Особенности учета экспортно-импортных операций

В избранном В избранное
Печать
Редакция НиБУ
Налоги и бухгалтерский учет Май, 2011/№ 41
Статья

Особенности учета экспортно-импортных операций

 

С каждым годом в нашей стране увеличивается количество предприятий, установивших прямые внешнеэкономические связи с зарубежными партнерами. Результатом такого сотрудничества является рост объемов экспортно-импортных операций и соответственно доли расчетов в иностранной валюте. Об особенностях отражения в учете таких инвалютных операций и пойдет речь в данной статье.

Наталья БЕЛОВА, Наталия ЯНОВСКАЯ, экономисты-аналитики Издательского дома «Фактор»

 

Документы статьи

ГКУ

— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

НКУ

Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

ТКУ

— Таможенный кодекс Украины от 11.02.2002 г. № 92-IV.

Закон о налоге на прибыль

— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

Закон о ВЭД

— Закон Украины «О внешнеэкономической деятельности» от 16.04.91 г. № 959-XII.

Закон № 996

— Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

Инструкция № 492

— Инструкция о порядке открытия, использования и закрытия счетов в национальной и иностранной валютах, утвержденная постановлением Правления НБУ от 12.11.2003 г. № 492.

П(С)БУ 9

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. № 246.

П(С)БУ 10

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 08.10.99 г. № 237.

П(С)БУ 11

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 11 «Обязательства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.01.2000 г. № 20.

П(С)БУ 21

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 10.08.2000 г. № 193.

 

1. Экспорт товаров

Под

экспортом (экспортом товаров) ст. 1 Закона о ВЭД понимает продажу товаров украинскими субъектами ВЭД иностранным субъектам хозяйственной деятельности (в том числе с оплатой в неденежной форме) с вывозом или без вывоза этих товаров через таможенную границу Украины, включая реэкспорт товаров. При этом термин «реэкспорт (реэкспорт товаров)» означает продажу иностранным субъектам хозяйственной деятельности и вывоз за пределы Украины товаров, ранее импортированных на территорию Украины.

Вместе с тем понятие «экспорт», приведенное в

Законе о ВЭД, отличается от понятия «экспорт», применяемого в целях налогообложения. Так, для налоговых целей экспорт — это операции исключительно по вывозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта (регулируется главой 31 ТКУ) или реэкспорта (регулируется главой 32 ТКУ). На это указывает п.п. «г» п. 185.1 НКУ.

 

1.1. Порядок определения доходов при экспорте товаров

НКУ

устанавливает следующий порядок отражения доходов при экспорте товаров (см. табл. 1):

 

Таблица 1

Порядок отражения дохода при экспорте товаров

Отражение дохода

Пункт НКУ

Описание

1

2

3

Размер дохода

П.п. 153.1.1

Доходы, полученные/начисленные налогоплательщиком в иностранной валюте в связи с продажей товаров, пересчитываются в национальную валюту:
— в части стоимости таких товаров, которая не была оплачена в предыдущих отчетных налоговых периодах*, — по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на дату признания таких доходов;
— в части ранее полученной оплаты — по курсу, действовавшему на дату ее получения

* Как вы заметили, в п.п. 153.1.1 НКУ урегулирован порядок определения размера дохода в ситуации, когда отгрузка товара на экспорт и получение от нерезидента средств в оплату за него происходят в разных отчетных периодах. А как формировать доход, если оба эти события произошли в одном отчетном периоде? По нашему мнению, и здесь нужно ориентироваться на курс НБУ на дату оплаты, аналогично тому, как это предусмотрено пп. 5, 6 П(С)БУ 21. Так, если первое событие:
— передача покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на товар, — доход определяется по курсу НБУ на дату такой передачи;
— получение предоплаты за товар — доход определяется по курсу НБУ на дату получения предоплаты (аванса), но отражается на дату передачи покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на товар.
Считаем, что п.п. 153.1.1 НКУ просто некорректно сформулирован, т. е. здесь не надо ориентироваться только на оплату прошлого периода. В поддержку нашей позиции говорит норма НКУ, регулирующая импорт (п.п. 153.1.2), там привязки в части предоплат к периоду нет. И конечно, не возникает сомнения в логичности применения единого подхода для формирования доходов в части предоплаты по экспорту и для формирования расходов в части предоплаты по импорту.

Момент отражения доходов:

П. 137.1, п.п. 135.5.11, п. 137.16

По общему правилу, установленному п. 137.1 НКУ, доход от реализации товаров признается по дате перехода к покупателю права собственности на такой товар.
Вместе с тем в п. 137.16 НКУ указано, что датой получения прочих доходов, к которым п.п. 135.5.11 НКУ относит и доходы, полученные/начисленные в инвалюте в связи с продажей товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, является

дата их возникновения согласно П(С)БУ .
А в соответствии с п. 8 П(С)БУ 15 «Доход», утвержденного приказом Минфина от 29.11.99 г. № 290, напомним, доход (выручка) от реализации продукции (товаров, других активов) признается при наличии всех нижеприведенных условий:
— покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товар, другой актив);
— предприятие не осуществляет в дальнейшем управление и контроль за реализованной продукцией (товарами, другими активами);
— сумма дохода (выручка) может быть достоверно определена;
— существует уверенность, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия, а расходы, связанные с этой операцией, могут быть достоверно определены.
Заметим, что в подавляющем большинстве случаев даты, установленные пп. 137.1, 137.16 НКУ, будут совпадать, т. е. определяющим будет факт перехода права собственности

а) первое событие — получение предоплаты

Доход не отражается. Согласно п.п. 136.1.1 НКУ сумма предварительной оплаты и авансов, полученная в счет оплаты товаров, не учитывается при определении объекта налогообложения. Вместе с тем при получении предоплаты нужно рассчитать ее величину исходя из курса НБУ на дату такого получения и запомнить ее. На дату реализации товара (на дату передачи покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на товар) налогоплательщик-экспортер отразит у себя доход, но по курсу НБУ на дату получения предоплаты (аванса)*

Пример.

