Фінзвітність для «малих» та «нульовиків»
Зближення бухгалтерського та податкового обліку, що декларується, виразилося для суб'єктів малого підприємництва, зокрема, в підпорядкуванні першого інтересам останнього. Нова редакція П(С)БО 25 — яскраве тому свідчення.
Тетяна ВОЙТЕНКО, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Закон про бухоблік
— Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.Наказ № 25
— наказ Міністерства фінансів України «Про внесення змін до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва» від 24.01.2011 р. № 25.П(С)БО 1
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. № 87.П(С)БО 2
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. № 87.П(С)БО 3
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. № 87.П(С)БО 16
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318.П(С)БО 25
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 25.02.2000 р. № 39.П(С)БО 30
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.11.2005 р. № 790.
Почнемо, мабуть, з преамбули
наказу № 25. Відразу впадає в очі зроблене там посилання на нормативно-правові акти, які, власне, і спричинили внесення змін до П(С)БО 25. Так, зазначений стандарт викладено в новій редакції, насамперед, відповідно до абзацу другого п. 44.2 ПКУ і вже потім ст. 6 Закону про бухоблік. Чи не це підтвердження тому, що національний бухоблік підлаштовується Мінфіном під цілі податкового законодавства?Якщо звернутися безпосередньо до
абзацу другого п. 44.2 ПКУ, то він зобов'язав Мінфін усього лише розробити для платників податку на прибуток, які відповідають критеріям, визначеним п. 154.6 ПКУ, та застосовують ставку 0 %, методику ведення спрощеного бухгалтерського обліку доходів та витрат у цілях обчислення об'єкта оподаткування, і не більше того. Проте Мінфін, скориставшись правом, наданим йому ст. 6 Закону про бухоблік у частині регулювання питань методології ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, просто виклав П(С)БО 25 у новій редакції, перекроївши його під фіскальні потреби, та запровадив до того ж два набори форм скороченої фінансової звітності.Але, як би там не було,
наказ № 25 діє з 01.04.2011 р. і вже за підсумками I півріччя 2011 року та за подальші звітні періоди фінансова звітність повинна подаватися юридичними особами, які потрапляють до сфери дії П(С)БО 25,за встановленою згаданим наказом № 25 формою (див. спільний лист Мінфіну і Держкомстату від 02.03.2011 р. № 31-34020-06-5/5837, № 04/4-7/137). Тому перейдемо до розгляду нововведень.
Форми та порядок подання фінансового звіту
На відміну від колишньої редакції, оновлений
П(С)БО 25 пропонує два різновиди форм фінансової звітності:—
Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва, що включає Баланс (форма № 1-м) та Звіт про фінансові результати (форма № 2-м) (далі — Скорочений фінзвіт), тобто це та скорочена за показниками фінансова звітність, наявність якої регламентована ч. 3 ст. 11 Закону про бухоблік. Форму такого Скороченого фінзвіту наведено в додатку 1 до П(С)БО 25;—
Спрощений фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва, що складається з Балансу (форма № 1-мс) та Звіту про фінансові результати (форма № 2-мс) (далі — Спрощений фінзвіт), форму якого надано в додатку 2 до П(С)БО 25. Він призначений для подання обмеженим колом суб'єктів малого підприємництва (далі — СМП), яких назвемо дещо пізніше.Зміст та порядок заповнення статей Скороченого та Спрощеного фінзвітів викладено відповідно в
розд. II «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва» і розд. III «Спрощений фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва» П(С)БО 25. Показники обох варіантів звітів наводяться в тисячах гривень з одним десятковим знаком (п. 1 розд. I П(С)БО 25).Особи, які мають право застосовувати
П(С)БО 25 та як наслідок складати фінансову звітність із застосуванням однієї з названих вище форм, визначені його п. 2 розд. I. Для наочності категорії таких осіб наведемо в табл. 1.
