Загальні принципи формування податкового кредиту з ПДВ

№ з/п

Назва документа

Пункт ПКУ

Примітка

1

2

3

4

1

Податкова накладна

П. 198.6

Право на податковий кредит платнику податків дає податкова накладна, яка:
1) містить усі обов’язкові реквізити, перелічені в п. 201.1 ПКУ, причому ці реквізити повинні бути заповнені правильно;
2) зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних (п. 201.10 ПКУ). Проте включенню до цього реєстру підлягають не всі податкові накладні, а тільки ті, в яких сума ПДВ перевищує певну межу (п. 11 підрозд. 2 розд. XX ПКУ):
— 1 млн грн. — з 1 січня 2011 року;
— 500 тис. грн. — з 1 квітня 2011 року;
— 100 тис. грн. — з 1 липня 2011 року;
— 10 тис. грн. — з 1 січня 2012 року;
3) заповнена з дотриманням порядку її заповнення (п. 201.10 ПКУ). Ідеться про Порядок № 969.
Щоб не втратити право на податковий кредит покупцям варто потурбуватися, щоб податкові накладні було заповнено українською мовою (див. статтю «Мова заповнення податкової накладної — тільки українська?» у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 35).
Нагадаємо також, що до податкового кредиту поточного звітного періоду включаються і податкові накладні, обґрунтовано отримані із запізненням (у межах 365 календарних днів із дати їх виписки, а для платників, які застосовують касовий метод, — протягом 60 календарних днів із дати оплати отриманих товарів). Документальним підтвердженням такого обґрунтованого запізнення є, зокрема, лист з рекомендованим повідомленням про вручення із відбитком календарного поштового штемпеля та отримана разом із цим листом податкова накладна з відображенням на ній дати реєстрації на штампі вхідної кореспонденції (за умови дотримання інших вимог ПКУ щодо формування податкового кредиту). Такі роз’яснення наведені, зокрема, у листі ДПАУ від 06.04.2011 р. № 9497/7/16-1517, де в табличній формі зібрано найбільш актуальні питання, що стосуються податкових накладних, та запропоновано свого роду методичні рекомендації щодо їх обліку у вигляді Пам’ятки про адміністративні процедури виписування, видачі і отримання податкових накладних (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 35, с. 7).

Утім, на наш погляд, достатнім підтвердженням запізнілого надходження податкової накладної в цьому випадку цілком може бути її реєстрація в журналі вхідної кореспонденції або власне запис у Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних. Докладніше про це читайте у статті «Запізнілі податкові накладні — «не старше» 365 днів» у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 35

2

Митна декларація

П. 198.6

При ввезенні товарів на митну територію України документом, що засвідчує право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту, є митна декларація, яка оформлена відповідно до вимог законодавства та підтверджує сплату податку.
Звертаємо увагу: платник податку не має права формувати податковий кредит на підставі тимчасових ВМД

3

Заява зі скаргою на постачальника — за наявності хоча б однієї з таких підстав: — постачальник відмовляється видати податкову накладну;

— постачальник видає податкову накладну з порушенням порядку
її заповнення;

— постачальник видає податкову накладну без її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних

П. 201.10

До такої заяви додаються копії товарних чеків та інших розрахункових документів, що свідчать про факт сплати податку у зв’язку з придбанням товарів/послуг або копії первинних документів,
що підтверджують факт отримання товарів/послуг.
Ця заява подається разом із декларацією з ПДВ за звітний період.
Отже, у цьому випадку п. 201.10 ПКУ дозволяє включити ПДВ до складу податкового кредиту за заявою зі скаргою навіть без наявності оплати товарів/послуг.
Надходження такої заяви є підставою для проведення документальної позапланової виїзної перевірки зазначеного продавця для з’ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов’язань з ПДВ за такою операцією.
Якщо платник податків подає ПДВ-звітність в електронному вигляді, копії документів до заяви зі скаргою йому слід подати окремо в паперовому вигляді. На це вказує лист № 7273

4

Квитки, рахунки:
— транспортний квиток;
— готельний рахунок;
— рахунок, що виставляється платнику податків за послуги зв’язку;
— рахунок, що виставляється платнику податків за інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку

П.п. «а» п. 201.11

Такі документи (крім тих, форму яких установлено міжнародними стандартами) повинні містити:
— загальну суму платежу;
— суму ПДВ;
— податковий номер продавця.
Виходячи з роз’яснень ДПАУ, кожний такий документ повинен записуватися до розділу II
Реєстру виданих та отриманих податкових накладних окремо (див. консультацію, розміщену в розділі 130.23 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ www.sta.gov.ua)

