприятия (а также обобщаемую управляющим в отношении имущества, переданного ему в управление, или уполномоченным участником по договору о совместной деятельности) на отчетную дату для нужд управления, в том числе составления бухгалтерской и налоговой отчетности.Для составления отдельного баланса
данные первичных документов о хозяйственных операциях филиалов, представительств, отделений и других обособленных подразделений, выделенных на отдельный баланс, а также о хозяйственных операциях, которые в соответствии с законодательством подлежат отражению в отдельном балансе, заносятся в отдельные (открытые для этого обособленного подразделения или для отражения хозяйственных операций по определенной деятельности предприятия) регистры бухгалтерского учета. По данным таких отдельных регистров бухгалтерского учета составляются Баланс и Отчет о финансовых результатах по указанным хозяйственным операциям. Показатели такого отдельного финансового отчета включаются в Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства — юридического лица, выделившего на отдельный баланс обособленное подразделение, управляющего имуществом по договору управления имуществом либо же уполномоченного участника по договору о совместной деятельности.
Изменения, затронувшие Сокращенный финотчет
Вторя положениям
П(С)БУ 2 и П(С)БУ 3, обновленный П(С)БУ 25 в своем разд. II уточняет, что в Балансе отражаются активы, обязательства и собственный капитал, а в Отчете о финансовых результатах приводится информация о доходах, расходах, прибылях и убытках от деятельности предприятия за отчетный период. При этом итог активов Баланса должен быть равен сумме обязательств и собственного капитала (п. 1 разд. II П(С)БУ 25).Все новшества, затронувшие порядок заполнения
Баланса по форме № 1-м в связи с изложением П(С)БУ 25 в новой редакции, представим в постатейном разрезе в табл. 2.
Таблица 2
Изменения в порядке составления Баланса (форма № 1-м)
| Статья | Строка формы № 1-м | Подпункт разд. II | Суть изменений |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Основные средства | 030, 031, 032 | П.п. 2.2 | Кроме прочего, в этой статье приводится также стоимость полученных на условиях доверительного управления объектов. Напомним, что согласно ст. 1029 ГКУ по договору управления имуществом одна сторона (установитель управления) передает второй стороне (управляющему) на определенный срок имущество в управление, а вторая сторона обязуется за плату осуществлять от своего имени управление этим имуществом в интересах установителя управления или указанного им лица (выгодополучателя). Положениями ч. 5 ст. 1033 ГКУ установлено, что управляющий (если это определено договором об управлении имуществом) является доверительным собственником имущества, которым он владеет, пользуется и распоряжается в соответствии с законом и договором управления имуществом. Договор об управлении имуществом не влечет за собой перехода права собственности к управляющему на имущество, переданное ему в управление |
| Готовая продукция | 130 | П.п. 2.8 | Уточнено, что здесь наравне с себестоимостью собственно готовой продукции на складе отражается также сельскохозяйственная продукция в оценке, определенной в соответствии с нормами П(С)БУ 30 |
| Дебиторская задолженность по расчетам с бюджетом | 170 | П.п. 2.10 | В данной статье, кроме признанной дебиторской задолженности казначейских, финансовых и налоговых органов, показывается задолженность государственных целевых фондов (к которым относятся Пенсионный фонд, фонды социального страхования и т. д). Поэтому, к примеру, переплаты по единому социальному взносу, задолженность фондов социального страхования по суммам страховых средств для финансирования выплаты пособий (материального обеспечения) работникам при наступлении страхового случая и суммам возмещения расходов, связанным с выплатами пострадавшим вследствие несчастного случая на производстве, показывать следует именно в этой строке |
| Денежные средства и их эквиваленты | 230, 231, 240 | П.п. 2.13 | В описании содержания этой строки сделано уточнение насчет того, что денежные средства, которые нельзя использовать для операций в течение одного года, начиная с даты баланса, или в течение операционного цикла вследствие ограничений, отражаются в составе именно прочих необоротных активов, т. е. по строке 070 формы № 1-м. |
| Необоротные активы и группы выбытия | 275 | П.п. 2.16 | Строка 275 перестала быть вписываемой и введена теперь в форму № 1-м. В ней по-прежнему отражается стоимость необоротных активов и групп выбытия, удерживаемых для продажи, которая определяется в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность», утвержденным приказом Минфина от 07.11.2003 г. № 617. |