Таблиця 1
Форми скороченої фінансової звітності та категорії осіб, які їх складають
| Форма фінансової звітності | Особи, які можуть її складати |
| 1 | 2 |
| Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва (форми № 1-м і № 2-м) | 1) СМП — юридичні особи, визнані такими відповідно до законодавства*, крім: |
| Спрощений фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва (форми № 1-мс і № 2-мс) | 1) СМП — юридичні особи, які відповідають критеріям, визначеним п. 154.6 ПКУ, і мають право на застосування спрощеного бухгалтерського обліку доходів та витрат |
| * Ті, у кого дотримуються обидва такі критерії одночасно: середньооблікова чисельність працюючих за звітний період (календарний рік) не перевищує 50 осіб та обсяг річного валового доходу не перевищує 70 млн грн. (докладніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 89, с. 24). | |
Нескладно помітити, що коло осіб, які мають право на застосування
П(С)БО 25 та подання скороченої за показниками фінансової звітності у складі Балансу (форма № 1-м) та Звіту про фінансові результати (форма № 2-м), залишилося незмінним порівняно з правилами, що діяли раніше. Щодо Спрощеного фінзвіту, то його складають СМП, які:1) є платниками податку на прибуток;
2) відповідають критеріям, установленим
п. 154.6 ПКУ*;3) мають право на застосування спрощеного бухгалтерського обліку доходів та витрат.
*Подробиці див. у статті «Обираємо нульову ставку податку на прибуток: важливі перехідні моменти» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 20, с. 29.
Зверніть увагу: тільки
в разі відповідності всім переліченим вимогам одночасно СМП повинні складати Спрощений фінзвіт.У ситуації, коли підприємство не відповідатиме хоча б одній з обов'язкових для складання Спрощеного фінзвіту умов, але при цьому вкладеться в межі для віднесення до «малих» суб'єктів, воно має право подавати Скорочений фінзвіт. Якщо ж СМП
застосовує ставку податку на прибуток 0 %, то альтернативи, судячи з усього, у нього немає: він зобов'язаний складати Спрощений фінзвіт. Інакше втрачається весь сенс мінфінівських новацій.Тут не можна оминути увагою приписи
ч. 7 ст. 11 Закону про бухоблік, згідно з якими юридичні особи, що відповідають критеріям, установленим п. 154.6 ПКУ, зобов'язані складати та подавати відповідним органам передбачену для СМП фінансову звітність один раз на рік. Буквальне прочитання наведеної норми Закону про бухоблік приводить до висновку, що згадана категорія платників мала б подавати Фінансовий звіт у складі форм № 1-м і № 2-м, але робити це тільки один раз на рік. Проте, як бачимо, Мінфін для «нульовиків» розробив Спрощений фінзвіт (форми № 1-мс і № 2-мс). Саме його потрібно подавати один раз на рік. Скорочений фінзвіт (форми № 1-м і № 2-м), як і раніше, складається та подається щокварталу. Така ж думка висловлена у спільному листі Мінфіну і Держкомстату від 12.04.2011 р. № 31-08410-06-5/9545, № 04/4-7/214 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 33).Скористатися правом
застосування П(С)БО 25 і як наслідок подання фінансової звітності у скороченому форматі (або за формою Скороченого фінзвіту чи Спрощеного фінзвіту) у поточному (звітному) році можуть (п. 3 розд. I П(С)БО 25):—
новостворені підприємства;— підприємства, які
за результатами діяльності за минулий рік відповідають критеріям, наведеним у п. 2 розд. I П(С)БО 25 (див. табл. 1).Разом із цим,
п. 3 розд. I П(С)БО 25 установлює спеціальне правило, згідно з яким втрата підприємством ознак відповідності критеріям, обумовленим у п. 2 розд. I цього стандарту, за підсумками діяльності протягом поточного (звітного) року спричинює обов'язок подання за відповідний період, в якому це відбулося (і далі за подальші звітні періоди такого року, а також наступного за ним), повної фінансової звітності. Проте, на наш погляд, це правило беззастережно має працювати тільки при перевищенні встановлених критеріїв (чисельність до 50 осіб та обсяг річного доходу до 70 млн грн.) підприємством, що подавало Скорочений фінзвіт. Втрата ж підприємством, що складало Спрощений фінзвіт, права на застосування нульової ставки з податку на прибуток практично в одиничних випадках може призвести до одночасної втрати статусу СМП. При невідповідності критеріям, зазначеним в п. 154.6 ПКУ, але дотриманні умов визнання СМП, підприємство має повне право подавати Скорочений фінзвіт.