Предприятие «Сириус» получило от покупателя-нерезидента предоплату за товар в сумме $10000. Курс НБУ на дату зачисления выручки на текущий валютный счет предприятия — 7,954800 грн./$.
Через некоторое время товар отгружен (выписана ТТН). ГТД оформлена в этот же день (курс НБУ на эту дату — 7,965400 грн./$).
В данном случае первое событие — получение предоплаты. На эту дату доход не отражается, но определяется его размер: $10000 х 7,954800 грн./$ =
= 79548 грн.
На дату отгрузки товара (на дату перехода к покупателю права собственности на товар) предприятие признает доход в размере, определенном на дату получения предоплаты, т. е. в сумме 79548 грн.
Курс НБУ на дату отгрузки товара на размер дохода не влияет

* Согласно п. 5.3 Инструкции № 492 средства в иностранной валюте, перечисленные из-за границы нерезидентами по ВЭД-контрактам в адрес юрлица-резидента, изначально зачисляются на распределительный счет в уполномоченном банке, а уже потом — на текущий валютный счет предприятия. При определении размера дохода в данном случае нужно ориентироваться на дату зачисления средств по экспортному контракту на текущий валютный счет предприятия, а не на распределительный, поскольку распределительный счет не относится к счетам налогоплательщика. Подтверждает это консультация сотрудников налогового ведомства, опубликованная в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 7, с. 43.

б) первое событие — отгрузка товара (право собственности на товар переходит к покупателю)

Доход отражается по дате перехода права собственности на товар (п. 137.1 НКУ).
Однако, как сказано выше, при определении даты отражения дохода при экспорте товаров данную «общедоходную» норму нужно рассматривать через призму п.п. 135.5.11, п. 137.16 НКУ, т. е. ориентируясь на бухучетные правила, установленные П(С)БУ 15.
Напомним, что согласно ст. 334 ГКУ право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента передачи имущества, если иное не установлено договором или законом. По смыслу данной статьи под имуществом следует понимать вещь или конкретную совокупность вещей.

Передачей же признается вручение вещи приобретателю. Кроме того, передачей вещи считается и вручение ее организации связи или перевозчику для доставки приобретателю, но это при условии, что вещь отчуждалась без обязательства доставки. Также к передаче вещи приравнивается передача приобретателю коносамента или другого товарно-распорядительного документа (подробнее см. Науково-практичний коментар до цивільного законодавства України: [В 4 т.] / А. Г. Ярема, В. Я. Карабань, В. В. Кривенко, В. Г. Ротань. — Т. 1. — К.: А.С.К.; Севастополь: Ін-т юрид. дослідж., 2004. — 928 с. (Нормат. док. та комент.)).
То есть доход в данном случае должен быть отражен по курсу НБУ на дату перехода права собственности на товар к покупателю

Пример.

Предприятие «Лира» отгрузило в адрес нерезидента товар на сумму $10000 (выписана ТТН). ГТД оформлена в этот же день. Курс НБУ на дату отгрузки — 7,944500 грн./$.
Спустя некоторое время товар был оплачен нерезидентом. Курс НБУ на дату оплаты — 7,946700 грн./$.
В данном случае первое событие — отгрузка товара, поэтому доход признается именно на эту дату. Размер дохода определяется исходя из курса НБУ на дату такого признания (на дату отгрузки товара), т. е. он равен 79445 грн. ($10000 х 7,944500 грн./$).
Последующая оплата товара не влияет на размер сформированного дохода

 

1.2. Частичные оплаты

Ситуация, когда покупатель-нерезидент за экспортируемый товар рассчитывается (перечисляет предоплату или постоплату) частями, сопровождается своими налоговыми особенностями.

Предоплата в несколько этапов.

Если предоплата (авансовая оплата) за товар поступает от нерезидента в несколько этапов (частями), размер дохода определяется по сумме полученных авансов с применением валютных курсов НБУ на моменты получения таких частичных оплат. То есть в этом случае нужно ориентироваться на курсы НБУ исходя из последовательности осуществления авансовых платежей.

На дату реализации товара (а именно: на дату перехода права собственности на товар) предприятие признает доход

в размере, равном сумме полученных авансов.

Пример 1.

Стоимость экспортируемого товара составляет $10000. Предоплата за товар от нерезидента получена в два этапа:

— первый раз — в сумме $7000 (курс НБУ на дату получения — 7,934700 грн./$). Размер дохода фиксируется в сумме 55542,90 грн. ($7000

х 7,934700 грн./$);

— второй раз — в сумме $3000 (курс НБУ на дату получения — 7,935100 грн./$). Размер дохода фиксируется в сумме 23805,30 грн. ($3000

х 7,935100 грн./$).

Курс НБУ на дату отгрузки товара — 7,947700 грн./$.

Итак, предприятие на дату отгрузки товара отражает доход в сумме 79348,20 грн. (55542,90 грн. + 23805,30 грн.).

Частичная предоплата — отгрузка товара — доплата.

Бывает и так, что за частичной предоплатой следует отгрузка товара (право собственности на товар переходит к покупателю) в полном объеме, а потом от нерезидента поступает доплата оставшейся суммы.

При таких обстоятельствах действия предприятия следующие:

1) на дату получения частичной предоплаты определяется размер дохода, соответствующий такой части, по курсу НБУ на дату ее получения;

2) на дату отгрузки товара определяется размер дохода, соответствующий неоплаченной части товара, по курсу НБУ на дату отгрузки этого товара;

3) на дату отгрузки товара отражается доход в сумме, состоящей из части, равной полученному авансу (определяемой по курсу НБУ на дату получения такой частичной предоплаты), и оставшейся части стоимости товара, фактически отгруженного без предоплаты (определяемой по курсу НБУ на дату отгрузки товара).

