Коли потрібно розподіляти «вхідний» ПДВ?
Безпосередньому порядку пропорційного розподілу ПДВ буде присвячено одну з наступних статей. Тут же ми здебільшого розберемо його сутність і ситуації, в яких такий розподіл необхідно застосовувати.
Віталій СМЕРДОВ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Що таке розподіл?
Почнемо з того, що в загальному випадку розподіл «вхідного» ПДВ здійснюється на етапі первинного формування податкового кредиту. Водночас, виходячи з недавніх роз’яснень податківців, розподіл (з коригуванням податкового кредиту за підсумками року) можливий і у випадку, якщо товар, необоротний актив або послуга придбавався для оподатковуваної діяльності, а в подальшому почав частково використовуватися в неоподатковуваних операціях (див. Єдину базу податкових знань — код 130.19). Але тепер щодо суті питання.
Пропорційний розподіл «вхідного» ПДВ
згідно з п. 199.1 ПКУ не є новацією — схоже правило було передбачене ще в п.п. 7.4.3 Закону про ПДВ. За своєю сутністю пропорційний розподіл ПДВ є механізмом формування податкового кредиту при частковому використанні товарів (зауважимо, що до товарів відповідно до п.п. 14.1.244 ПКУ належать і необоротні активи) та послуг в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях. При цьому слід особливо підкреслити: необхідність у розподілі «вхідного» ПДВ виникає лише у випадку, коли товари/послуги (їх кожну одиницю — шт., кг, м2, грн. тощо) передбачається одночасно використовувати і в оподатковуваних, і неоподатковуваних операціях, — за неможливості прив’язати їх виключно до того чи іншого виду операцій. Простим прикладом може бути придбання верстата для виробництва оподатковуваної та пільгованої продукції (більш складні приклади буде розглянуто далі).Водночас
не варто змішувати пропорційний розподіл «вхідного» ПДВ із загальними умовами відображення податкового кредиту. Так, відповідно до п. 198.4 ПКУ при придбанні товарів/послуг та необоротних активів, які передбачається використовувати для неоподатковуваних або пільгованих операцій, сума «вхідного» ПДВ не включається до податкового кредиту (таке саме правило існувало і раніше — у п.п. 7.4.2 Закону про ПДВ). Такий порядок формування податкового кредиту на практиці теж іноді називають «розподілом», хоча насправді воно таким не є — ці ситуації плутати не можна! Особливістю такого «псевдо-розподілу» (і головною відмінністю від пропорційного розподілу) є те, що він застосовується за умови, що нам заздалегідь відома точна кількість товарів/послуг (кожної їх одиниці), які використовуються в оподатковуваних і неоподатковуваних поставках. Прикладом може бути придбання паперу для виготовлення зошитів та календарів — адже виходячи з калькуляції нам точно відома кількість паперу для виготовлення кожного виду товару.
Коли використовувати розподіл?
Як правило, платник знає, в яких операціях (оподатковуваних чи неоподатковуваних) використовуватиметься придбаний товар/послуга, а отже, може точно визначити, яка частина «вхідного» ПДВ включатиметься до податкового кредиту, а яка — ні. Це стосується насамперед:
1)
прямих витрат (зважаючи на їх зв’язок з певною продукцією);2)
інших витрат (загальногосподарських, адміністративних тощо), коли є впевненість та документальні докази (бюджети, бізнес-плани тощо) їх зв’язку з оподатковуваною чи неоподатковуваною діяльністю.Отже, ідеться про ситуацію, коли
кожна одиниця придбаних товарів (послуг) повністю використовується в одному виді діяльності — у цьому випадку слід застосовувати п. 198.4 ПКУ (або повністю включати «вхідний» ПДВ за кожною одиницею товару/послуги до податкового кредиту, або зовсім не включати). Як приклад можна назвати вже згадуваний випадок з папером, що використовується для виготовлення зошитів та календарів, — у цьому випадку точно відомо, скільки паперу необхідно для виготовлення зошитів (пільгована діяльність), а скільки — для виготовлення календарів (діяльність, що обкладається ПДВ).Водночас можливі ситуації, коли точно прив’язати якийсь товар/послугу чи необоротний актив до оподатковуваної або неоподатковуваної операції не можна — у таких випадках саме застосовується
пропорційний розподіл згідно з п. 199.1 ПКУ. При цьому зміст цього пункту відразу викликає запитання: що слід розуміти під оподатковуваними та неоподатковуваними операціями? Відповідь на нього може дати формула розрахунку частки розподілу* відповідно до таблиці 1 додатка 7 до декларації з ПДВ, затвердженої наказом ДПАУ від 25.01.2011 р. № 41:| Ч = | ОО | , |
| | ||
| ЗП |
де Ч —
частка використання товарів/послуг/необоротних активів в оподатковуваних операціях;ОО —
оподатковувані операції (сума ряд. 1, 2.1, 2.2, 8.1, 8.2 кол. А декларації та уточнюючих розрахунків);ЗП —
загальний обсяг постачань (сума ряд. 6 і 8 кол. А декларації та уточнюючих розрахунків).* Як багато хто пам’ятає, раніше в цьому питанні доводилося орієнтуватися на думку податківців.