5

Касовий чек у межах 200 грн. на день
без урахування ПДВ

П.п. «б» п. 201.11

Касовий чек повинен містити:

— фіскальний номер постачальника;
— податковий номер постачальника;
— загальну суму коштів;
— суму ПДВ.
Отже, для отримання права на податковий кредит з ПДВ необхідно, щоб касові чеки були фіскальними. Крім того, до податкового кредиту в будь-якому разі може бути включено суму ПДВ лише в розмірі 40 грн. на день за всіма наявними чеками. Якщо сумарно за день величина «вхідного» ПДВ за такими чеками виявиться більше 40 грн., то суму перевищення до податкового кредиту платник податків уключити не зможе.
Податківці ж у цьому питанні набагато категоричніші. Вони вважають, що в разі отримання платником податків касового чека, в якому загальна сума отриманих товарів/послуг перевищує 200 грн., такий чек не дає права на віднесення до податкового кредиту ні всієї суми «вхідного» ПДВ, ні її частини (див. консультацію, розміщену в розділі 130.18 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ www.sta.gov.ua).
Ми з таким підходом не згодні — на 40 грн. ПДВ на день за зазначеними чеками платник податків має абсолютно законне право.
І ще один момент. Виходячи з роз’яснень ДПАУ, кожний касовий чек (зрозуміло, у межах установленої вартісної межі — 200 грн. на день без урахування ПДВ) повинен записуватися до розділу II Реєстру виданих та отриманих податкових накладних окремо (див. консультацію, розміщену в розділі 130.23 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ www.sta.gov.ua)

№ з/п

Вид операції

Дата

Пункт ПКУ

Примітка

1

2

3

4

5

1

Загальне правило — застосовується для всіх постачань товарів/послуг, якщо ПКУ не передбачено інше

Дата події, що відбулася раніше: а) дата списання коштів із банківського рахунка платника податків в оплату товарів/послуг; б) дата отримання платником податків товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною

П. 198.2

Майте на увазі: якщо першою подією є оплата товарів/послуг, то для виникнення права на податковий кредит на дату цієї події платнику податків потрібно мати належно оформлену податкову накладну.
А от якщо першою подією є отримання товарів/послуг, то для віднесення сум ПДВ до податкового кредиту одного лише факту наявності податкової накладної недостатньо. Важливо, щоб платник податку дійсно отримав товари/послуги, що власне і має підтверджуватися податковою накладною. Отже, у цілях формування податкового кредиту у такому випадку первинним є саме отримання товарів/послуг. А податкова накладна є документом, що засвідчує право платника податку — покупця/замовника — на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту

2

Увезення на митну територію України товарів

Дата сплати (нарахування) податку за податковими зобов’язаннями відповідно до п. 187.8 ПКУ та за наявності митної декларації

П. 198.2

Для товарів датою сплати (нарахування) податку за податковими зобов’язаннями згідно з п. 187.8 ПКУ є дата подання митної декларації для митного оформлення.
Виходячи з положень п. 198.2 ПКУ, при ввезенні товарів на митну територію України платник податку має право віднести суми ПДВ до податкового кредиту за умови підтвердження ВМД уже в періоді сплати «імпортного» ПДВ.
База обкладення ПДВ при імпорті товарів, основних фондів визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижче митної вартості.

Ураховуючи, що сума ПДВ, яка сплачується на митниці при імпорті товарів, основних фондів, визначається виходячи з їх митної вартості, податковий кредит платник податку формує виходячи з митної вартості таких товарів, основних фондів (див. консультацію податківців, розміщену в розділі 130.18 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ www.sta.gov.ua). Звертаємо увагу, що платник податку не має права формувати податковий кредит на підставі тимчасових ВМД. За таких обставин датою виникнення права на податковий кредит вважатиметься дата видачі митницею повністю оформленої ВМД та відповідно зняття тимчасової або неповної декларації з контролю в підрозділі митного органу, а їх електронної копії — в Єдиній автоматизованій інформаційній системі Держмитслужби України (див. консультацію працівників податкового відомства, розміщену в розділі 130.31 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ www.sta.gov.ua)

3

Надання послуг нерезидентом резиденту з місцем їх постачання на митній території України

Дата сплати (нарахування) податку за податковими зобов’язаннями відповідно до п. 187.8 ПКУ

П. 198.2

Для послуг, що надаються нерезидентами з місцем їх постачання на митній території України, датою сплати (нарахування) податку за податковими зобов’язаннями згідно з п. 187.8 ПКУ є дата першої з подій:
— або дата списання коштів із банківського рахунка платника податку в оплату послуг;
— або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом.
Документом, що засвідчує право на віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту, вважається податкова накладна, податкові зобов’язання за якою включено до податкової декларації попереднього періоду (див. п. 201.12 ПКУ).
Отже, датою виникнення права на податковий кредит у платника податку буде наступний за відображенням податкових зобов’язань з ПДВ податковий період

4

Отримання об’єкта за договором фінансового лізингу

Дата фактичного отримання об’єкта фінансового лізингу лізингоотримувачем

П. 198.2

Операції з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, у тому числі операції з передачі об’єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу (орендарю) є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. «а» п. 185.1 ПКУ).
Що стосується лізингових (орендних) платежів, то їх можна розділити на дві складові:
— відшкодування вартості об’єкта лізингу. Оскільки нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за об’єктом фінансового лізингу здійснюється при його передачі, то частина лізингового платежу, безпосередньо пов’язана з відшкодуванням вартості об’єкта лізингу, додатково не підлягає обкладенню ПДВ, оскільки ПДВ лізингоотримувач перераховує лізингодавцю у складі суми відшкодування вартості об’єкта финлізингу;
— винагорода за фінансовий лізинг (тобто винагорода орендодавцю з фінансової оренди (лізингу) за отримане в лізинг майно — проценти, комісія). Згідно з п.п. 196.1.2 ПКУ операції з нарахування та сплати процентів або комісії у складі орендного (лізингового) платежу в межах договору фінансового лізингу не є об’єктом обкладення ПДВ, причому в повному розмірі без будь-яких обмежень

5

Ввезення на митну територію України основних фондів на підставі договору операційної оренди (якщо таке ввезення здійснюється в митному режимі імпорту. Водночас нагадаємо: зазначені об’єкти можуть увозитися і в митному режимі тимчасового ввезення)

Дата сплати (нарахування) податку за податковими зобов’язаннями відповідно до п. 187.8 ПКУ та за наявності митної декларації

П. 198.2

Датою виникнення податкових зобов’язань при ввезенні товарів на митну територію України згідно з п. 187.8 ПКУ є дата подання митної декларації для митного оформлення.
Тому при ввезенні (імпорті) основних фондів на підставі договору операційної оренди з нерезидентом право на податковий кредит у платника податку виникає на дату сплати (нарахування) податку за податковими зобов’язаннями, зазначеними у ВМД, за умови подальшого використання об’єкта оренди в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності платника.

А от повернення об’єкта оренди нерезиденту, на думку податківців, супроводжується нарахуванням податкових зобов’язань у загальновстановленому порядку за ставкою 20 %. Пояснюють вони це тим, що при вивезенні (експорті) за межі митної території України основних фондів, попередньо ввезених (імпортованих) на підставі договору операційної оренди, ставка ПДВ 0 % не застосовується, а така операція не є об’єктом обкладення ПДВ. Отже, працівники податкової служби стверджують, що раніше ввезені (імпортовані) з метою оренди основні фонди при їх поверненні нерезиденту починають використовуватися в операціях, що не є об’єктом оподаткування. На думку податківців, за таких обставин щодо цих основних фондів платник податків повинен відобразити умовний продаж із нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ у податковому періоді, на який припадає їх вивезення (див. консультацію, розміщену в розділі 130.31 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ www.sta.gov.ua). Така вимога є доволі спірною. На наш погляд, підстав для відображення умовного продажу тут немає, адже об’єкт оренди ввозиться на митну територію України насамперед з метою використання його в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності орендаря, а не з метою подальшого вивезення

6

Ввезення на митну територію України безоплатно отриманих товарів

—

—

Згідно з п. 198.3 ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, та включає суми ПДВ, нараховані (сплачені) платником податків за ставкою 20 % протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв’язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) з метою їх подальшого використання в операціях, що обкладаються ПДВ, у межах господарської діяльності платника податків.

Однак податківці вважають, що в цій ситуації у платника податків немає права на податковий кредит. Так, у консультації, розміщеній у розділі 130.31 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ www.sta.gov.ua, зазначено: оскільки при безоплатному отриманні імпортних товарів відсутній факт придбання товарів, як це передбачено в п. 198.3 ПКУ, то право на податковий кредит за такими імпортними товарами у платника податку відсутнє

7

Отримання результатів робіт у межах довгострокових договорів (контрактів)

Дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами)

П. 198.2

Нагадаємо, що під довгостроковим договором (контрактом) згідно з п. 187.9 ПКУ розуміється будь-який договір на виготовлення товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва та якщо договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапного їх здавання

8

Посередницькі (комісійні) операції

Дата визначається в загальному порядку з урахуванням особливостей, передбачених абз. «е» п.п. 14.1.191 ПКУ

Пп. 198.2, 189.4

На такі операції поширюється загальне правило першої події. Ураховуючи, що передача товарів за посередницьким договором вважається постачанням (абз. «е» п.п. 14.1.191 ПКУ), при отриманні товарів на комісію з метою продажу у комісіонера виникає право на податковий кредит на підставі виписаної комітентом податкової накладної.
А при комісії на купівлю комітент, перерахувавши комісіонеру кошти для виконання доручення та отримавши від нього податкову накладну, відображає в себе податковий кредит.
При цьому такий порядок оподаткування не застосовується до посередництва у ЗЕД (п. 189.6 ПКУ)

9

Примусовий продаж арештованого майна органами юстиції

Дата визначається в загальному порядку

Пп. 198.2, 189.4

Щодо цих операцій діє такий же порядок оподаткування, що і відносно посередницьких (комісійних) операцій

10

Постачання платниками податків теплової енергії, природного газу (крім скрапленого), надання послуг з водопостачання, водовідведення чи послуг, вартість яких включається до складу квартирної плати або плати за утримання житла, фізичним особам, бюджетним установам, не зареєстрованим платниками ПДВ, а також ЖЕКам

Дата списання коштів із банківського рахунка в оплату придбаних товарів/послуг

П. 187.10

Під ЖЕКами розуміються житлово-експлуатаційні контори, квартирно-експлуатаційні частини, об’єднання співвласників багатоквартирних будинків, інші подібні платники податку, які здійснюють збір грошових коштів від покупців-фізосіб та бюджетних установ — неплатників ПДВ з метою наступного їх перерахування продавцям таких товарів (особам, які надають послуги) у рахунок компенсації їх вартості

11

Здійснення витрат підзвітною особою під час відрядження або при виконанні окремої цивільно-правової дії

Дата затвердження керівником Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт

П. 198.2

При придбанні підзвітною особою товарів (послуг) датою виникнення у платника податків права на податковий кредит буде дата отримання податкової накладної, виписаної на адресу такого платника-покупця, або іншого документа, що її заміняє, але не раніше дати затвердження Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт.
Це пов’язане з тим, що документи, які підтверджують витрати, понесені підзвітною особою під час відрядження або при виконанні окремої цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок платника податків, подаються разом зі Звітом (це випливає з п. 5 Порядку № 996). Отже, датою отримання податкової накладної або інших документів, що її заміняють, вважається дата затвердження такого Звіту. Після його затвердження керівником відповідні суми ПДВ може бути включено до податкового кредиту за умови дотримання інших вимог щодо формування податкового кредиту. Такі роз’яснення викладено в консультації працівників податкового відомства, розміщеній у розділі 130.17 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ www.sta.gov.ua

12

Постачання товарів (послуг), придбання (надання) яких контролюється приладами обліку

Факт постачання (придбання) таких товарів/послуг підтверджується даними обліку

П. 198.2

Із цього приводу ДПАУ в період дії Закону про ПДВ у листі від 03.07.2009 р. № 13995/7/16-1117 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 59) висловлювала думку: якщо акт приймання-передачі товарів/послуг складається після періоду фактичного постачання, то податкова накладна складається в періоді складання акта, але включається до податкових зобов’язань періоду постачання (ідеться про постачання без передоплати). Імовірно, така позиція податківців збережеться і за умов дії ПКУ.
Із таким порядком збільшення податкових зобов’язань у постачальника і відповідно податкового кредиту в покупця можна погодитися, якщо йдеться про постачання товарів, бо датою виникнення податкових зобов’язань згідно з п. 187.1 ПКУ є дата відвантаження товарів.
Якщо ж здійснюється постачання послуг, то податкові зобов’язання виникають за датою оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг), а не за датою фактичного виконання цих робіт (послуг). Отже, якщо акт складено в періоді, наступному за періодом постачання, то, на наш погляд, податкові зобов’язання у постачальника і відповідно податковий кредит у покупця слід відображати в такому наступному періоді