Пример 2.

Стоимость экспортируемого товара составляет $10000. Сумма частичной предоплаты — $7000 (курс НБУ на дату получения — 7,934700 грн./$). Размер дохода фиксируется в сумме 55542,90 грн. ($7000 х 7,934700 грн./$).

Курс НБУ на дату отгрузки товара — 7,947700 грн./$. Размер дохода фиксируется в сумме 23843,10 грн. ($3000

х 7,947700 грн./$).

Окончательный расчет за товар в сумме $3000 произведен, когда курс НБУ составил 7,948300 грн./$.

В этом случае на дату отгрузки товара предприятие отражает доход в сумме 79386 грн., включающей в себя:

1) сумму дохода (часть, равную полученному авансу), размер которого зафиксирован на дату получения частичной предоплаты (55542,90 грн.);

2) сумму дохода (оставшуюся часть стоимости товара, фактически отгруженного без предоплаты), размер которого зафиксирован на дату отгрузки товара (23843,10 грн.).

При получении окончательной оплаты от покупателя-нерезидента сумма отраженного дохода не пересчитывается.

 

1.3. Курсовые разницы

Налогоплательщикам

п.п. 153.1.3 НКУ предписано определять курсовые разницы от пересчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты по правилам, предусмотренным П(С)БУ.

К числу задолженностей в инвалюте, по которым должен производиться указанный пересчет, согласно

П(С)БУ 10 и П(С)БУ 11 относится и задолженность по расчетам с покупателями, другими дебиторами и кредиторами. Но при этом в отношении таких операций следует исходить из принципа: монетарность — немонетарность статьи и руководствоваться нормами пп. 7, 8 П(С)БУ 21.

Так, дебиторская задолженность по расчетам с покупателями за товары, выраженная в иностранной валюте, относится к

монетарным статьям, поскольку ее погашение будет производиться денежными средствами. В связи с этим курсовые разницы по такой монетарной задолженности нужно определять на дату баланса (т. е. на конец квартала) и на дату осуществления расчетов. Это подтверждают и налоговики в консультации, размещенной в разделе 110.13 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua.

Кроме того, курсовые разницы определяются по остаткам валюты на валютных счетах в банках и в кассе предприятия на дату баланса, а также по операциям в валюте на дату их осуществления. Отдельная история по приобретенной валюте, но мы сейчас не о ней.

При этом

прибыль (положительное значение курсовых разниц) учитывается в составе доходов (в отчетности по налогу на прибыль для этой цели предусмотрена строка 03.19 приложения ІД к декларации и строка 03 самой декларации), а убыток (отрицательное значение курсовых разниц) — в составе расходов налогоплательщика (в отчетности по налогу на прибыль для этой цели предусмотрена строка 06.5.12 приложения ІВ к декларации и строка 06.5 самой декларации).

 

1.4. Порядок отражения экспортных операций в бухгалтерском учете

Порядок отражения валютных операций в бухгалтерском учете установлен

П(С)БУ 21. Применительно к экспорту этот порядок действует так (см. табл. 2):

 

Таблица 2

Порядок отражения экспортных операций в бухгалтерском учете

Первое событие

Пункт
П(С)БУ 21

Порядок определения дохода

Курсовые разницы

1

2

3

4

Отгрузка товара

П. 5 П(С)БУ 21

Доход по такой операции определяется по курсу НБУ на дату начисления дохода (т. е. когда покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на товар)

При отгрузке товара иностранному покупателю возникает задолженность покупателя перед предприятием. Поскольку такая задолженность должна быть погашена денежными средствами, она является монетарной и по ней рассчитываются курсовые разницы на дату баланса (т. е. на конец квартала) и на дату погашения

Получение предоплаты (аванса)

П. 6 П(С)БУ 21

Доход по такой операции определяется на дату передачи рисков и выгод, связанных с правом собственности на товар, но по курсу НБУ на дату получения предоплаты (аванса)

При получении от иностранного покупателя предоплаты за товар у продавца перед таким покупателем возникает задолженность, которая должна быть погашена путем отгрузки товара. Поскольку эта задолженность погашается товаром, а не деньгами, она является немонетарной и курсовые разницы по ней не рассчитываются

В случае получения от покупателей авансовых платежей в иностранной валюте частями и отгрузке покупателям частями немонетарных активов (работ, услуг) доход от реализации активов (работ, услуг) определяется по сумме авансовых платежей с применением курсов НБУ, исходя из последовательности получения авансовых платежей (абзац второй п. 6 П(С)БУ 21)

 

1.5. Пример отражения экспортной операции в налоговом и бухгалтерском учете

Предприятие 25.05.2011 г. отгрузило на экспорт в адрес покупателя-нерезидента товар на сумму $10000 (выписана ТТН). Предположим, что курс НБУ на эту дату составил 7,938800 грн./$. ГТД оформлена в этот же день.

Сумма таможенных платежей составит 200 грн. (условно). Себестоимость отгруженного товара — 69000 грн.

Фактически товар пересек границу 26.05.2011 г., что подтверждает ГТД с отметкой таможенного органа «Задекларированные в этой ГТД товары вывезены за пределы таможенной территории Украины в полном объеме».

Валютная выручка поступит от нерезидента на текущий валютный счет предприятия 04.07.2011 г. Курс НБУ на эту дату условно — 7,937000 грн./$.

Курс НБУ на дату баланса (на 30.06.2011 г.) условно — 7,936400 грн./$.

В налоговом и бухгалтерском учете данные операции отражаются следующими записями:

 

Таблица 3

Учет экспортной операции (первое событие — отгрузка товара)

Дата

Содержание хозяйственной операции

Сумма,
грн.

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Дт

Кт

Доходы

Расходы

1

2

3

4

5

6

7

Отгрузка товара нерезиденту

25.05.2011 г.