Окремий баланс
Викладений в новій редакції
П(С)БО 25 доповнено (за аналогією з П(С)БО 2) пунктом 7 розд. I, в якому обумовлено випадки та умови складання окремого балансу. Нагадаємо: такий окремий баланс складається, по-перше, відповідно до ч. 5 ст. 8 Закону про бухоблік, якою визначено, що підприємство самостійно може виділяти на окремий баланс філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи. Усі вони зобов'язані вести бухгалтерський облік з наступним уключенням показників до фінансової звітності підприємства.По-друге, за вимогами
ч. 3 ст. 1030 ЦКУ майно, передане в управління, має обліковуватися управителем на окремому балансі і щодо нього необхідно вести окремий облік. Крім того, згідно з ч. 2 ст. 1134 ЦКУ ведення бухгалтерського обліку спільного майна учасників за договором про спільну діяльність без створення юридичної особи може бути доручено одному з учасників (так званому уповноваженому учаснику).Аналіз норм
п. 7 розд. I П(С)БО 25 дозволяє говорити про те, що поняття «окремий баланс» не тотожне терміну «баланс», який п. 3 П(С)БО 1 визначений як звіт про фінансовий стан підприємства, що відображає на певну дату його активи, зобов'язання і власний капітал. Під окремим балансом слід розуміти систему показників, що формується відокремленим підрозділом підприємства (а також узагальнюється управителем щодо майна, переданого йому в управління, або уповноваженим учасником за договором про спільну діяльність) на звітну дату для потреб управління, у тому числі складання бухгалтерської та податкової звітності.Для складання окремого балансу
дані первинних документів про господарські операції філій, представництв, відділень та інших відокремлених підрозділів, виділених на окремий баланс, а також про господарські операції, які відповідно до законодавства підлягають відображенню в окремому балансі, заносяться до окремих (відкритих для цього відокремленого підрозділу або для відображення господарських операцій за певною діяльністю підприємства) регістрів бухгалтерського обліку. За даними таких окремих регістрів бухгалтерського обліку складаються Баланс та Звіт про фінансові результати за зазначеними господарськими операціями. Показники такого окремого фінансового звіту включаються до Фінансового звіту суб'єкта малого підприємництва — юридичної особи, яка виділила на окремий баланс відокремлений підрозділ, управителя майна за договором управління майном або уповноваженого учасника за договором про спільну діяльність.
Зміни, що стосуються Скороченого фінзвіту
Повторюючи положення
П(С)БО 2 і П(С)БО 3,оновлений П(С)БО 25 у своєму розд. II уточнює, що в Балансі відображаються активи, зобов'язання та власний капітал, а у Звіті про фінансові результати наводиться інформація про доходи, витрати, прибутки та збитки від діяльності підприємства за звітний період. При цьому підсумок активів Балансу має дорівнювати сумі зобов'язань та власного капіталу (п. 1 розд. II П(С)БО 25).
Усі новації, що стосуються порядку заповнення
Балансу за формою № 1-м у зв'язку з викладенням П(С)БО 25 у новій редакції, наведемо в табл. 2 постатейно.
