Когда надо распределять «входной» НДС?
Непосредственному порядку пропорционального распределения НДС посвящена одна из следующих статей. Здесь же мы, по большей части, разберем его сущность и ситуации, в которых такое распределение необходимо применять.
Виталий СМЕРДОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Что такое распределение?
Начнем с того, что в общем случае распределение «входного» НДС осуществляется на этапе первичного формирования налогового кредита. В то же время исходя из недавних разъяснений налоговиков распределение (с корректировкой налогового кредита по итогам года) возможно и в том случае, если товар, необоротный актив или услуга приобретались для облагаемой деятельности, а в дальнейшем начали частично использоваться в необлагаемых операциях (см. Единую базу налоговых знаний — код 130.19). Но теперь к сути вопроса.
Пропорциональное распределение «входного» НДС
согласно п. 199.1 НКУ не является новшеством — похожее правило было предусмотрено еще в п.п. 7.4.3 Закона об НДС. По своему смыслу пропорциональное распределение НДС является механизмом формирования налогового кредита при частичном использовании товаров (заметим, что к товарам в соответствии с п.п. 14.1.244 НКУ относятся и необоротные активы) и услуг в облагаемых и необлагаемых операциях. Из сказанного следует особенно подчеркнуть, что необходимость в распределении «входного» НДС возникает лишь в том случае, если товары/услуги (их каждую единицу — шт., кг, м2, грн. и т. п.) предполагается одновременно использовать и в облагаемых, и необлагаемых операциях — при невозможности привязать их исключительно к тому или иному виду операций. В качестве простейшего примера может выступить приобретение станка для производства облагаемой и льготируемой продукции (более сложные примеры будут рассмотрены далее).В то же время
не стоит смешивать пропорциональное распределение «входного» НДС с общими условиями отражения налогового кредита. Так, в соответствии с п. 198.4 НКУ при приобретении товаров/услуг и необоротных активов, которые предполагается использовать для необлагаемых или льготируемых операций, сумма «входного» НДС не включается в налоговый кредит (такое же правило существовало и раньше — в п.п. 7.4.2 Закона об НДС). Такой порядок формирования налогового кредита на практике тоже иногда называют «распределением», хотя на самом деле оно таковым не является — эти ситуации путать нельзя! Особенностью такого «псевдораспределения» (и главным отличием от пропорционального распределения) является то, что оно применяется при условии, что нам заблаговременно известно точное количество товаров/услуг (каждой их единицы), используемых в облагаемых и необлагаемых поставках. Примером может служить приобретение бумаги для производства тетрадей и календарей — ведь исходя из калькуляций нам точно известно количество бумаги для производства каждого вида товара.
Когда использовать распределение?
Как правило, плательщик знает, в каких операциях (облагаемых или необлагаемых) будет использоваться приобретенный товар/услуга — а значит, может точно определить, какая часть «входного» НДС пойдет в налоговый кредит, а какая нет. Это относится в первую очередь к:
1)
прямым расходам (ввиду их связи с определенной продукцией);2)
прочим расходам (общехозяйственным, административным и пр.), когда есть уверенность и документальные доказательства (бюджеты, бизнес-планы и т. п.) их связи с облагаемой или необлагаемой деятельностью.То есть речь идет о ситуациях, когда
каждая единица приобретенных товаров (услуг) полностью используется в одном виде деятельности — в этом случае следует применять п. 198.4 НКУ (или полностью относить «входной» НДС по каждой единице товара/услуги в налоговый кредит, или нет). В качестве примера можно назвать уже упоминавшийся случай с бумагой, используемой для производства тетрадей и календарей — в этом случае мы можем точно знать, сколько бумаги пойдет на производство тетрадей (льготируемая деятельность), а сколько на производство календарей (облагаемая НДС деятельность).В то же время возможны ситуации, когда точно привязать какой-либо товар/услугу или необоротный актив к облагаемой или необлагаемой операции нельзя — в таких случаях как раз применяется
пропорциональное распределение согласно п. 199.1 НКУ. При этом содержание данного пункта сразу же наталкивает на вопрос — что следует понимать под облагаемыми и необлагаемыми операциями? Ответ на него может дать формула расчета доли распределения* в соответствии с таблицей 1 приложения 7 к декларации по НДС, утвержденной приказом ГНАУ от 25.01.2011 г. № 41:| Д = | НО | , |
| ОП |
где Д —
доля использования товаров/услуг/необоротных активов в налогооблагаемых операциях;НО —
налогооблагаемые операции (сумма стр. 1, 2.1, 2.2, 8.1, 8.2 кол. А декларации и уточняющих расчетов);ОП —
общий объем поставок (сумма стр. 6 и 8 кол. А декларации и уточняющих расчетов).* Как многие помнят, ранее в этом вопросе приходилось ориентироваться на мнение налоговиков.