Уплачены таможенные платежи

200

377

311

25.05.2011 г.

Начислены таможенные платежи

200

93

377

200

25.05.2011 г.

Отгружен товар на экспорт
(курс НБУ — 7,938800 грн./$)

$10000

79388*

362

702

79388**

69000***

* Размер дохода и в налоговом, и в бухгалтерском учете определяется по курсу НБУ на дату перехода к покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на товар.
** Возникшая задолженность — монетарная статья, поэтому по ней должны определяться курсовые разницы на дату баланса и на дату погашения.
*** Одновременно с признанием дохода от реализации товара отражаются расходы по его себестоимости.

25.05.2011 г.

Списана себестоимость реализованного товара

69000

902

281

26.05.2011 г.

Начислены налоговые обязательства по НДС по ставке 0 % (запись приводится для наглядности)

0

702

641/НДС

30.06.2011 г.

Отражена курсовая разница по задолженности на дату баланса [(7,938800 грн./$ - 7,936400 грн./$) х $10000]

24

945

362

24

30.06.2011 г.

Отнесены на финансовый результат:

— доход от реализации товара

79388

702

791

— курсовая разница по задолженности предприятия на дату баланса

24

791

945

— себестоимость реализованного товара

69000

791

902

— сумма уплаченных таможенных платежей

200

791

93

Получение от нерезидента средств в оплату отгруженного товара

04.07.2011 г.

Поступили от нерезидента средства в оплату товара на текущий валютный счет (курс НБУ — 7,937000 грн./$)

$10000

79370

312*

362

04.07.2011 г.

Отражена курсовая разница при получении от нерезидента средств в оплату товара, т. е. при погашении задолженности [(7,936400 грн./$ - 7,937000 грн./$) х $10000]

6

362

714

6

31.07.2011 г.

Отнесена на финансовый результат курсовая разница при получении от нерезидента средств в оплату товара, т. е. при погашении задолженности

6

714

791

* Как мы уже писали выше, валюта изначально поступает на распределительный счет, который не является счетом предприятия. Тем не менее многие банки выдают предприятию выписки с распределительного счета, и на основе этих выписок их получатели делают проводки: Дт 314 — Кт 362 — поступила валюта на распределительный счет, Дт 312 — Кт 314 — зачислена валюта на текущий счет предприятия. Если при этом возникают курсовые разницы, то в бухучете их также придется отразить. Однако в налоговом учете они не должны отражаться.

 

2. Импорт товаров

Согласно

ст. 1 Закона о ВЭД импорт (импорт товаров) — это покупка (в том числе с оплатой в неденежной форме) украинскими субъектами ВЭД у иностранных субъектов хозяйственной деятельности товаров с ввозом или без ввоза этих товаров на территорию Украины. То есть по Закону о ВЭД для импорта пересечение товаром таможенной границы Украины принципиального значения не имеет (т. е. возможен импорт и без ввоза), однако для таможенных целей и в целях налогообложения этот факт имеет решающее значение. Так, в главе 29 ТКУ предусмотрено, что импорт — это таможенный режим, в соответствии с которым товары ввозятся на таможенную территорию Украины для свободного обращения без ограничения срока их пребывания на этой территории и могут использоваться без каких-либо таможенных ограничений. Кроме того, именно операции по ввозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме импорта или реимпорта для налогового учета являются объектом обложения НДС (п. 185.1 НКУ). Следовательно, в таможенно-налоговых целях импорт должен сопровождаться непременным ввозом товаров (сопутствующих услуг) на таможенную территорию Украины. И наоборот, импорт без ввоза импортом не считается.

 

2.1. Порядок определения расходов при импорте товаров

НКУ

устанавливает следующий порядок отражения расходов при импорте товаров (см. табл. 4):

 

Таблица 4

Порядок отражения расходов при импорте товаров

Отражение расходов

Пункт НКУ

Описание

1

2

3

Размер расходов

П.п. 153.1.2

Уточним, что при импорте товаров в учете предприятия формируются два показателя:
 — доходы или расходы, связанные с определением курсовых разниц от пересчета операций, выраженных в иностранной валюте (о том, как учитывается этот показатель при определении объекта обложения налогом на прибыль, сказано в п.п. 153.1.3 НКУ);
 — себестоимость приобретенных импортных товаров. О том, как формируется именно этот показатель, на наш взгляд, и идет речь в п.п. 153.1.2 НКУ.
Так, расходы, осуществленные (начисленные) налогоплательщиком в иностранной валюте в связи с приобретением в отчетном налоговом периоде товаров, включаются в расходы такого отчетного налогового периода путем пересчета в национальную валюту:
 — в части стоимости таких товаров, которая не была оплачена ранее, — по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на дату признания таких расходов*;
 — в части ранее проведенной оплаты — по курсу, действовавшему на дату осуществления оплаты

* В отличие от предыдущего подпункта НКУ, который регулирует доход от экспорта, в этом подпункте нет некорректности в части формирования расходов при предоплатах, но есть свои недочеты, и они касаются формирования расходов при постоплате. В частности, п.п. 153.1.2 НКУ говорит о том, что расходы по импортному товару (когда первое событие — ввоз) пересчитываются по курсу НБУ на дату признания расходов. А этой датой считается отнюдь не дата оприходования товаров (не курс на дату оформления ввозной ГТД), а дата реализации товара, полученного по импорту (п. 138.4 НКУ).