Таблиця 2
Зміни в порядку складання Балансу (форма № 1-м)
| Стаття Скороченого фінзвіту | Рядок форми № 1-м | Підпункт розд. II П(С)БО 25 | Суть змін |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Основні засоби | 030, 031, 032 | П.п. 2.2 | Крім іншого, у цій статті наводиться також вартість отриманих на умовах довірчого управління об'єктів. Нагадаємо: згідно зі ст. 1029 ЦКУ за договором управління майном одна сторона (установник управління) передає другій стороні (управителю) на певний строк майно в управління, а друга сторона зобов’язується за плату здійснювати від свого імені управління цим майном в інтересах установника управління або вказаної ним особи (вигодонабувача). Положеннями ч. 5 ст. 1033 ЦКУ встановлено, що управитель (якщо це визначено договором про управління майном) є довірчим власником майна, яким він володіє, користується та розпоряджається відповідно до закону і договору управління майном. Договір про управління майном не спричинює переходу права власності до управителя на майно, передане йому в управління |
| Готова продукція | 130 | П.п. 2.8 | Уточнено, що тут нарівні з собівартістю готової продукції на складі відображається також сільськогосподарська продукція за оцінкою, визначеною відповідно до норм П(С)БО 30 |
| Дебіторська заборгованість за розрахунками з бюджетом | 170 | П.п. 2.10 | У цій статті, крім визнаної дебіторської заборгованості казначейських, фінансових і податкових органів, показується заборгованість державних цільових фондів (до яких належать Пенсійний фонд, фонди соціального страхування тощо). Тому, наприклад, переплати за єдиним соціальним внеском, заборгованість фондів соціального страхування за сумами страхових коштів для фінансування виплати допомог (матеріального забезпечення) працівникам у разі настання страхового випадку та сумами відшкодування витрат, пов'язаними з виплатами постраждалим унаслідок нещасного випадку на виробництві, показувати слід саме в цьому рядку |
| Грошові кошти та їх еквіваленти | 230, 231, 240 | П.п. 2.13 | В описі змісту цього рядка зроблено уточнення відносно того, що грошові кошти, які не можна використовувати для операцій протягом одного року починаючи з дати балансу, або протягом операційного циклу внаслідок обмежень, відображаються у складі саме інших необоротних активів, тобто за рядком 070 форми № 1-м. |
| Необоротні активи та групи вибуття | 275 | П.п. 2.16 | Рядок 275 перестав бути вписуваним, тепер його введено до форми № 1-м. У ньому, як і раніше, відображається вартість необоротних активів та груп вибуття, утримуваних для продажу, що визначається відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затвердженого наказом Мінфіну від 07.11.2003 р. № 617. |
| Довгострокові зобов'язання | 480 | П.п. 2.23 | З опису цієї статті зникла згадка про те, що під час переходу підприємств на застосування П(С)БО 25 у ній на початок звітного року відображаються у тому числі дані статті «Відстрочені податкові зобов'язання» (рядок 460) Балансу (форма № 1) |
| Поточні зобов'язання за розрахунками зі страхування | 570 | П.п. 2.28 | Мінфін актуалізував текст цієї статті, вказавши, що замість заборгованості за відрахуваннями у вигляді внесків до Пенсійного фонду України та на обов'язкове соціальне страхування, що сьогодні не здійснюються, у рядку 570 форми № 1-м показується сума заборгованості з відрахувань єдиного соціального внеску |
Окремо потрібно підкреслити, що
наказом Мінфіну «Про затвердження Змін до деяких положень (стандартів) бухгалтерського обліку» від 18.03.2011 р. № 372 назву рядка 020 форми № 1 замінено на «Незавершені капітальні інвестиції» (рядок 020 форми № 1-м, уточнимо, як і раніше, називається «Незавершене будівництво»). При цьому в описі цієї статті форми № 1 зникла згадка про відображення в ній авансових платежів для фінансування капітального будівництва. Крім того, оновлений термін «Капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи», наведений у п. 4 П(С)БО 7, також не розцінює більше авансові платежі як капітальні інвестиції. За таких обставин вважаємо, що до рядка 020 Балансу за формою № 1-м авансові платежі для фінансування капітальних інвестицій також уключати не слід. Чому Мінфін допустив різночитання в кореспондуючих П(С)БО та залишив усе «по-старому» в п.п. 2.1 розд. ІI оновленого П(С)БО 25, залишається тільки гадати.Що стосується статей
