Общие принципы формирования налогового кредита по НДС

№ п/п

Название документа

Примечание

1

2

3

4

1

Налоговая накладная

П. 198.6

Право на налоговый кредит налогоплательщику дает налоговая накладная, которая:
1) содержит все обязательные реквизиты, перечисленные в п. 201.1 НКУ, причем эти реквизиты должны быть заполнены правильно;
2) зарегистрирована в Едином реестре налоговых накладных (п. 201.10 НКУ). Однако включению в такой реестр подлежат не все налоговые накладные, а только те, в которых сумма НДС превышает определенный предел (п. 11 подраздела 2 раздела XX НКУ):
— 1 млн грн. — с 1 января 2011 года;
— 500 тыс. грн. — с 1 апреля 2011 года;
— 100 тыс. грн. — с 1 июля 2011 года;
— 10 тыс. грн. — с 1 января 2012 года;
3) заполнена с соблюдением порядка ее заполнения (п. 201.10 НКУ). Речь идет о Порядке № 969.

Чтобы не лишиться права на налоговый кредит, покупателям стоит проследить, чтобы налоговые накладные были заполнены на украинском языке (см. статью «Язык заполнения налоговой накладной — только украинский?» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 35).
Напоминаем также, что в налоговый кредит текущего отчетного периода включаются и налоговые накладные, обоснованно полученные с опозданием (в рамках 365 календарных дней с даты их выписки, а для плательщиков, применяющих кассовый метод, — в течение 60 календарных дней с даты оплаты полученных товаров). Документальным подтверждением такого обоснованного опоздания служит, в частности, письмо с заказным уведомлением о вручении с оттиском календарного почтового штемпеля и полученная вместе с этим письмом налоговая накладная с отражением на ней даты регистрации на штампе входящей корреспонденции (при условии соблюдения других требований НКУ по формированию налогового кредита). Такие разъяснения приведены, в частности, в письме ГНАУ от 06.04.2011 г. № 9497/7/16-1517, где в табличной форме собраны наиболее актуальные, касающиеся налоговых накладных вопросы, и предложены своего рода методические рекомендации относительно их учета в виде Памятки об административных процедурах выписки, выдачи и получения налоговых накладных (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 35, с. 7).
Впрочем, на наш взгляд, достаточным подтверждением запоздалого поступления налоговой накладной в данном случае вполне может служить ее регистрация в журнале входящей корреспонденции или собственно запись в Реестре выданных и полученных налоговых накладных. Подробнее об этом читайте в статье «Запоздавшие налоговые накладные — «не старше» 365 дней» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 35

2

Таможенная декларация

П. 198.6

При ввозе товаров на таможенную территорию Украины документом, удостоверяющим право на отнесение сумм НДС в налоговый кредит, является таможенная декларация, оформленная в соответствии с требованиями законодательства и подтверждающая уплату налога.
Обращаем внимание, что плательщик налога не имеет права формировать налоговый кредит на основании временных ГТД

3

Заявление с жалобой на поставщика — при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

— поставщик отказывается выдать налоговую накладную; — поставщик выдает налоговую накладную с нарушением порядка ее заполнения;

— поставщик выдает налоговую накладную без ее регистрации в Едином реестре налоговых накладных

П. 201.10

К такому заявлению прилагаются копии товарных чеков и других расчетных документов, свидетельствующих о факте уплаты налога в связи с приобретением товаров/услуг, или копии первичных документов, подтверждающих факт получения товаров/услуг).
Данное заявление предоставляется вместе с декларацией по НДС за отчетный период.
То есть в данном случае п. 201.10 НКУ позволяет включить НДС в состав налогового кредита по заявлению с жалобой даже без наличия оплаты товаров/услуг.
Поступление такого заявления является основанием для проведения документальной внеплановой выездной проверки указанного продавца для выяснения достоверности и полноты начисления им обязательств по НДС по такой операции.
Если налогоплательщик подает НДС-отчетность в электронном виде, копии документов к заявлению с жалобой ему следует подать отдельно в бумажном виде (см. письмо № 7273)

4

Билеты, счета:
 — транспортный билет;
 — гостиничный счет;
 — счет, выставляемый налогоплательщику за услуги связи;
 — счет, выставляемый налогоплательщику за другие услуги, стоимость которых определяется по показателям приборов учета

П.п. «а» п. 201.11

Такие документы (кроме тех, форма которых установлена международными стандартами) должны содержать:
 — общую сумму платежа;
 — сумму НДС;
 — налоговый номер продавца.
Исходя из разъяснений ГНАУ каждый такой документ должен записываться в раздел II Реестра выданных и полученных налоговых накладных отдельно (см. консультацию, размещенную в разделе 130.23 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua)