Важно отметить,
что как в числителе, так и в знаменателе речь идет именно о поставках товаров и услуг, поскольку только поставки (п.п. 14.1.191 и п.п. 14.1.185 НКУ) включаются в указанные в формуле строки декларации**. В этом контексте обратим внимание на такие операции:1)
эмиссия ценных бумаг — данная операция поставкой не является. В то же время если речь идет о продаже ценных бумаг (а они, как известно, считаются товаром во всех случаях, кроме операций по их эмиссии — п.п. 14.1.244 НКУ), то такие операции уже будут считаться поставками (п.п. 14.1.191 НКУ) и должны участвовать в расчете доли;2) передача/возврат объекта в оперативный лизинг
— движение объекта в пределах договора оперативного лизинга не является его поставкой (п.п. 196.1.2 НКУ). В то же время аренда объекта является поставкой услуги;3) передача товара
в пределах посреднических договоров (например, передача товара комиссионеру по договору комиссии на продажу) — в соответствии с абз. «е» п.п. 14.1.191 НКУ такая операция является поставкой***;4)
поставка отходов и лома черных и цветных металлов, которые образовались у плательщика вследствие переработки, обработки, плавления товаров на производстве, строительстве, разборке ликвидированных основных фондов и прочих подобных операций — согласно п. 199.6 НКУ такие операции в расчете доли не участвуют. При этом не забывайте, что ликвидация основных фондов, осуществленная по желанию плательщика, является поставкой (абз. «д» п.п. 14.1.191).** В противном случае в декларацию пришлось бы вносить и денежную выплату заработной платы, так как такая операция согласно п.п. 196.1.6 НКУ отнесена к операциям, не являющимся объектом обложения НДС.
*** За исключением операций в ВЭД (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 25, с. 32).
Кроме этого следует отметить, что на распределение
не влияют операции по импорту товаров и получению услуг от нерезидента, с местом поставки как на территории Украины, так и за ее пределами — ведь в расчете доли участвуют лишь поставки налогоплательщика, а здесь имеет место приобретение. Ранее налоговики делали аналогичный вывод.
Отдельные ситуации
1. Использование товара в одном виде деятельности.
Повторим еще раз: если товар/услуга (каждая единица — шт., кг, м2, грн. и т. п.) используется лишь в одном виде деятельности (облагаемом или необлагаемом), то пропорционального распределения НДС по данному товару/услуге не будет. В этом случае следует использовать п. 198.4 НКУ — то есть или полностью относить «входной» НДС в налоговый кредит, или нет (даже если пропорциональное распределение в соответствии с п. 199.1 НКУ используется по другим товарам/услугам).Для лучшего понимания
приведем пример — предприятие, которое одновременно продает канцтовары (облагаемые НДС поставки) и предоставляет юридические услуги (не являются объектом НДС согласно п.п. 196.1.14 НКУ ):а) если предприятие приобретает
партию канцтоваров, часть которых отправится на продажу, а другая часть будет использована для оказания юридических услуг, то пропорционального распределения по ст. 199 НКУ не будет. В этом случае «входной» НДС по канцтоварам, которые пойдут на продажу, увеличит налоговый кредит, а другая их часть, используемая в юридических услугах, нет (в соответствии с п.п. 139.1.6 НКУ такая сумма может увеличить расходы);б) если предприятие приобретает
канцтовары для бухгалтерии, то в данном случае будет иметь место пропорциональное распределение по ст. 199 НКУ;в) при оплате коммунальных услуг
по административным помещениям «входной» НДС необходимо распределять согласно ст. 199 НКУ — поскольку отнести ту или иную часть таких услуг к продаже канцтоваров или к оказанию юридических услуг не представляется возможным. Аналогичная ситуация будет при аренде таких помещений.2. Товары/услуги используются в некоторых видах облагаемой/необлагаемой деятельности и не используются в прочей деятельности.
В качестве примера можно привести приобретение бумаги для производства тетрадей (льготируемые поставки) и календарей (облагаемый НДС поставки) при наличии прочих операций, в которых бумага не используется (продажа покупных фотоальбомов). Напомним, что ранее в такой ситуации мы склонялись к выводу, что распределение «входного» НДС должно производиться исходя из операций, для которых предназначаются такие товары (см. газету «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 101, с. 38) — то есть при расчете доли распределения учитывать лишь те поставки, для которых эти товары приобретались. В то же время ранее порядок реализации распределения НДС не был установлен в законе, что предполагало определенную диспозицию. В настоящее время п. 199.1 НКУ прямо установлено, что к «входному» НДС по товарам/услугам, которые предполагается использовать в облагаемых и необлагаемых операциях, применяется доля распределения, которая определяется в целом по всему предприятию (п. 199.2 НКУ).3. Получение компенсационной бюджетной дотации.
Вопрос о пропорциональном распределении НДС возникает лишь в случае с поставками при компенсации разницы между фактическими расходами и регулируемыми ценами (тарифами) в виде производственной дотации из бюджета (п.п. 197.1.28 НКУ). Дело в том, что согласно п.п. 197.1.28 НКУ поставка товаров/услуг в части указанной выше компенсации освобождена от НДС, а значит, в этом случае имеет место одновременно облагаемая и льготируемая поставка. Таким образом, при приобретении товаров/услуг, которые будут использованы для поставок с регулируемыми ценами, часть стоимости которых будет компенсирована за счет бюджетной дотации, налоговый кредит необходимо распределять.