Звіту про фінансові результати (форма № 2-м), то відносно відображення доходів вони зазнали незначних змін. Так, доходи від реалізації необоротних активів, утримуваних для продажу, та груп вибуття п.п. 5.4 розд. II П(С)БО 25 приписує, як власне і належить, уключати до статті «Інші операційні доходи» (рядок 040 форми № 2-м). Відповідно про ці доходи не згадується тепер у статті «Інші доходи». Забігаючи наперед, зазначимо, що подібних коректив зазнали статті «Інші операційні витрати» (рядок 090 форми № 2-м), куди включається тепер собівартість реалізованих необоротних активів, утримуваних для продажу, та груп вибуття, та «Інші витрати», де така собівартість не показується.З виходом
наказу № 25 кардинально змінено підхід до відображення в «малому» Звіті про фінансові результати надзвичайних доходів та надзвичайних витрат. Рядків з однойменними статтями форма № 2-м більше не містить. Суми доходів від надзвичайних подій наводяться тепер у статті «Інші доходи» (рядок 050), а втрати від надзвичайних подій — у статті «Інші витрати» (рядок 100). Таке нововведення повністю узгоджується з міжнародними правилами класифікації доходів та витрат.Ну і найголовніша новація, привнесена
наказом № 25 до П(С)БО 25 , — це, безумовно, зміна принципу групування операційних витрат у цілях заповнення форми № 2-м. Якщо раніше у Звіті про фінансові результати такі витрати наводилися із застосуванням класифікації за характером витрат (тобто в поелементному розрізі: матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація та інші операційні витрати), то зараз вони повинні наводитися залежно від їх функціонального призначення (виробництво, управління, збут тощо). Як результат, виробничі витрати включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), яка, до речі, надається окремим рядком, а решта витрат включається згідно з нормами підкоригованого П(С)БО 25 до інших операційних витрат.Мало того,
п.п. 5.6 розд. II П(С)БО 25 вимагає відображати у статті «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)», крім собівартості реалізованих товарів, собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг), визначену не за бухгалтерськими правилами, регламентованими приписами П(С)БО 16, а згідно з положеннями ПКУ.Нагадаємо: відповідно до
п. 138.8 ПКУ собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг формується виключно з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме:—
прямих матеріальних витрат у вигляді вартості сировини та основних матеріалів, що створюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат. При цьому прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються в порядку, визначеному в п. 11 П(С)БО 16;—
прямих витрат на оплату праці, що включають заробітну плату та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг), які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат;—
амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;—
вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;—
інших прямих витрат, що складаються з усіх інших виробничих витрат, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат, у тому числі внесків на соціальні заходи, витрат з придбання електричної енергії (уключаючи реактивну), плати за оренду земельних та майнових паїв.А от усі непрямі витрати у вигляді загальновиробничих, адміністративних витрат та витрат на збут уключаються згідно з
п.п. 5.7 розд. II П(С)БО 25 до складу статті «Інші операційні витрати» (рядок 090 форми № 2-м).Причому зверніть увагу: змінений