5

Кассовый чек в пределах 200 грн. в день без учета НДС

П.п. «б» п. 201.11

Кассовый чек должен содержать:

— фискальный номер поставщика;
 — налоговый номер поставщика;
 — общую сумму средств;
 — сумму НДС.
То есть для получения права на налоговый кредит по НДС необходимо, чтобы кассовые чеки были фискальными. Кроме того, в налоговый кредит в любом случае может быть включена сумма НДС лишь в размере 40 грн. в день по всем имеющимся чекам. Если суммарно за день величина «входного» НДС по таким чекам окажется больше 40 грн., то сумму превышения в налоговый кредит налогоплательщик включить не сможет.
Налоговики же в этом вопросе гораздо категоричнее. Они считают, что в случае получения налогоплательщиком кассового чека, в котором общая сумма полученных товаров/услуг превышает 200 грн., такой чек не дает права на отнесение в налоговый кредит ни всей суммы «входного» НДС, ни ее части (см. консультацию, размещенную в разделе 130.18 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua).
Мы с таким подходом не согласны — на 40 грн. НДС в день по указанным чекам налогоплательщик имеет абсолютно законное право.
И еще один момент. Исходя из разъяснений ГНАУ, каждый кассовый чек (разумеется, в пределах установленной стоимостной границы — 200 грн. в день без учета НДС) должен записываться в раздел II Реестра выданных и полученных налоговых накладных отдельно (см. консультацию, размещенную в разделе 130.23 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua)

№ п/п

Вид операции

Дата

Примечание

1

2

3

4

5

1

Общее правило — применяется для всех поставок товаров/услуг, если НКУ не предусмотрено иное

Дата события, произошедшего раньше: а) дата списания средств с банковского счета налого-плательщика в оплату товаров/услуг; б) дата получения налого-плательщиком товаров/услуг, что подтверждено налоговой накладной

П. 198.2

Если первым событием является оплата товаров/услуг, то для возникновения права на налоговый кредит на дату этого события налогоплательщику нужно иметь должным образом оформленную налоговую накладную.
А вот если первым событием является получение товаров/услуг, то для отнесения сумм НДС в налоговый кредит одного лишь факта наличия налоговой накладной недостаточно. Важно, чтобы плательщик налога действительно получил товары/услуги, что собственно и должно подтверждаться налоговой накладной. То есть в целях формирования налогового кредита в таком случае первично именно получение товаров/услуг. А налоговая накладная является документом, удостоверяющим право плательщика налога — покупателя/заказчика на отнесение сумм НДС в налоговый кредит

2

Ввоз на таможенную территорию Украины товаров

Дата уплаты (начисления) налога по налоговым обязательствам в соответствии с п. 187.8 НКУ и при наличии таможенной декларации

П. 198.2

Для товаров датой уплаты (начисления) налога по налоговым обязательствам согласно п. 187.8 НКУ является дата предоставления таможенной декларации для таможенного оформления.
Исходя из положений п. 198.2 НКУ, при ввозе товаров на таможенную территорию Украины плательщик налога вправе отнести суммы НДС в налоговый кредит при условии подтверждения ГТД уже в периоде уплаты «импортного» НДС.
База обложения НДС при импорте товаров, основных фондов определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости, но не ниже таможенной стоимости.

Учитывая, что сумма НДС, уплачиваемая на таможне при импорте товаров, основных фондов, определяется исходя из их таможенной стоимости, налоговый кредит плательщика налога формируется исходя из таможенной стоимости таких товаров, основных фондов (см. консультацию налоговиков, размещенную в разделе 130.18 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua).
Обращаем внимание, что плательщик налога не имеет права формировать налоговый кредит на основании временных ГТД. При таких обстоятельствах датой возникновения права на налоговый кредит будет считаться дата выдачи таможней полностью оформленной ГТД и, соответственно, снятия временной или неполной декларации с контроля в подразделении таможенного органа, а их электронной копии — в Единой автоматизированной информационной системе Гостаможслужбы Украины (см. консультацию сотрудников налогового ведомства, размещенную в разделе 130.31 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua)

3

Предоставление услуг нерезидентом резиденту с местом их поставки на таможенной территории Украины

Дата уплаты (начисления) налога по налоговым обязательствам в соответствии с п. 187.8 НКУ