| Долгосрочные обязательства | 480 | П.п. 2.23 | Из описания этой статьи исчезло упоминание о том, что при переходе предприятий на применение |
| Текущие обязательства по расчетам по страхованию | 570 | П.п. 2.28 | Минфин актуализировал текст этой статьи, указав, что вместо задолженности по не производимым сегодня отчислениям в виде взносов в Пенсионный фонд Украины и на обязательное социальное страхование в строке 570 формы № 1-м показывается сумма задолженности по отчислениям единого социального взноса |
Отдельно надо подчеркнуть, что
приказом Минфина «Об утверждении Изменений к некоторым положениям (стандартам) бухгалтерского учета» от 18.03.2011 г. № 372 название строки 020 формы № 1 заменено на «Незавершенные капитальные инвестиции» (строка 020 формы № 1-м, уточним, по-прежнему называется «Незавершенное строительство»). При этом в описании данной статьи формы № 1 исчезло упоминание об отражении в ней авансовых платежей для финансирования капитального строительства. Кроме того, обновленный термин «Капитальные инвестиции в необоротные материальные активы», приведенный в п. 4 П(С)БУ 7, тоже не расценивает более авансовые платежи в качестве капитальных инвестиций. При таких обстоятельствах считаем, что в строку 020 Баланса по форме № 1-м авансовые платежи для финансирования капитальных инвестиций также включать не следует. Почему Минфин допустил разночтения в корреспондирующихП(С)БУ и оставил все «по-старому» в п.п. 2.1 разд. ІI обновленного П(С)БУ 25, остается только гадать.
Что касается статей
Отчета о финансовых результатах (форма № 2-м), то по отношению к отражению доходов они подверглись незначительным изменениям. Так, доходы от реализации необоротных активов, удерживаемых для продажи, и групп выбытия п.п. 5.4 разд. II П(С)БУ 25 предписывает, как, собственно, и положено, включать в статью «Прочие операционные доходы» (строка 040 формы № 2-м). Соответственно, об этих доходах не упоминается теперь в статье «Прочие доходы». Забегая вперед, скажем, что подобные коррективы претерпели статьи «Прочие операционные расходы» (строка 090 формы № 2-м) — куда включается теперь себестоимость реализованных необоротных активов, удерживаемых для продажи, и групп выбытия и «Прочие расходы», где таковая не показывается.С выходом
приказа № 25 кардинальным образом изменен подход к отражению в «малом» Отчете о финансовых результатах чрезвычайных доходов и чрезвычайных расходов. Строк с одноименными статьями форма № 2-м более не содержит. Суммы доходов от чрезвычайных событий приводятся ныне по статье «Прочие доходы» (строка 050), а потери от чрезвычайных событий — по статье «Прочие расходы» (строка 100). Такое нововведение полностью согласуется с международными правилами классификации доходов и расходов.Ну и самое главное новшество, привнесенное
приказом № 25 в П(С)БУ 25, — это, безусловно, смена принципа группировки операционных расходов в целях заполнения формы № 2-м. Если ранее в Отчете о финансовых результатах такие расходы представлялись с применением классификации по характеру расходов (т. е. в поэлементном разрезе: материальные затраты, расходы на оплату труда, отчисления на социальные мероприятия, амортизация и прочие операционные расходы), то сейчас таковые должны приводиться в зависимости от их функционального назначения (производство, управление, сбыт и т. п.). Как результат, производственные расходы включаются в себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг), которая, кстати, подается отдельной строкой, а остальные расходы относятся согласно нормам подкорректированного П(С)БУ 25 к прочим операционным расходам.Мало того,
п.п. 5.6 разд. II П(С)БУ 25 требует отражать в статье «Себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг)», помимо себестоимости реализованных товаров, себестоимость реализованной продукции (работ, услуг), определенную не по бухгалтерским правилам, регламентированным предписаниями П(С)БУ 16 , а согласно положениям НКУ.Напомним, что в соответствии с
п. 138.8 НКУ себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг формируется исключительно из расходов, прямо связанных с производством таких товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, а именно:—
прямых материальных расходов в виде стоимости сырья и основных материалов, образующих основу изготовленного товара, выполненной работы, предоставленной услуги, приобретенных полуфабрикатов и комплектующих изделий, вспомогательных и других материалов, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов. При этом прямые материальные расходы уменьшаются на стоимость возвратных отходов, полученных в процессе производства, которые оцениваются в порядке, определенном в п. 11 П(С)БУ 16;—