П(С)БО 25 не допускає альтернативи і висуває жорсткі умови до складових собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг), відсилаючи до положень ПКУ в частині її формування та підпорядковуючи тим самим бухгалтерський облік під фіскальні вимоги одного користувача — податкового органу. Хоча це, безумовно, суперечить цілям бухгалтерського обліку та фінансової звітності, закладеним у Законі про бухоблік. Більше того, П(С)БО 25 не робить жодних винятків щодо порядку формування собівартості для СМП, які не є платниками податку на прибуток, а перебувають на іншій системі оподаткування, тобто для платників єдиного та фіксованого сільськогосподарського податку. Отже, таким підприємствам доведеться дотримуватись прописаних у п.п. 5.6 розд. II П(С)БО 25 правил.Пропонуючи навести в рядку 091 форми № 2-м конкретну назву податку чи збору,
п.п. 5.7 розд. II П(С)БО 25, на жаль, не розшифровує, яких саме. Раніше в аналогічному рядку вказувалися єдиний податок та фіксований сільськогосподарський податок. Вважаємо, що і сьогодні тут, як і раніше, відображаються ці податки. До речі, про призначення рядка 092 Звіту про фінансові результати розд. II П(С)БО 25 умовчує. Залишається тільки сподіватися, що Мінфін хоча б у своїх листах прояснить ситуацію.Крім іншого, Мінфін укотре заплутав підприємства, що здійснюють сільськогосподарську діяльність, пропонуючи їм показувати тільки довідково у вписуваних рядках 201 і 202 відповідно доходи і витрати від первісного визнання біологічних активів та сільськогосподарської продукції, а також від зміни вартості поточних біологічних активів. Однак, зважаючи на перехід з поелементного наведення витрат у Звіті про фінансові результати за формою № 2-м на постатейне та, як наслідок, скасування коригувального рядка 080 «Збільшення (зменшення) залишків незавершеного виробництва і готової продукції», згадані доходи
мають обов'язково потрапляти до складу статті «Інші операційні доходи» (рядок 040 форми № 2-м), а витрати — до статті «Інші операційні витрати» (рядок 090 форми № 2-м), інакше вони просто загубляться, що призведе до перекручення фінансового результату.Ще одне зауваження зробимо з приводу змісту статті «Податок на прибуток». Так, звідси зникла згадка про
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 17 «Податок на прибуток», затверджене наказом Мінфіну від 28.12.2000 р. № 353. Тепер не конкретизовано, суму якого саме податку на прибуток показувати в рядку 140 форми № 2-м. Переконані, що такою є сума, визначена в розмірі поточного податку на прибуток за звітний період (тобто відображена в декларації з податку на прибуток підприємства).І останнє. До форми № 2-м вписано рядок 160 «Забезпечення матеріального заохочення». Однак його склад визначено не
П(С)БО 25, а п. 1.2 розд. IV Положення про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки і господарських організацій, які володіють та/або користуються об'єктами державної, комунальної власності, затвердженого наказом Мінфіну від 19.12.2006 р. № 1213, де суму згаданого забезпечення пропонується показувати у вписуваному рядку 195. Тому не завадило б у самому П(С)БО 25 указати, що все-таки наводиться в рядку 160.
Особливості складання Спрощеного фінзвіту
Насамперед зауважимо, що відповідно до
п. 8 розд. I П(С)БО 25 СМП, які мають право на застосування спрощеного бухгалтерського обліку доходів і витрат:1)
можуть обліковувати необоротні активи тільки за первісною вартістю, без урахування зменшення корисності та переоцінки до справедливої вартості;2)
не створюють забезпечення наступних витрат та платежів (на оплату майбутніх відпусток працівникам, виконання гарантійних зобов'язань тощо), а визнають відповідні витрати в періоді їх фактичного здійснення;3)
визнають витрати і доходи з урахуванням вимог ПКУ та відносять суми, які не визнаються ПКУ витратами або доходами, безпосередньо на фінансовий результат після оподаткування (судячи з усього списанням безпосередньо до дебету рахунка 79 «Фінансові результати»);4)
уключають до підсумку балансу поточну дебіторську заборгованість за її фактичною сумою. При цьому, що таке фактична сума, ніде не зазначено. Про відображення поточної дебіторської заборгованості в розмірі «фактичної заборгованості» йдеться в п.п. 1.4 розд. IIIП(С)БО 25. Мабуть, передбачається показувати таку заборгованість не за чистою реалізаційною вартістю, а за первісною вартістю.