П. 198.2

Для услуг, предоставляемых нерезидентами с местом их поставки на таможенной территории Украины, датой уплаты (начисления) налога по налоговым обязательствам согласно п. 187.8 НКУ является дата первого из событий:
 — либо дата списания средств с банковского счета плательщика налога в оплату услуг;
 — либо дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг нерезидентом.
Документом, удостоверяющим право на отнесение сумм НДС в состав налогового кредита, считается налоговая накладная, налоговые обязательства по которой включены в налоговую декларацию предыдущего периода (см. п. 201.12 НКУ).
Таким образом, датой возникновения права на налоговый кредит у плательщика налога будет следующий за отражением налоговых обязательств по НДС налоговый период

4

Получение объекта по договору финансового лизинга

Дата фактического получения объекта финансового лизинга лизинго-получателем

П. 198.2

Операции по поставке товаров, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, в том числе операции по передаче объекта финансового лизинга в пользование лизингополучателю (арендатору), являются объектом обложения НДС
(п.п. «а» п. 185.1 НКУ).
Что касается лизинговых (арендных) платежей, то их можно разделить на две составляющие:
 — возмещение стоимости объекта лизинга. Поскольку начисление налоговых обязательств по НДС по объекту финансового лизинга осуществляется при его передаче, то часть лизингового платежа, непосредственно связанная с возмещением стоимости объекта лизинга, дополнительно не подлежит обложению НДС, поскольку НДС лизингополучатель перечисляет лизингодателю в составе суммы возмещения стоимости объекта финлизинга;
 — вознаграждение за финансовый лизинг (т. е. вознаграждение арендодателю по финансовой аренде (лизингу) за полученное в лизинг имущество — проценты, комиссия). Согласно п.п. 196.1.2 НКУ операции по начислению и уплате процентов или комиссии в составе арендного (лизингового) платежа в рамках договора финансового лизинга не являются объектом обложения НДС, причем в полном размере без каких-либо ограничений

5

Ввоз на таможенную территорию Украины основных фондов на основании договора операционной аренды (если такой ввоз осуществляется в таможенном режиме импорта. Вместе с тем, напомним, указанные объекты могут ввозиться и в таможенном режиме временного ввоза)

Дата уплаты (начисления) налога по налоговым обязательствам в соответствии с п. 187.8 НКУ и при наличии таможенной декларации

П. 198.2

Датой возникновения налоговых обязательств при ввозе товаров на таможенную территорию Украины согласно п. 187.8 НКУ является дата предоставления таможенной декларации для таможенного оформления.
Поэтому при ввозе (импорте) основных фондов на основании договора операционной аренды с нерезидентом право на налоговый кредит у плательщика налога возникает на дату уплаты (начисления) налога по налоговым обязательствам, указанным в ГТД, при условии дальнейшего использования объекта аренды в налогооблагаемых операциях в рамках хоздеятельности плательщика.

А вот возврат объекта аренды нерезиденту, по мнению налоговиков, сопровождается начислением налоговых обязательств в общеустановленном порядке по ставке 20 %. Объясняют они это тем, что при вывозе (экспорте) за пределы таможенной территории Украины основных фондов, предварительно ввезенных (импортированных) на основании договора операционной аренды, ставка НДС 0 % не применяется, а такая операция не является объектом обложения НДС. То есть специалисты налоговой службы утверждают, что ранее ввезенные (импортированные) с целью аренды основные фонды при их возврате нерезиденту начинают использоваться в операциях, не являющихся объектом налогообложения. По мнению налоговиков, при таких обстоятельствах по данным основным фондам налогоплательщик должен отразить условную продажу с начислением налоговых обязательств по НДС в том налоговом периоде, на который приходится их вывоз (см. консультацию, размещенную в разделе 130.31 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua). Такое требование довольно спорно. На наш взгляд, оснований для отражения условной продажи здесь нет, ведь объект аренды ввозится на таможенную территорию Украины, прежде всего, с целью использования его в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности арендатора, а не с целью дальнейшего вывоза

6

Ввоз на таможенную территорию Украины бесплатно полученных товаров

—

—

Согласно п. 198.3 НКУ налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг, но не выше уровня обычных цен, и включает в себя суммы НДС, начисленные (уплаченные) налогоплательщиком по ставке 20 %, в течение такого отчетного периода, в частности, в связи с приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) с целью их последующего использования в облагаемых НДС операциях в рамках хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Однако налоговики считают, что в данной ситуации у налогоплательщика нет права на налоговый кредит. Так, в консультации, размещенной в разделе 130.31 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ www.sta.gov.ua, указано: поскольку при бесплатном получении импортных товаров отсутствует факт приобретения товаров, как это предусмотрено в п. 198.3 НКУ, то право на налоговый кредит по таким импортным товарам у плательщика налога отсутствует

7

Получение результатов работ в рамках долгосрочных договоров (контрактов)

Дата фактического получения заказчиком результатов работ (оформленных актами выполненных работ) по таким договорам (контрактам)