То есть формально получается, что если импортный товар будет реализован через год, то и курс НБУ для формирования его себестоимости надо взять на дату его реализации (т. е. спустя год после его оприходования). Полагаем, что в данном случае так же имеет место некорректная формулировка, и на практике не следует пользоваться таким формальным пониманием, а все-таки следует ориентироваться на курс НБУ на дату оприходования. Поясним, почему мы считаем, что здесь все-таки проблема в некорректной формулировке, и она не является глубоким замыслом законодателя.
Во-первых, общая тенденция направлена на гармонизацию НКУ и бухучета, а если обратиться к последнему — п. 5 П(С)БУ 21, то там сказано, что курс НБУ для целей расходов берется на дату признания активов, расходов. То есть, если это покупка товаров, то курс НБУ берется на дату оприходования ипортного товара (если операция по ввозу была первой).
Во-вторых, вряд ли законодатель так хотел наказать производителей, которые для своей продукции используют импортные составляющие, ведь отследить по каждой детальке дату ее реализации в готовой продукции и по ней определить курс НБУ практически невозможно. Да и нет в этом ни экономического смысла, ни налоговой пользы для бюджета.
В-третьих, такое формальное понимание может привести к задвоению расходов, а это как раз и приведет к налоговым потерям бюджета. Приведем простой пример. Ввезли товар стоимостью $1000 по курсу НБУ 8 грн./$, что в пересчете на гривни на дату ввоза составит 8000 грн. Товар реализовали через полгода, когда курс к доллару составил 9 грн./$, при этом на тот период нерезиденту оплата не перечислялась. Вот и получается, что при формальном понимании п.п. 153.1.2 НКУ в расходы предприятие включит 9000 грн. ($1000 х 9 грн./$), и в добавок к этому 1000 грн., — курсовая разница при пересчете монетарной кредиторской задолженности (1000 х (9 - 8)). Другими словами, 1000 грн. попадет в расходы два раза: один раз в составе себестоимости, другой раз — в составе курсовой разницы.
Поэтому, еще раз подчеркнем, на наш взгляд, следует формировать расходы по импортному товару (при постоплате), по курсу НБУ на дату признания актива, по аналогии с бухучетом. Из этого и будем исходить в дальнейшем.

Момент отражения расходов:

П. 138.4

Расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров

а) первое событие — перечисление предоплаты

Расходы не отражаются.
Согласно п.п. 139.1.3 НКУ суммы предварительной (авансовой) оплаты товаров не включаются в состав расходов. Вместе с тем при перечислении предоплаты нужно рассчитать величину расходов в форме налоговой себестоимости таких товаров исходя из курса НБУ на дату такого перечисления и запомнить ее. То есть в данном случае не имеет значения, какой курс НБУ будет действовать на дату оприходования указанных товаров и по какому курсу приобретена перечисленная поставщику-нерезиденту иностранная валюта.
На дату реализации полученного по импорту товара (на дату перехода права собственности на товар покупателю) налогоплательщик одновременно с признанием дохода от такой реализации отразит затраты, сформировавшие себестоимость этого товара, в составе своих расходов, в размере, определенном по курсу НБУ на дату перечисления предоплаты (аванса).
При этом согласно п. 138.6 НКУ себестоимость приобретенных и реализованных товаров формируется исходя из цены их приобретения с учетом ввозной таможенной пошлины и расходов на доставку и доведение до состояния, пригодного для продажи

Пример.

Предприятие «Реал» перечислило поставщику-нерезиденту предоплату за товар в сумме $10000. Курс НБУ на дату перечисления средств — 7,954800 грн./$.
Через некоторое время импортный товар был получен. Курс НБУ на дату оформления ввозной ГТД — 7,965400 грн./$.
В данном случае первое событие — перечисление предоплаты. На эту дату расходы не отражаются, но определяется их размер: $10000 х 7,954800 грн./$ = 79548 грн.
На дату реализации ввезенного товара (на дату перехода права собственности на товар к покупателю) предприятие признает доход и одновременно отразит затраты, сформировавшие его себестоимость, в составе своих расходов в размере, определенном на дату перечисления предоплаты, т. е. в сумме 79548 грн.
Курс НБУ на дату фактического получения товаров на размер расходов не влияет

б) первое событие — получение товара

Расходы не отражаются.
Затраты в форме себестоимости полученного товара попадут в расходы налогоплательщика-импортера одновременно с признанием дохода от реализации такого товара, т. е. на дату реализации товара (на дату перехода права собственности на товар к покупателю) в размере, определенном по курсу НБУ на дату признания актива (хотя формально из п.п. 153.1.2 НК следует: на дату признания дохода, наши пояснения см. выше).
При этом согласно п. 138.6 НКУ себестоимость приобретенных и реализованных товаров формируется исходя из цены их приобретения с учетом ввозной таможенной пошлины и расходов на доставку и доведение до состояния, пригодного для продажи

Пример.

Предприятие «Весна» получило от нерезидента товар, таможенная стоимость которого $10000. Курс НБУ на дату оформления ввозной ГТД — 7,944500 грн./$.
Через несколько дней импортный товар был оплачен. Курс НБУ на дату оплаты — 7,946700 грн./$.
Спустя определенное время данный товар был реализован покупателю (курс НБУ на дату отгрузки товара — 7,947700 грн./$).
В данном случае затраты в форме себестоимости ввезенного товара отражаются в составе расходов на дату реализации его покупателю одновременно с признанием дохода от такой реализации в размере, определенном по курсу НБУ на дату признания актива, т. е. в сумме 79445 грн.

 

2.2. Частичные оплаты

Предоплата в несколько этапов.

Если предоплату (авансовую оплату) за товар налогоплательщик перечисляет нерезиденту в несколько этапов (частями), то и величину расходов (стоимость полученного товара) он определяет по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов НБУ исходя из последовательности осуществления таких авансовых платежей. То есть приходовать товар предприятию в этом случае предстоит исходя из сумм перечисленных частичных предоплат, с учетом действовавших на момент перечисления таких частичных оплат валютных курсов. Курс НБУ на дату получения импортного товара не будет иметь никакого значения.

На дату реализации товара (на дату перехода права собственности на товар) предприятие признает доход и одновременно отразит в составе своих расходов себестоимость такого товара

в размере, равном сумме перечисленных авансов.