Як бачимо, три з чотирьох наведених принципів складання Спрощеного фінзвіту прописані безальтернативно, і лише щодо першого з них підприємству надано право вибору. Інакше кажучи, «нульовик» має право сам вирішувати, буде він обліковувати необоротні активи за первісною вартістю або ж задіює механізм переоцінки/зменшення корисності. Решту вимог
п. 8 розд. I П(С)БО 25 він повинен виконувати беззастережно.Ті СМП, які мають право на застосування спрощеного обліку доходів та витрат і
не зареєстровані як платники податку на додану вартість, можуть за приписами п. 9 розд. I П(С)БО 25 систематизувати інформацію, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, у регістрах бухгалтерського обліку без застосування подвійного запису. Подібна норма міститься в ч. 3 ст. 3 Закону про бухоблік. Щоправда, жоден із названих нормативних актів не роз'яснює, як це зробити практично. Крім того, ведення обліку без застосування подвійного запису не звільняє «нульовиків» від обов'язку складати баланс, що буде доволі складно при такому підході до обліку. У зв'язку з цим звертаємо увагу, що ведення бухгалтерського обліку без застосування подвійного запису є правом, а не обов'язком підприємства.Сама форма Спрощеного фінзвіту за структурою дуже схожа зі Скороченим фінзвітом, однак містить усічену кількість рядків. У принципі правила заповнення показників рядків форм № 1-мс і № 2-мс повторюють прописані для форм № 1-м і № 2-м за деякими винятками.
Так, зважаючи на те, що «нульовикам» дозволяється не здійснювати переоцінку вартості необоротних активів та не коригувати її у зв'язку зі зменшенням корисності активів,
п.п. 1.1 розд. III П(С)БО 25 не містить згадки про переоцінену вартість. Хоча, як уже зазначалося, виконувати чи не виконувати такі дії з необоротними активами СМП, який відповідає критеріям п. 154.6 ПКУ, вирішує самостійно.Не можна не помітити, що
п.п. 1.1 розд. III П(С)БО 25 не уточнює, за якою вартістю наводяться у статті «Основні засоби» (рядок 031 форми № 2-мс) довгострокові біологічні активи. Вважаємо, що тут слід орієнтуватися на вимоги п.п. 2.3 розд. II П(С)БО 25, відображаючи в цьому рядку справедливу або первісну вартість таких активів.Що стосується вартості незавершеного будівництва, яка показується у складі статті «Основні засоби» Спрощеного фінзвіту, то сюди, на наш погляд, не повинні потрапляти авансові платежі для фінансування капітальних інвестицій (аргументи на користь такого підходу було викладено вище).
Варто також звернути увагу, що у статті «Інші необоротні активи» такі активи наводяться в оцінці за первісною вартістю (історичною собівартістю). У такому самому порядку оцінюються й довгострокові фінансові інвестиції (
п.п. 1.2 розд. III П(С)БО 25). Унаслідок цього виникає запитання: про які доходи та втрати від участі в капіталі йдеться відповідно в пп. 2.4 і 2.6 розд. III П(С)БО 25, якщо довгострокові фінансові інвестиції обліковуються за собівартістю?Уточнення потребує і стаття «Запаси» (
рядок 100 форми № 1-мс). Сюди, крім іншого, мають уключатися купівельна вартість товарів, придбаних підприємствами для подальшого продажу, а також вартість необоротних активів, утримуваних для продажу. Мінфін чомусь упустив цей момент в описі п.п. 1.3 розд. III П(С)БО 25.Зверніть особливу увагу:
п.п. 1.4 розд. III П(С)БО 25 пропонує відображати в статті «Поточна дебіторська заборгованість» (рядок 210 форми № 1-мс) заборгованість засновників з формування статутного капіталу. Одночасно з цим п.п. 1.7 розд. III П(С)БО 25 приписує показувати у складі статті «Капітал» суму фактично внесеного засновниками (власниками) статутного капіталу підприємства, а не зафіксованого в установчих документах, як того вимагають правила заповнення рядка 300 форми № 1-м, визначені п.п. 2.17 розд. II П(С)БО 25 . Цілком зрозуміло, що за таких обставин баланс не зійдеться. Тому логічніше, на нашу думку, було б відображати в рядку 300 форми № 1-мс зафіксовану в установчих документах суму за мінусом величини заборгованості засновників за внесками до статутного капіталу, а також вилученого капіталу, про який Мінфін взагалі забув згадати. Отже, у рядку 300 форми № 1-мс і виявиться сума фактично внесеного учасниками статутного капіталу. При даному підході заборгованість засновників по формуванню статутного капіталу в рядку 210 форми № 1-мс вказуватися не повинна.Оскільки укладачі Спрощеного звіту не створюють забезпечення наступних витрат і платежів, то