П. 198.2

Напомним, что под долгосрочным договором (контрактом) согласно п. 187.9 НКУ понимается какой-либо договор на изготовление товаров, выполнение работ, предоставление услуг с долгосрочным (более одного года) технологическим циклом производства и если договорами, заключенными на производство таких товаров, выполнение работ, предоставление услуг, не предусмотрена поэтапная их сдача

8

Посреднические (комиссионные) операции

Дата определяется в общем порядке, с учетом особенностей, предусмотренных абз. «е» п.п. 14.1.191 НКУ

Пп. 198.2, 189.4

На такие операции распространяется общее правило первого события. Учитывая, что передача товаров по посредническому договору считается поставкой (абзац «е» п.п. 14.1.191 НКУ), при получении товаров на комиссию с целью продажи у комиссионера возникает право на налоговый кредит на основании выписанной комитентом налоговой накладной.
А при комиссии на покупку комитент, перечислив комиссионеру средства для выполнения поручения и получив от него налоговую накладную, отражает у себя налоговый кредит.
При этом такой порядок налогообложения не применяется к посредничеству в ВЭД (п. 189.6 НКУ)

9

Принудительная продажа арестованного имущества органами юстиции

Дата определяется в общем порядке

Пп. 198.2, 189.4

В отношении данных операций действует тот же порядок налогообложения, что и в отношении посреднических (комиссионных) операций

10

Поставка налого-плательщиками тепловой энергии, природного газа (кроме сжиженного), предоставление услуг по водоснабжению, водоотведению или услуг, стоимость которых включается в состав квартирной платы или платы за содержание жилья, физическим лицам, бюджетным учреждениям, не зарегистри-рованным плательщиками НДС, а также ЖЭКам

Дата списания средств с банковского счета в оплату приобретенных товаров/услуг

П. 187.10

Под ЖЭКами понимаются жилищно-эксплуатационные конторы, квартирно-эксплуатационные части, объединения совладельцев многоквартирных домов, другие подобные плательщики налога, осуществляющие сбор денежных средств от покупателей-физлиц и бюджетных учреждений — неплательщиков НДС — в целях дальнейшего их перечисления продавцам таких товаров (лицам, предоставляющим услуги) в счет компенсации их стоимости

11

Осуществление расходов подотчетным лицом во время командировки или при выполнении отдельного гражданско-правового действия

Дата утверждения руководителем Отчета об использовании средств, выданных на командировку или под отчет

П. 198.2

При приобретении подотчетным лицом товаров (услуг) датой возникновения у налогоплательщика права на налоговый кредит будет дата получения налоговой накладной, выписанной в адрес такого налогоплательщика-покупателя, или другого заменяющего ее документа, но не ранее даты утверждения Отчета об использовании средств, выданных на командировку или под отчет.
Связано это с тем, что документы, подтверждающие расходы, понесенные подотчетным лицом во время командировки или при выполнении отдельного гражданско-правового действия по поручению и за счет налогоплательщика, предоставляются вместе с Отчетом (это следует из п. 5 Порядка № 996). А значит, датой получения налоговой накладной или других заменяющих ее документов считается дата утверждения такого Отчета. После его утверждения руководителем соответствующие суммы НДС могут быть включены в налоговый кредит при условии соблюдения других требований относительно формирования налогового кредита. Такие разъяснения изложены в консультации сотрудников налогового ведомства, размещенной в разделе 130.17 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ www.sta.gov.ua

12

Поставка товаров (услуг), приобретение (предоставление) которых контролируется приборами учета

Факт поставки (приобретения) таких товаров/услуг подтверждается данными учета

П. 198.2

По этому поводу ГНАУ в период действия Закона об НДС в письме от 03.07.2009 г. № 13995/7/16-1117 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 59) придерживалась мнения, что если акт приема-передачи товаров/услуг составляется после периода фактической поставки, то налоговая накладная составляется в периоде составления акта, но включается в налоговые обязательства периода поставки (речь о поставках без предоплаты). Вероятно, такая позиция налоговиков сохранится и в условиях действия НКУ.
С таким порядком увеличения налоговых обязательств у поставщика и соответственно налогового кредита у покупателя можно согласиться, если речь идет о поставке товаров, поскольку датой возникновения налоговых обязательств согласно п. 187.1 НКУ является дата отгрузки товаров.
Если же осуществляется поставка услуг, то налоговые обязательства возникают по дате оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг), а не по дате фактического выполнения этих работ (услуг). Поэтому, если акт составлен в периоде, следующем за периодом поставки, то, на наш взгляд, налоговые обязательства у поставщика и соответственно налоговый кредит у покупателя следует отражать в таком следующем периоде