Пример 1.

За товар стоимостью $10000 импортер перечислил продавцу-нерезиденту предоплату в два этапа:

— первый раз — в сумме $7000 (курс НБУ на дату перечисления — 7,934700 грн./$). Величина себестоимости товара фиксируется в сумме 55542,90 грн. ($7000

х 7,934700 грн./$);

— второй раз — в сумме $3000 (курс НБУ на дату перечисления — 7,935100 грн./$). Величина себестоимости товара фиксируется в сумме 23805,30 грн. ($3000

х 7,935100 грн./$).

После перечисления предоплаты товар ввезен в полном объеме. Ввозная таможенная пошлина составила условно 7960 грн., а плата за таможенное оформление — 240 грн.

Ввезенный товар реализован покупателю.

На дату реализации товара одновременно с признанием дохода от такой реализации предприятие отражает расходы в форме себестоимости в сумме 87548,20 грн. (55542,90 грн. + 23805,30 грн. + 7960 грн. + 240 грн.).

Частичная предоплата — получение товара — доплата.

Если предприятие сначала перечисляет нерезиденту часть аванса, после чего получает товар в полном объеме, а затем перечисляет нерезиденту остаток денежных средств, то в составе расходов будет учтена себестоимость товара, складывающаяся из двух составляющих:

— части стоимости товара, равной перечисленному авансу и отраженной

по курсу НБУ на дату перечисления такого аванса;

— оставшейся части стоимости товара (фактически полученного без предварительной оплаты) и отраженной

по курсу НБУ на дату признания актива*.

* Хотя формально из п.п. 153.1.2 НКУ следует: на дату признания дохода, наши пояснения см. выше в табл. 4.

Пример 2.

За товар стоимостью $10000 импортер перечислил продавцу-нерезиденту частичную предоплату в сумме $7000 (курс НБУ на дату перечисления — 7,934700 грн./$). Величина себестоимости товара фиксируется в сумме 55542,90 грн. ($7000 х 7,934700 грн./$).

После перечисления предоплаты товар ввезен в полном объеме. Ввозная таможенная пошлина составила условно 7960 грн., а плата за таможенное оформление — 240 грн. Курс НБУ на дату ввоза товара — 7,957700 грн./$.

Через некоторое время после ввоза товара с нерезидентом произведен окончательный расчет — ему перечислен остаток денежных средств в сумме $3000.

Ввезенный товар реализован покупателю.

На дату реализации товара одновременно с признанием дохода от такой реализации предприятие отражает расходы в форме себестоимости, включающей в себя:

— часть стоимости, равную перечисленному авансу, — 55542,90 грн.;

— оставшуюся часть стоимости товара (фактически полученного без предоплаты — 23873,10 грн. ($3000

х 7,957700 грн./$).

То есть себестоимость приобретенного товара, которую предприятие включает в расходы, равна 87616 грн. (55542,90 грн. + 23873,10 грн. + 7960 грн. + 240 грн.).

 

2.3. Курсовые разницы

Как мы сказали выше,

п.п. 153.1.3 НКУ предписывает определять курсовые разницы от пересчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты по правилам, предусмотренным П(С)БУ.

К числу задолженностей в инвалюте, по которым должен проводиться указанный пересчет, согласно

П(С)БУ 10 и П(С)БУ 11 относится и задолженность по расчетам с поставщиками, другими дебиторами и кредиторами. Но при этом в отношении таких операций следует исходить из принципа: монетарность — немонетарность статьи и руководствоваться нормами пп. 7, 8 П(С)БУ 21.

Кредиторская задолженность по расчетам с поставщиками за товары, выраженная в иностранной валюте, относится к

монетарным статьям, поскольку ее погашение будет производиться денежными средствами. В связи с этим курсовые разницы по такой монетарной задолженности нужно определять на дату баланса (т. е. на конец квартала) и на дату осуществления расчетов. Это подтверждают и налоговики в консультации, размещенной в разделе 110.13 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua.

Кроме того, курсовые разницы определяются по остаткам валюты на валютных счетах в банках и в кассе предприятия на дату баланса, а также по операциям в валюте на дату их осуществления.

При этом

прибыль (положительное значение курсовых разниц) учитывается в составе доходов (в отчетности по налогу на прибыль для этой цели предусмотрена строка 03.19 приложения ІД к декларации и строка 03 самой декларации), а убыток (отрицательное значение курсовых разниц) — в составе расходов налогоплательщика (в отчетности по налогу на прибыль для этой цели предусмотрена строка 06.5.12 приложения ІВ к декларации и строка 06.5 самой декларации).

 

2.4. Порядок налогообложения операции по приобретению иностранной валюты для расчетов с поставщиком-нерезидентом

Как вы помните, согласно

п.п. 7.3.4 Закона о налоге на прибыль непосредственно перечисление уполномоченному банку суммы в гривнях для покупки иностранной валюты, а также зачисление валюты, приобретенной на МВРУ, на текущий валютный счет предприятия не приводили к каким-либо налоговым последствиям, т. е. не изменяли ни валовых доходов, ни валовых расходов налогоплательщика. При этом общая сумма гривень, потраченная на покупку валюты (т. е. по коммерческому курсу), учитывалась в валовых расходах при формировании стоимости импортного товара.

В

НКУ установлен иной порядок налогового учета таких операций. Так, в соответствии с п.п. 153.1.4 данного документа при приобретении иностранной валюты в состав соответственно расходов или доходов отчетного периода включается положительная или отрицательная разница между курсом приобретения иностранной валюты (т. е. коммерческим курсом, установленным банком) и курсом НБУ, по которому определяется балансовая стоимость такой валюты.

При этом под

балансовой стоимостью иностранной валюты п.п. 153.1.4 НКУ понимает стоимость иностранной валюты, определенную по официальному курсу гривни к иностранной валюте, на дату отчетного баланса.