Важливо зауважити
, що як у чисельнику, так і в знаменнику йдеться саме про постачання товарів і послуг — оскільки тільки постачання (пп. 14.1.191 і 14.1.185 ПКУ) уключаються до зазначених у формулі рядків декларації**. У цьому контексті звернемо увагу на такі операції:1)
емісія цінних паперів — ця операція постачанням не є. Водночас якщо йдеться про продаж цінних паперів (а вони, як відомо, вважаються товаром у всіх випадках, крім операцій з їх емісії — п.п. 14.1.244 ПКУ), то такі операції вже вважатимуться постачанням (п.п. 14.1.191 ПКУ) і повинні брати участь у розрахунку частки;2) передача/повернення об’єкта в оперативний лізинг
— рух об’єкта в межах договору оперативного лізингу не є його постачанням (п.п. 196.1.2 ПКУ). Водночас оренда є постачанням послуги;3) передача товару
в межах посередницьких договорів (наприклад, передача товару комісіонеру за договором комісії на продаж) — відповідно до абз. «е» п.п. 14.1.191 ПКУ така операція є постачанням***;4)
постачання відходів і брухту чорних і кольорових металів, що утворилися у платника внаслідок переробки, обробки, плавлення товарів на виробництві, будівництві, розібранні ліквідованих основних фондів та інших подібних операцій — згідно з п. 199.6 ПКУ такі операції в розрахунку частки участі не беруть. При цьому не забувайте, що ліквідація основних фондів, здійснена за бажанням платника, є постачанням (абз. «д» п.п. 14.1.191).** В іншому разі до декларації довелося б вносити і грошову виплату заробітної плати, оскільки таку операцію згідно з п.п. 196.1.6 ПКУ віднесено до операцій, що не є об’єктом обкладення ПДВ.
*** За винятком операцій у ЗЕД (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 25, с. 32).
Крім цього слід зауважити, що на розподіл
не впливають операції з імпорту товарів та отримання послуг від нерезидента з місцем постачання як на території України, так і за її межами, адже в розрахунку частки беруть участь лише постачання платника податків, а тут має місце придбання. Раніше податківці робили аналогічний висновок.
Окремі ситуації
1. Використання товару в одному виді діяльності.
Повторимо ще раз — якщо товар/послуга (кожна одиниця — шт., кг, м2, грн. тощо) використовується лише в одному виді діяльності (оподатковуваному або неоподатковуваному), то пропорційного розподілу ПДВ за цим товаром/послугою не буде. У цьому випадку слід використовувати п. 198.4 ПКУ — тобто або повністю включати «вхідний» ПДВ до податкового кредиту, або зовсім не включати (навіть якщо пропорційний розподіл відповідно до п. 199.1 ПКУ використовується за іншими товарами/послугами).Для кращого розуміння
наведемо приклад. Підприємство одночасно продає канцтовари (постачання, що обкладаються ПДВ) та надає юридичні послуги (не є об’єктом ПДВ згідно з п.п. 196.1.14 ПКУ):а) якщо підприємство придбаває партію
канцтоварів, частину яких буде продано, а іншу частину — використано для надання юридичних послуг, то пропорційного розподілу за ст. 199 ПКУ не буде. У цьому випадку «вхідний» ПДВ щодо канцтоварів, які призначено для продажу, збільшить податковий кредит, а щодо іншої їх частини, які використовуються в юридичних послугах, — ні (відповідно до п.п. 139.1.6 ПКУ така сума може збільшити витрати);б) якщо підприємство придбаває
канцтовари для бухгалтерії, то в цьому випадку матиме місце пропорційний розподіл за ст. 199 ПКУ;в) при оплаті комунальних послуг
щодо адміністративних приміщень «вхідний» ПДВ необхідно розподіляти згідно зі ст. 199 ПКУ — оскільки віднести ту чи іншу частину таких послуг до продажу канцтоварів або до надання юридичних послуг неможливо. Аналогічна ситуація буде при оренді таких приміщень.2. Товари/послуги використовуються в деяких видах оподатковуваної/неоподатковуваної діяльності і не використовуються в іншій діяльності.
Як приклад можна навести придбання паперу для виготовлення зошитів (пільговані постачання) та календарів (постачання, що обкладаються ПДВ) за наявності інших операцій, в яких папір не використовується (продаж купованих фотоальбомів). Нагадаємо: раніше в такій ситуації ми схилялися до висновку, що розподіл «вхідного» ПДВ має здійснюватися виходячи з операцій, для яких призначаються такі товари (див. газету «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 101, с. 38), тобто при розрахунку частки розподілу враховувати лише ті постачання, для яких ці товари придбавалися. Водночас раніше порядок реалізації розподілу ПДВ не було встановлено в законі, що припускало певну диспозицію. Сьогодні п. 199.1 ПКУ прямо встановлено, що до «вхідного» ПДВ за товарами/послугами, які передбачається використовувати в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях, застосовується частка розподілу, що визначається в цілому по всьому підприємству (п. 199.2 ПКУ).3. Отримання компенсаційної бюджетної дотації.
Питання про пропорційний розподіл ПДВ виникає лише у випадку з постачаннями при компенсації різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету (п.п. 197.1.28 ПКУ). Річ у тім, що згідно з п. 197.1.28 ПКУ постачання товарів/послуг у частині зазначеної вище компенсації звільнене від ПДВ, а отже, у цьому випадку має місце одночасно оподатковуване і пільговане постачання. Таким чином, при придбанні товарів/послуг, які використовуватимуться для постачань з регульованими цінами, частина вартості яких буде компенсована за рахунок бюджетної дотації, податковий кредит необхідно розподіляти.