прямых расходов на оплату труда, включающих заработную плату и другие выплаты работникам, занятым в производстве товаров (выполнении работ, предоставлении услуг), которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов;—
амортизации производственных основных средств и нематериальных активов, непосредственно связанных с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг;—
стоимости приобретенных услуг, прямо связанных с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг;—
прочих прямых расходов, состоящих из всех других производственных расходов, которые могут быть непосредственно отнесены на конкретный объект расходов, в том числе взносов на социальные мероприятия, расходов по приобретению электрической энергии (включая реактивную), платы за аренду земельных и имущественных паев.А вот все непрямые расходы в виде общепроизводственных, административных расходов и расходов на сбыт включаются по указаниям
п.п. 5.7 разд. II П(С)БУ 25 в состав статьи «Прочие операционные расходы» (строка 090 формы № 2-м).Причем заметьте: измененный
П(С)БУ 25 не допускает альтернативы и выдвигает жесткие условия к составляющим себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), отсылая к положениям НКУ в части ее формирования и переподчиняя тем самым бухгалтерский учет под фискальные требования одного пользователя — налогового органа. Хотя это, бесспорно, противоречит целям бухгалтерского учета и финансовой отчетности, заложенным в Законе о бухучете. Более того, П(С)БУ 25 не делает никаких исключений касательно порядка формирования себестоимости для СМП, не являющихся плательщиками налога на прибыль, а находящихся на другой системе налогообложения, т. е. для плательщиков единого и фиксированного сельскохозяйственного налога. Получается, что и таким предприятиям придется следовать прописанным в п.п. 5.6 разд. IIП(С)БУ 25 правилам.
Предлагая привести в строке 091 формы № 2-м конкретное название налога или сбора,
п.п. 5.7 разд. II П(С)БУ 25, к сожалению, не расшифровывает, каких именно. Раньше в аналогичной строке указывали единый налог и фиксированный сельскохозяйственный налог. Считаем, что и сегодня здесь по-прежнему показываются эти налоги. К слову, о предназначении строки 092 Отчета о финансовых результатах разд. II П(С)БУ 25 умалчивает. Остается только надеяться, что Минфин хотя бы в своих письмах прояснит ситуацию.Кроме прочего, Минфин в очередной раз запутал предприятия, осуществляющие сельскохозяйственную деятельность, предлагая им показывать только справочно во вписываемых строках 201 и 202 соответственно доходы и расходы от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции, а также от изменения стоимости текущих биологических активов. Однако, ввиду перехода с поэлементного представления расходов в Отчете о финансовых результатах формы № 2-м на постатейный и, как следствие, упразднения корректировочной строки 080 «Збільшення (зменшення) залишків незавершеного виробництва і готової продукції», упомянутые доходы
должны обязательно попадать в состав статьи «Прочие операционные доходы» (строка 040 формы № 2-м), а расходы — «Прочие операционные расходы» (строка 090 формы № 2-м), иначе они просто потеряются, что приведет к искажению финансового результата.Еще одно замечание сделаем по поводу содержимого статьи «Налог на прибыль». Так, отсюда исчезло упоминание о
Положении (стандарте) бухгалтерского учета 17 «Налог на прибыль», утвержденном приказом Минфина от 28.12.2000 г. № 353. Теперь не конкретизировано, сумму какого именно налога на прибыль показывать в строке 140 формы № 2-м. Убеждены, что таковой является сумма, определенная в размере текущего налога на прибыль за отчетный период (т. е. отраженная в декларации по налогу на прибыль предприятия).И последнее. В форму № 2-м вписана строка 160 «Забезпечення матеріального заохочення». Однако ее состав определен не
П(С)БУ 25, а п. 1.2 разд. IV Положения о порядке бухгалтерского учета отдельных активов и операций предприятий государственного, коммунального секторов экономики и хозяйственных организаций, владеющих и/или пользующихся объектами государственной, коммунальной собственности, утвержденного приказом Минфина от 19.12.2006 г. № 1213, где сумму упомянутого обеспечения предлагается показывать во вписываемой строке 195. Поэтому не помешало бы в самом П(С)БУ 25 дать указание на то, что все-таки приводится в строке 160.
Особенности составления Упрощенного финотчета
Прежде всего заметим, что в соответствии с
п. 8 разд. I П(С)БУ 25 СМП, имеющие право на применение упрощенного бухгалтерского учета доходов и расходов:1)
могут учитывать необоротные активы только по первоначальной стоимости, без учета уменьшения полезности и переоценки до справедливой стоимости;2)
не создают обеспечения предстоящих расходов и платежей (на выплату предстоящих отпусков работникам, выполнение гарантийных обязательств и т. п.), а признают соответствующие расходы в периоде их фактического осуществления;3)
признают расходы и доходы с учетом требований НКУ и относят суммы, которые не признаются НКУ расходами или доходами, непосредственно на финансовый результат после налогообложения (судя по всему, списанием непосредственно в дебет счета 79 «Финансовые результаты»);4)
включают в итог баланса текущую дебиторскую задолженность по ее фактической сумме. При этом, что такое фактическая сумма, нигде не сказано. Об отражении текущей дебиторской задолженности в размере «фактической задолженности» говорит п.п. 1.4 разд. III П(С)БУ 25. По всей видимости, предполагается показывать такую задолженность не по чистой реализационной стоимости, а по первоначальной стоимости.Как видим, три из четырех приведенных принципов составления Упрощенного финотчета прописаны безальтернативно, и только в отношении первого из них предприятию предоставлено право выбора. Иначе говоря, «нулевик» вправе сам решать, будет он учитывать необоротные активы по первоначальной стоимости либо же задействует механизм переоценки/уменьшения полезности. Остальные требования
п. 8 разд. I П(С)БУ 25 он должен выполнять безоговорочно.Те СМП, которые имеют право на применение упрощенного учета доходов и расходов и
не зарегистрированы в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость, могут по предписаниям п. 9 разд. I П(С)БУ 25 систематизировать информацию, содержащуюся в принятых к учету первичных документах, в регистрах бухгалтерского учета без применения двойной записи. Подобная норма содержится в ч. 3 ст. 3 Закона о бухучете. Правда, ни один из названных нормативных актов не разъясняет, как это сделать практически. Кроме того, ведение учета без применения двойной записи не снимает с «нулевиков» обязанности по составлению баланса, что будет довольно затруднительно при таком подходе к учету. В этой связи обращаем внимание, что ведение бухгалтерского учета без применения двойной записи является правом, а не обязанностью предприятия.Сама форма Упрощенного финотчета по структуре очень схожа с Сокращенным финотчетом, однако содержит усеченное количество строк. В принципе правила заполнения показателей строк форм № 1-мс и № 2-мс повторяют прописанные для форм № 1-м и № 2-м за некоторыми исключениями.
Так, ввиду того что «нулевикам» разрешается не производить переоценку стоимости необоротных активов и не корректировать ее в связи с уменьшением полезности активов,
п.п. 1.1 разд. IIIП(С)БУ 25 не содержит упоминания о переоцененной стоимости. Хотя, как было отмечено выше, производить или не производить такие действия с необоротными активами СМП, соответствующий критериям п. 154.6 НКУ, решает самостоятельно.
Нельзя не заметить, что
п.п. 1.1 разд. III П(С)БУ 25 не уточняет, по какой стоимости приводятся в статье «Основные средства» (строка 031 формы № 2-мс) долгосрочные биологические активы. Считаем, что здесь нужно ориентироваться на требования п.п. 2.3 разд. II П(С)БУ 25, отражая в этой строке справедливую или первоначальную стоимость таких активов.Что касается стоимости незавершенного строительства, показываемого в составе статьи «Основные средства» Упрощенного финотчета, то сюда, на наш взгляд, не должны попадать авансовые платежи для финансирования капитальных инвестиций (аргументы в пользу такого подхода были изложены выше).
Стоит также обратить внимание, что в статье «Прочие необоротные активы» такие активы приводятся в оценке по первоначальной стоимости (исторической себестоимости). В таком же порядке оцениваются и долгосрочные финансовые инвестиции (
п.п. 1.2 разд. III П(С)БУ 25). Вследствие этого возникает вопрос: о каких доходах и потерях от участия в капитале идет речь соответственно в пп. 2.4 и 2.6 разд. III П(С)БУ 25, если долгосрочные финансовые инвестиции учитываются по себестоимости?Уточнения требует и статья «Запасы» (
строка 100 формы № 1-мс). Сюда, кроме прочего, должна включаться покупная стоимость товаров, приобретенных предприятиями для дальнейшей продажи, а также стоимость необоротных активов, удерживаемых для продажи. Минфин почему-то упустил этот момент в описании п.п. 1.3 разд. III П(С)БУ 25.Особо заметьте:
п.п. 1.4 разд. III П(С)БУ 25 предлагает отражать в статье «Текущая дебиторская задолженность» (строка 210 формы № 1-мс) задолженность учредителей по формированию уставного капитала. Одновременно с этим п.п. 1.7 разд. III П(С)БУ 25 предписывает показывать в составе статьи «Капитал» сумму фактически внесенного учредителями (собственниками) уставного капитала предприятия, а не зафиксированного в учредительных документах, как того требуют правила заполнения строки 300 формы № 1-м, определенные п.п. 2.17 разд. II П(С)БУ 25. Совершенно понятно, что при таких обстоятельствах баланс не сойдется. Поэтому более логичным, по нашему мнению, было бы отражать в строке 300 формы № 1-мс зафиксированную в учредительных документах сумму за минусом величины задолженности учредителей по взносам в уставный капитал, а также изъятого капитала, о котором Минфин вообще забыл упомянуть. Таким образом, в строке 300 формы № 1-мс и окажется сумма фактически внесенного участниками уставного капитала. При данном подходе задолженность учредителей по формированию уставного капитала в строке 210 формы № 1-мс указываться не должна.Поскольку составители Упрощенного отчета не создают обеспечения предстоящих расходов и платежей, то
строка 430 формы № 1-мс носит сокращенное название «Целевое финансирование», где наряду с остатками денежных средств целевого финансирования и целевых поступлений из бюджета и других источников показываются в том числе суммы денежных средств, не перечисленные в бюджет при применении ставки налога на прибыль 0 %. Вместе с тем п.п. 2.8 разд. III П(С)БУ 25 требует отражать в статье «Налог на прибыль» (строка 140 формы № 2-мс) сумму налога на прибыль, которая определяется в размере налога на прибыль за отчетный период. Отсюда можно сделать вывод, что в бухучете предприятия-«нулевика» налог на прибыль все-таки начисляется, но вследствие освобождения от уплаты в бюджет запись при этом делается напрямую по дебету субсчета 981 «Налог на прибыль от обычной деятельности» в корреспонденции с кредитом счета 48 «Целевое финансирование и целевые поступления».Своеобразно по нормам
п.п. 2.5 разд. III П(С)БУ 25 формируется «нулевиками» себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг. Так, по предписаниям упомянутого подпункта для определения себестоимости расходы, прямо связанные с производством таких товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, уменьшаются на стоимость остатка незавершенного производства и готовой продукции, определяемого:—
на основании первичных документов, которыми оформляется движение (приобретение, изготовление, передача в места хранения, отпуск на сторону, реализация) запасов,или
—
по результатам инвентаризации на конец отчетного периода.При этом остаток незавершенного производства (сальдо по дебету счета 23) и остаток готовой продукции (сальдо по дебету счета 26) на конец отчетного периода оцениваются по предписаниям
п.п. 2.5 разд. III П(С)БУ 25 по-разному. Так, первый из них определяется по материальным расходам и расходам на оплату труда, а второй — по цене реализации за вычетом косвенных налогов, расходов на сбыт и суммы ожидаемой прибыли. Описанный механизм оценки незавершенного производства и остатков готовой продукции практически в неизменном виде позаимствован из устаревшей редакции п. 44 П(С)БУ 25. Но тогда действовали другие правила определения себестоимости продукции (работ, услуг). Сегодня же получается, что в затраты на изготовление/выполнение будут включаться исключительно прямые затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), но вычитать из них потом остатки готовой продукции нужно по полной себестоимости (без расходов на сбыт), а незавершенного производства — только в части прямых материальных расходов и расходов на оплату труда. Хотя должны применяться сопоставимые величины.Кроме того, ничего не сказано в
п.п. 2.5 разд. III П(С)БУ 25 о том, как учитывать влияние на себестоимость реализации остатков незавершенного производства и готовой продукции на начало отчетного периода.Поскольку СМП, имеющие право на применение упрощенного бухгалтерского учета доходов и расходов, обязаны по
п. 8 разд. I П(С)БУ 25 признавать доходы и расходы только с учетом требований НКУ (т. е. в строках 010, 040, 080, 100 формы № 2-мс показывать исключительно налоговые доходы и расходы), а суммы, не признаваемые НКУ в качестве доходов или расходов, относить непосредственно на финансовый результат после налогообложения, для отражения разницы между такими расходами и доходами (свернутого результата) формой № 2-мс определена строка 145. Указанная строка может иметь как положительное значение (когда доходы, не отраженные в составе налоговых, превысят соответствующие расходы), так и отрицательное значение (если упомянутые расходы превысят названные доходы). В первом случае финансовый результат после налогообложения увеличивается, а во втором — уменьшается.В заключение отметим: «нулевикам» стоит помнить, что при утрате права на применение нулевой ставки в течение отчетного года им придется перейти на составление финансовой отчетности в полном формате или же на подачу Сокращенного финотчета, а значит, нужно строить бухгалтерский учет таким образом, чтобы такой переход не оказался слишком «болезненным».