Общеизвестно, что согласно

п. 13 Закона № 996 баланс предприятия составляется по состоянию на конец последнего дня квартала (года), т. е. на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.

Из консультации налоговиков, размещенной в разделе 110.13 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua, следует, что если иностранная валюта, приобретенная налогоплательщиком для расчетов с нерезидентом, до конца отчетного периода (до даты отчетного баланса)

продолжает числиться на его счетах, то в расходы или доходы включается положительная или отрицательная разница между курсом приобретения иностранной валюты (т. е. коммерческим курсом) и курсом НБУ на дату отчетного баланса (т. е. на конец квартала).

Например, валюта будет приобретена 28 июня 2011 года и до конца II квартала 2011 года не будет использована. Соответственно

дата отчетного баланса для определения официального курса покупки такой валюты наступит 30 июня 2011 года. С учетом вышеизложенного выходит, что для исчисления разницы, которая попадет в расходы или доходы отчетного периода в связи с приобретением валюты, нужно брать для сравнения коммерческий курс, по которому валюта приобреталась на МВРУ 28 июня 2011 года, и курс НБУ на 30 июня 2011 года.

Иначе обстоят дела, если приобретенная в отчетном периоде иностранная валюта

использована до конца такого периода (т. е. до даты отчетного баланса). В этом случае, по разъяснениям налоговиков, операция по приобретению валюты с целью определения объекта налогообложения предприятием не отражается.

На наш взгляд, такой подход абсолютно некорректен. Учитывая, что коммерческий курс, по которому приобретается валюта, как правило, выше курса НБУ, предприятие несет определенные убытки, а, следуя позиции налоговиков, оно фактически лишается возможности зачесть эти убытки в виде разницы между курсами в составе своих расходов.

К этому добавим, что в любой ситуации необходимо выполнять положения

п.п. 153.1.3 НКУ и отражать в налоговом учете курсовые разницы, которые возникнут в результате изменения курсов НБУ: на дату получения валюты в результате покупки и на дату осуществления оплаты товаров такой валютой.

 

2.5. Порядок отражения импортной операции в бухгалтерском учете

Первоначальная стоимость импортных товаров в бухгалтерском учете формируется с учетом совместного применения

П(С)БУ 9п. 9 которого, в частности, оговорены составляющие первоначальной стоимости в случае приобретения запасов за плату) и «валютного» П(С)БУ 21, устанавливающего свои правила учета валютных операций.

Так, при переводе валютной составляющей в гривневый эквивалент и формировании первоначальной стоимости импортных товаров важное значение имеет, какое событие было первым: оприходование товаров или перечисление за них оплаты. При этом с учетом положений

П(С)БУ 21 первоначальная стоимость импортных товаров определяется следующим образом (см. табл. 5):

 

Таблица 5

Порядок формирования первоначальной стоимости импортных товаров в бухгалтерском учете

Первое событие

Пункт
П(С)БУ 21

Исходя из какого курса НБУ определяется первоначальная стоимость товара

Курсовые разницы

Получение товара

П. 5 П(С)БУ 21

По курсу НБУ на дату осуществления операции (признания активов — оприходования товаров)

Возникающая перед нерезидентом задолженность за полученный товар является монетарной
(так как она будет погашена деньгами), поэтому по ней определяются курсовые разницы. Их рассчитывают (см. пп. 7, 8
П(С)БУ 21
):
— на дату баланса (т. е на конец квартала);
— на дату погашения задолженности

Перечисление предоплаты (аванса)

П. 6 П(С)БУ 21

По курсу НБУ на дату уплаты аванса (т. е. курс НБУ на дату перечисления предоплаты запоминается и по нему в дальнейшем приходуется ввезенный товар)

Курсовые разницы не определяются, поскольку возникшая после перечисления предоплаты задолженность нерезидента является немонетарной (будет погашена товаром)

В случае перечисления поставщику авансовых платежей в иностранной валюте частями и получения частями немонетарных активов (работ, услуг) стоимость полученных активов (работ, услуг) признается по сумме авансовых платежей с применением курсов НБУ, исходя из последовательности перечисление авансовых платежей (абзац первый п. 6 П(С)БУ 21)

 

Кроме сумм, уплачиваемых нерезиденту за товар, в его первоначальную стоимость при импорте также включается ряд расходов как неразрывно связанных с приобретением импортных товаров (см.

п. 9 П(С)БУ 9), а именно:

— таможенные платежи (ввозная таможенная пошлина, плата за таможенное оформление);

— плата за услуги таможенного брокера;

— расходы на сертификацию импортных товаров (при условии, что сертификат связан с конкретной партией импортного товара);

— расходы на хранение импортных товаров на таможенном лицензионном складе;

— транспортно-заготовительные расходы.

 

2.6. Пример отражения импортной операции в налоговом и бухгалтерском учете

Предприятие 16.05.2011 г. получило от нерезидента товар, договорная стоимость которого $10000.

Таможенная пошлина составляет 10 % от его таможенной стоимости, а плата за таможенное оформление — 240 грн.

Для оплаты импортированного товара на МВРУ 01.07.2011 г. будет приобретена иностранная валюта по коммерческому курсу 7,97 грн./$. Комиссионное вознаграждение банку за приобретение иностранной валюты — 250 грн.

Средства в оплату всей партии товара будут перечислены поставщику 04.07.2011 г.

Ввезенный товар будет реализован покупателю 07.07.2011 г. за 120000 грн. (без НДС — 100000 грн.; НДС 20 % — 20000 грн.). Товар будет оплачен покупателем 08.07.2011 г.