рядок 430 форми № 1-мс має скорочену назву «Цільове фінансування», де разом із залишками грошових коштів цільового фінансування і цільових надходжень з бюджету та інших джерел відображаються у тому числі суми грошових коштів, не перераховані до бюджету при застосуванні ставки податку на прибуток 0 %. Водночас п.п. 2.8 розд. III П(С)БО 25 вимагає відображати у статті «Податок на прибуток» (рядок 140 форми № 2-мс) суму податку на прибуток, що визначається в розмірі податку на прибуток за звітний період. Звідси можна зробити висновок, що в бухобліку підприємства-«нульовика» податок на прибуток усе-таки нараховується, але внаслідок звільнення від сплати до бюджету запис при цьому робиться безпосередньо за дебетом субрахунку 981 «Податок на прибуток від звичайної діяльності» у кореспонденції з кредитом рахунка 48 «Цільове фінансування і цільові надходження».Своєрідно за нормами
п.п. 2.5 розд. III П(С)БО 25 формується «нульовиками» собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Так, за приписами згаданого підпункту для визначення собівартості витрати, прямо пов'язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, зменшуються на вартість залишку незавершеного виробництва та готової продукції, що визначається:—
на підставі первинних документів, якими оформляється рух (придбання, виготовлення, передача в місця зберігання, відпуск на сторону, реалізація) запасівабо
—
за результатами інвентаризації на кінець звітного періоду.При цьому залишок незавершеного виробництва (сальдо за дебетом рахунка 23) та залишок готової продукції (сальдо за дебетом рахунка 26) на кінець звітного періоду оцінюються за приписами
п.п. 2.5 розд. III П(С)БО 25 по-різному. Так, перший із них визначається за матеріальними витратами та витратами на оплату праці, а другий — за ціною реалізації за вирахуванням непрямих податків, витрат на збут та суми очікуваного прибутку. Описаний механізм оцінки незавершеного виробництва та залишків готової продукції практично без змін запозичено із застарілої редакції п. 44 П(С)БО 25. Але тоді діяли інші правила визначення собівартості продукції (робіт, послуг). Сьогодні ж виходить, що до витрат на виготовлення/виконання включатимуться винятково прямі витрати, безпосередньо пов'язані з виробництвом продукції (робіт, послуг), але віднімати з них потім залишки готової продукції потрібно за повною собівартістю (без витрат на збут), а незавершеного виробництва — тільки в частині прямих матеріальних витрат та витрат на оплату праці. Хоча мають застосовуватися порівнянні величини. Крім того, нічого не зазначено в п.п. 2.5 розд. III П(С)БО 25 про те, як ураховувати вплив на собівартість реалізації залишків незавершеного виробництва та готової продукції на початок звітного періоду.Оскільки СМП, які мають право на застосування спрощеного бухгалтерського обліку доходів та витрат, зобов'язані за
п. 8 розд. I П(С)БО 25 визнавати доходи та витрати тільки з урахуванням вимог ПКУ (тобто в рядках 010, 040, 080, 100 форми № 2-мс показувати виключно податкові доходи та витрати), а суми, що не визнаються ПКУ як доходи або витрати, відносити безпосередньо на фінансовий результат після оподаткування. Для відображення різниці між такими витратами та доходами (згорнутого результату) у формі № 2-мс призначено рядок 145. Зазначений рядок може мати як додатне (коли доходи, не відображені у складі податкових, перевищать відповідні витрати), так і від’ємне значення (якщо згадані витрати перевищать названі доходи). У першому випадку фінансовий результат після оподаткування збільшується, а в другому — зменшується.На завершення зазначимо: «нульовикам» варто пам'ятати, що при втраті права на застосування нульової ставки протягом звітного року їм доведеться перейти на складання фінансової звітності в повному форматі або ж на подання Скороченого фінзвіту, а отже, потрібно будувати бухгалтерський облік так, щоб такий перехід не був дуже «болісним».