Официальные курсы доллара к гривне, установленные НБУ, составили (условно):

— на дату оформления ввозной ГТД — 7,938800 грн./$;

— на дату баланса (на 30.06.2011 г.) — 7,948600 грн./$;

— на дату приобретения валюты — 7,957700 грн./$;

— на дату перечисления средств в оплату товара — 7,936400 грн./$;

— на дату отгрузки товара покупателю — 7,949500 грн./$.

В налоговом и бухгалтерском учете данные операции отражаются следующими записями:

 

Таблица 6

Учет импортной операции (первое событие — получение товара)

Дата

Содержание хозяйственной операции

Сумма,
грн.

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Дт

Кт

Доходы

Расходы

1

2

3

4

5

6

7

Получение товара от нерезидента

16.05.2011 г.

Уплачены таможенные платежи [(79388 грн. х 10 % : 100 %) + 240]

8178,80

377

311

16.05.2011 г.

Уплачен импортный НДС [(79388 грн. + 7938,80 грн.) х 20 % : 100 %]

17465,36

377

311

16.05.2011 г.

Оприходован импортный товар (курс НБУ — 7,938800 грн./$)

$10000

79388*

281

632

* Возникшая задолженность — монетарная статья, поэтому по ней должны определяться курсовые разницы на дату баланса и на дату погашения.

16.05.2011 г.

Включена сумма таможенных платежей в первоначальную стоимость товара

8178,80

281

377

16.05.2011 г.

Включена в состав налогового кредита сумма импортного НДС на основании ввозной ГТД

17465,36

641/НДС

377

30.06.2011 г.

Отражена курсовая разница по задолженности на дату баланса [(7,938800 грн./$ - 7,948600 грн./$) х $10000]

98

945

632

98

30.06.2011 г.

Отнесена на финансовый результат курсовая разница по задолженности на дату баланса

98

791

945

Приобретение иностранной валюты для расчетов с нерезидентом

01.07.2011 г.

Перечислены средства для покупки на МВРУ иностранной валюты ($10000), а также комиссионное вознаграждение банку за приобретение иностранной валюты

80000

333

311

01.07.2011 г.

Отражена сумма комиссионного вознаграждения банку за приобретение иностранной валюты

250

685

333

250*

92

685

* В специальном «инвалютном» п. 153.1 НКУ нет четкого указания, что комиссионное вознаграждение банку при приобретении иностранной валюты относится к расходам. Тем не менее, на наш взгляд, такие затраты, связанные с осуществлением валютных операций и не оговоренные в данном пункте, могут быть включены в расходы на основании абзаца «є» п.п. 138.10.2 НКУ как административные расходы, направленные на обслуживание и управление предприятием, а именно: как плата за расчетно-кассовое обслуживание и другие услуги банков. Такие затраты признаются расходами того отчетного периода, в котором были осуществлены (п. 138.5 НКУ).

01.07.2011 г.

Зачислена иностранная валюта на текущий валютный счет предприятия (курс НБУ — 7,957700 грн./$)

$10000

79577 грн.

312

333

01.07.2011 г.

Отражена разница между коммерческим и официальным курсом на дату покупки валюты
[(7,97 грн./$ - 7,957700 грн./$) х $10000]

123

949

333

— *

* Поскольку приобретенная в отчетном периоде иностранная валюта использована до даты отчетного баланса (т. е. до 30.09.2011 г), операция по приобретению валюты с целью определения объекта налогообложения предприятием, по разъяснениям налоговиков, не отражается.

01.07.2011 г.

Возвращен остаток средств, перечисленных для покупки иностранной валюты, на текущий счет предприятия

50

311

333

Перечисление средств нерезиденту в оплату полученного товара

04.07.2011 г.

Перечислены нерезиденту средства в оплату полученного товара (курс НБУ — 7,936400 грн./$)

$10000

79364

632

312

04.07.2011 г.

Отражена курсовая разница, возникшая при погашении задолженности перед нерезидентом [(7,948600 грн./$ - 7,936400 грн./$) х $10000]

122

632

714

122

04.07.2011 г.

Отражена курсовая разница по валюте на текущем счете предприятия при перечислении средств нерезиденту
[(7,957700 грн./$ - 7,936400 грн./$) х $10000]

213

945

312

213

Реализация товара покупателю

07.07.2011 г.

Отгружен товар покупателю (курс НБУ — 7,949500 грн./$)

120000

361

702

100000

87566,80*

* Одновременно с признанием дохода от реализации товара предприятие отражает расходы в форме себестоимости в размере, определенном по курсу НБУ на дату признания актива (хотя формально из п.п. 153.1.2 НКУ следует: на дату признания дохода, наши пояснения см. выше в табл. 4). При этом в себестоимость также включаются суммы таможенных платежей. Таким образом, затраты, сформировавшие себестоимость импортного товара, отражаемые в составе расходов, равны 87566,80 грн. ($10000

х 7,9388 грн./$ + 8178,80 грн.).

07.07.2011 г.

Отражены налоговые обязательства по НДС в составе стоимости отгруженной продукции

20000

702

641/НДС

07.07.2011 г.

Списана себестоимость отгруженного товара (79388 грн. + 8178,80 грн.)

87566,80

902

281

08.07.2011 г.

Получены от покупателя средства в оплату отгруженного товара

120000

311

361

31.07.2011 г.

Отнесены на финансовый результат:

— доход от реализации товара

100000

702

791

— курсовая разница при погашении задолженности перед нерезидентом

122

714

791

— себестоимость реализованного товара

87566,80

791

902

— сумма комиссионного вознаграждения банку за приобретение иностранной валюты

250

791

92

— курсовая разница по иностранной валюте на текущем счете предприятия при перечислении средств нерезиденту

213

791

945

— разница между коммерческим и официальным курсом на дату покупки валюты

123

791

949

 

Таковы основные особенности налогообложения экспортно-импортных операций с учетом новых налогово-прибыльных правил, вступивших в силу с 1 апреля 2011 года. Уверены, что вы легко приспособитесь к этим новшествам.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить