Особливості обліку експортно-імпортних операцій
З кожним роком у нашій країні збільшується кількість підприємств, що встановили прямі зовнішньоекономічні зв'язки із зарубіжними партнерами. Результатом такої співпраці є зростання обсягів експортно-імпортних операцій і відповідно частки розрахунків в іноземній валюті. Про особливості відображення в обліку таких інвалютних операцій ітиметься в цій статті.
Наталя БІЛОВА, Наталія ЯНОВСЬКА, економісти-аналітики Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.МКУ
— Митний кодекс України від 11.02.2002 р. № 92-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ЗЕД
— Закон України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.91 р. № 959-XII.Закон № 996
— Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.Інструкція № 492
— Інструкція про порядок відкриття, використання і закриття рахунків у національній та іноземних валютах, затверджена постановою Правління НБУ від 12.11.2003 р. № 492.П(С)БО 9
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. № 246.П(С)БО 10
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 08.10.99 р. № 237.П(С)БО 11
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 р. № 20.П(С)БО 21
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 р. № 193.
1. Експорт товарів
Під
експортом (експортом товарів) згідно зі ст. 1 Закону про ЗЕД розуміється продаж товарів українськими суб'єктами ЗЕД іноземним суб'єктам господарської діяльності (у тому числі з оплатою в негрошовій формі) з вивезенням або без вивезення цих товарів через митний кордон України, уключаючи реекспорт товарів. При цьому термін «реекспорт (реекспорт товарів)» означає продаж іноземним суб'єктам господарської діяльності та вивезення за межі України товарів, раніше імпортованих на територію України.Водночас поняття «експорт», наведене в
Законі про ЗЕД, відрізняється від поняття «експорт», що застосовується в цілях оподаткування. Так, для податкових цілей експорт — це операції виключно з вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту (регулюється главою 31 МКУ) або реекспорту (регулюється главою 32 МКУ). На це вказує п.п. «г» п. 185.1 ПКУ.
1.1. Порядок визначення доходів при експорті товарів
ПКУ
встановлює такий порядок відображення доходів при експорті товарів (див. табл. 1):
Таблиця 1
Порядок відображення доходу при експорті товарів
| Відображення доходу | Пункт ПКУ | Опис | |
| 1 | 2 | 3 | |
| Розмір доходу | П.п. 153.1.1 | Доходи, отримані/нараховані платником податків в іноземній валюті у зв'язку з продажем товарів, перераховуються в національну валюту: | |
| * Як бачимо, у п.п. 153.1.1 ПКУ врегульовано порядок визначення розміру доходу в ситуації, коли відвантаження товару на експорт та отримання від нерезидента коштів в оплату за нього відбуваються в різних звітних періодах. А як формувати дохід, якщо обидві ці події відбулися в одному звітному періоді? На нашу думку, і тут потрібно орієнтуватися на курс НБУ на дату оплати, аналогічно тому, як це передбачено пп. 5, 6 П(С)БО 21. Так, якщо перша подія: | |||
| Момент відображення доходів: | П. 137.1, п.п. 135.5.11, п. 137.16 | За загальним правилом, установленим п. 137.1 ПКУ, дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу до покупця права власності на такий товар. А відповідно до п. 8 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого наказом Мінфіну від 29.11.99 р. № 290, нагадаємо, дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається за наявності всіх наведених умов: — покупцю передано ризики та вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив); — підприємство не здійснює в подальшому управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами); — сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена; — є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені. Зауважимо, що в переважній більшості випадків дати, визначені пп. 137.1, 137.16 ПКУ, збігатимуться, тобто визначальним буде факт переходу права власності | |
| а) перша подія — отримання передоплати | Дохід не відображається. Згідно з п.п. 136.1.1 ПКУ сума попередньої оплати та авансів, отримана в рахунок оплати товарів, не враховується при визначенні об'єкта оподаткування. Водночас при отриманні передоплати потрібно розрахувати її величину виходячи з курсу НБУ на дату такого отримання та запам'ятати її. На дату реалізації товару (на дату передачі покупцю ризиків та вигод, пов'язаних з правом власності на товар) платник-експортер відобразить у себе дохід, але за курсом НБУ на дату отримання передоплати (авансу)* | Приклад. Підприємство «Сіріус» отримало від покупця-нерезидента передоплату за товар у сумі $10000. Курс НБУ на дату зарахування виручки на поточний валютний рахунок підприємства — 7,954800 грн./$.Через деякий час товар відвантажено (виписано ТТН). ВМД оформлено цього ж дня (курс НБУ на цю дату — 7,965400 грн./$). У цьому випадку перша подія — отримання передоплати. На цю дату дохід не відображається, але визначається його розмір: $10000 х х 7,954800 грн./$ = 79548 грн. На дату відвантаження товару (на дату переходу до покупця права власності на товар) підприємство визнає дохід у розмірі, визначеному на дату отримання передоплати, тобто в сумі 79548 грн. Курс НБУ на дату відвантаження товару на розмір доходу не впливає | |
| * Згідно з п. 5.3 Інструкції № 492 кошти в іноземній валюті, перераховані з-за кордону нерезидентами за ЗЕД-контрактами на адресу юрособи-резидента, первісно зараховуються на розподільний рахунок в уповноваженому банку, а вже потім — на поточний валютний рахунок підприємства. При визначенні розміру доходу в цьому випадку слід орієнтуватися на дату зарахування коштів за експортним контрактом на поточний валютний рахунок підприємства, а не на розподільний, оскільки розподільний рахунок не належить до рахунків платника податків. Підтверджує це консультація працівників податкового відомства, опублікована в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 7, с. 43. | |||
| б) перша подія — відвантаження товару | Дохід відображається за датою переходу права власності на товар (п. 137.1 ПКУ). Передачею ж визнається вручення речі набувачу. Крім того, передачею речі вважається і вручення її організації зв’язку або перевізнику для доставки набувачу, але це за умови, що річ відчужувалася без зобов’язання доставки. Також до передачі речі прирівнюється передача набувачу коносамента або іншого товарно-розпорядчого документа (докладніше див. Науково-практичний коментар до цивільного законодавства України: | Приклад. Підприємство «Ліра» відвантажило на адресу нерезидента товар на суму $10000 (виписано ТТН). ВМД оформлено цього ж дня. Курс НБУ на дату відвантаження — 7,944500 грн./$. | |
1.2. Часткові оплати
Ситуація, коли покупець-нерезидент за товар, що експортується, розраховується (перераховує передоплату або післяплату) частинами, супроводжується своїми податковими особливостями.
Передоплата у декілька етапів.
Якщо передоплата (авансова оплата) за товар надходить від нерезидента у декілька етапів (частинами), розмір доходу визначається за сумою отриманих авансів із застосуванням валютних курсів НБУ на моменти отримання таких часткових оплат. Отже, у цьому випадку потрібно орієнтуватися на курси НБУ виходячи з послідовності здійснення авансових платежів.На дату реалізації товару (а саме на дату переходу права власності на товар до покупця) підприємство визнає дохід
у розмірі, що дорівнює сумі отриманих авансів.Приклад 1.
Вартість товару, що експортується, становить $10000. Передоплату за товар від нерезидента отримано у два етапи:— уперше — у сумі $7000 (курс НБУ на дату отримання — 7,934700 грн./$). Розмір доходу фіксується в сумі 55542,90 грн. ($7000
х 7,934700 грн./$);— удруге — у сумі $3000 (курс НБУ на дату отримання — 7,935100 грн./$). Розмір доходу фіксується в сумі 23805,30 грн. ($3000
х 7,935100 грн./$).Курс НБУ на дату відвантаження товару — 7,947700 грн./$.
Отже, підприємство на дату відвантаження товару (на дату переходу права власності на товар до покупця) відображає дохід у сумі 79348,20 грн. (55542,90 грн. + 23805,30 грн.).
Часткова передоплата — відвантаження товару — доплата.
Буває і так, що за частковою передоплатою відбувається відвантаження товару (перехід права власності на товар до покупця)в повному обсязі, а потім від нерезидента надходить доплата суми, що залишилася.
За таких обставин дії підприємства такі:
1) на дату отримання часткової передоплати визначається розмір доходу, що відповідає такій частині, за курсом НБУ на дату її отримання;
2) на дату відвантаження товару визначається розмір доходу, що відповідає неоплаченій частині товару, за курсом НБУ на дату відвантаження цього товару;
3) на дату відвантаження товару відображається дохід у сумі, що складається з частини, яка дорівнює отриманому авансу (що визначається за курсом НБУ на дату отримання такої часткової передоплати), та частини вартості товару, фактично відвантаженого без передоплати, що залишилася (що визначається за курсом НБУ на дату відвантаження товару).
Приклад 2.
Вартість товару, що експортується, становить $10000. Сума часткової передоплати — $7000 (курс НБУ на дату отримання — 7,934700 грн./$). Розмір доходу фіксується в сумі 55542,90 грн. ($7000 х 7,934700 грн./$).Курс НБУ на дату відвантаження товару — 7,947700 грн./$. Розмір доходу фіксується в сумі 23843,10 грн. ($3000
х 7,947700 грн./$).Остаточний розрахунок за товар у сумі $3000 здійснено, коли курс НБУ становив 7,948300 грн./$.
У цьому випадку на дату відвантаження товару підприємство відображає дохід у сумі 79386 грн., яка включає:
1) суму доходу (частину, що дорівнює отриманому авансу), розмір якого зафіксовано на дату отримання часткової передоплати (55542,90 грн.);
2) суму доходу (частину вартості товару, фактично відвантаженого без передоплати, що залишилася), розмір якого зафіксовано на дату відвантаження товару (23843,10 грн.).
При отриманні остаточної оплати від покупця-нерезидента сума відображеного доходу не перераховується.
1.3. Курсові різниці
Платникам податків
п.п. 153.1.3 ПКУ приписано визначати курсові різниці від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти за правилами, передбаченими П(С)БО.До заборгованостей в інвалюті, за якими має проводитися зазначений перерахунок, згідно з
П(С)БО 10 і П(С)БО 11 належить і заборгованість за розрахунками з покупцями, іншими дебіторами та кредиторами. Але при цьому щодо таких операцій слід виходити з принципу: монетарність — немонетарність статті та керуватися нормами пп. 7, 8 П(С)БО 21.Так, дебіторська заборгованість за розрахунками з покупцями за товари, виражена в іноземній валюті, належить до
монетарних статей, оскільки її погашення проводитиметься грошовими коштами. У зв'язку з цим курсові різниці за такою монетарною заборгованістю потрібно визначати на дату балансу (тобто на кінець кварталу) та на дату здійснення розрахунків. Це підтверджують і податківці в консультації, розміщеній у розділі 110.13 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ www.sta.gov.ua.Крім того, курсові різниці визначаються за залишками валюти на валютних рахунках у банках та в касі підприємства на дату балансу, а також за операціями у валюті на дату їх здійснення. Окрема історія щодо придбаної валюти, але ми зараз не про неї.
При цьому
прибуток (додатне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів (у звітності з податку на прибуток для цієї мети передбачено рядок 03.19 додатка ІД до декларації та рядок 03 самої декларації), а збиток (від’ємне значення курсових різниць) — у складі витрат платника податків (у звітності з податку на прибуток для цієї мети передбачено рядок 06.5.12 додатка ІВ до декларації та рядок 06.5 самої декларації).
1.4. Порядок відображення експортних операцій у бухгалтерському обліку
Порядок відображення валютних операцій у бухгалтерському обліку встановлено
П(С)БО 21. Стосовно експорту цей порядок діє так (див. табл. 2):
Таблиця 2
Порядок відображення експортних операцій у бухгалтерському обліку
| Перша подія | Пункт | Порядок визначення доходу | Курсові різниці |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Відвантаження товару | П. 5 П(С)БО 21 | Дохід за такою операцією визначається за курсом НБУ на дату нарахування доходу (тобто коли покупцю передано ризики та вигоди, пов'язані з правом власності на товар) | При відвантаженні товару іноземному покупцю виникає заборгованість покупця перед підприємством. Оскільки така заборгованість має бути погашена грошовими коштами, вона є монетарною і за нею розраховуються курсові різниці на дату балансу (тобто на кінець кварталу) та на дату погашення |
| Отримання передоплати (авансу) | П. 6 П(С)БО 21 | Дохід за такою операцією визначається на дату передачі ризиків та вигод, пов'язаних з правом власності на товар, але за курсом НБУ на дату отримання передоплати (авансу) | При отриманні від іноземного покупця передоплати за товар у продавця перед таким покупцем виникає заборгованість, яку має бути погашено шляхом відвантаження товару. Оскільки ця заборгованість погашається товаром, а не грошима, вона є немонетарною і курсові різниці за нею не розраховуються |
| У разі отримання від покупців авансових платежів в іноземній валюті частинами та відвантаження покупцям частинами немонетарних активів (робіт, послуг) дохід від реалізації активів (робіт, послуг) визначається за сумою авансових платежів із застосуванням курсів НБУ, виходячи з послідовності отримання авансових платежів (абзац другий п. 6 П(С)БО 21) | |||
1.5. Приклад відображення експортної операції в податковому та бухгалтерському обліку
Підприємство 25.05.2011 р. відвантажило на експорт на адресу покупця-нерезидента товар на суму $10000 (виписано ТТН). Припустимо, що курс НБУ на цю дату становив 7,938800 грн./$. ВМД оформлено цього ж дня.
Сума митних платежів складе 200 грн. (умовно). Собівартість відвантаженого товару — 69000 грн.
Фактично товар перетнув кордон 26.05.2011 р., що підтверджує ВМД із відміткою митного органу «Задекларовані в цій ВМД товари вивезені за межі митної території України в повному обсязі».
Валютна виручка надійде від нерезидента на поточний валютний рахунок підприємства 04.07.2011 р. Курс НБУ на цю дату умовно — 7,937000 грн./$.
Курс НБУ на дату балансу (на 30.06.2011 р.) умовно — 7,936400 грн./$.
У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відображаються такими записами:
Таблиця 3
Облік експортної операції (перша подія — відвантаження товару)
| Дата | Зміст господарської операції | Сума, | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | доходи | витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Відвантаження товару нерезиденту | ||||||
| 25.05.2011 р. | Сплачено митні платежі | 200 | 377 | 311 | — | — |
| 25.05.2011 р. | Нараховано митні платежі | 200 | 93 | 377 | — | 200 |
| 25.05.2011 р. | Відвантажено товар на експорт | $10000 79388* | 362 | 702 | 79388** | 69000*** |
| * Розмір доходу і в податковому, і в бухгалтерському обліку визначається за курсом НБУ на дату переходу до покупця ризиків та вигод, пов'язаних з правом власності на товар. | ||||||
| 25.05.2011 р. | Списано собівартість реалізованого товару | 69000 | 902 | 281 | — | — |
| 26.05.2011 р. | Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ за ставкою 0 % (запис наводиться для наочності) | 0 | 702 | 641/ПДВ | — | — |
| 30.06.2011 р. | Відображено курсову різницю за заборгованістю на дату балансу [(7,938800 грн./$ - 7,936400 грн./$) х $10000] | 24 | 945 | 362 | — | 24 |
| 30.06.2011 р. | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — дохід від реалізації товару | 79388 | 702 | 791 | — | — | |
| — курсову різницю за заборгованістю підприємства на дату балансу | 24 | 791 | 945 | — | — | |
| — собівартість реалізованого товару | 69000 | 791 | 902 | — | — | |
| — суму сплачених митних платежів | 200 | 791 | 93 | — | — | |
| Отримання від нерезидента коштів в оплату відвантаженого товару | ||||||
| 04.07.2011 р. | Надійшли від нерезидента кошти в оплату товару на поточний валютний рахунок (курс НБУ — 7,937000 грн./$) | $10000 79370 | 312* | 362 | — | — |
| 04.07.2011 р. | Відображено курсову різницю при отриманні від нерезидента коштів в оплату товару, тобто при погашенні заборгованості [(7,936400 грн./$ - 7,937000 грн./$) х $10000] | 6 | 362 | 714 | 6 | — |
| 31.07.2011 р. | Віднесено на фінансовий результат курсову різницю при отриманні від нерезидента коштів в оплату товару, тобто при погашенні заборгованості | 6 | 714 | 791 | — | — |
| * Як уже зазначалося, валюта первісно надходить на розподільний рахунок, який не є рахунком підприємства. Однак чимало банків видають підприємству виписки з розподільного рахунка, і на підставі цих виписок їх одержувачі роблять проводки: Дт 314 — Кт 362 — надійшла валюта на розподільний рахунок, Дт 312 — Кт 314 — зараховано валюту на поточний рахунок підприємства. Якщо при цьому виникають курсові різниці, то в бухобліку їх також доведеться відобразити. Проте в податковому обліку вони не повинні відображатися. | ||||||
2. Імпорт товарів
Згідно зі
ст. 1 Закону про ЗЕД імпорт (імпорт товарів) — це купівля (у тому числі з оплатою в негрошовій формі) українськими суб'єктами ЗЕД в іноземних суб'єктів господарської діяльності товарів із ввезенням або без ввезення цих товарів на територію України. Тобто згідно із Законом про ЗЕД для імпорту перетинання товаром митного кордону України принципового значення не має (тобто можливий імпорт і без ввезення), однак для митних цілей та з метою оподаткування цей факт має вирішальне значення. Так, у гл. 29 МКУ передбачено, що імпорт — це митний режим, відповідно до якого товари ввозяться на митну територію України для вільного обігу без обмеження строку їх перебування на цій території та можуть використовуватися без будь-яких митних обмежень. Крім того, саме операції із ввезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі імпорту або реімпорту для податкового обліку є об'єктом обкладення ПДВ (п. 185.1 ПКУ). Отже, у митно-податкових цілях імпорт має супроводжуватися неодмінним ввезенням товарів (супутніх послуг) на митну територію України. І навпаки, імпорт без ввезення імпортом не вважається.
2.1. Порядок визначення витрат при імпорті товарів
ПКУ
встановлює такий порядок відображення витрат при імпорті товарів (див. табл. 4):
Таблиця 4
Порядок відображення витрат при імпорті товарів
| Відображення витрат | Пункт ПКУ | Опис | |
| 1 | 2 | 3 | |
| Розмір витрат | П.п. 153.1.2 | Уточнимо, що при імпорті товарів в обліку підприємства формуються два показники: | |
| * На відміну від попереднього підпункту ПКУ, який регулює дохід від експорту, у цьому підпункті немає некоректності в частині формування витрат при передоплатах, але є свої недоліки, і вони стосуються формування витрат при післяплаті. Зокрема, у п.п. 153.1.2 ПКУ зазначається, що витрати за імпортним товаром (коли перша подія — ввезення) перераховуються за курсом НБУ на дату визнання витрат. А цією датою вважається зовсім не дата оприбуткування товарів (не курс на дату оформлення ввізної ВМД), а дата реалізації товару, отриманого за імпортом (п. 138.4 ПКУ). Тобто формально виходить: якщо імпортний товар буде реалізовано через рік, то і курс НБУ для формування його собівартості потрібно взяти на дату його реалізації (тобто через рік після його оприбуткування). Вважаємо, що в цьому випадку також має місце некоректне формулювання, і на практиці не слід користуватися таким формальним розумінням, а все-таки слід орієнтуватися на курс НБУ на дату оприбуткування. Пояснимо, чому ми вважаємо, що тут все-таки проблема в некоректному формулюванні, і це не є навмисним задумом законодавця. | |||
| Момент відображення витрат: | П. 138.4 | Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів | |
| а) перша подія — перерахування передоплати | Витрати не відображаються. При цьому згідно з п. 138.6 ПКУ собівартість придбаних та реалізованих товарів формується виходячи з ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу | Приклад. Підприємство «Реал» перерахувало постачальнику-нерезиденту передоплату за товар у сумі $10000. Курс НБУ на дату перерахування коштів — 7,954800 грн./$.Через деякий час імпортний товар було отримано. Курс НБУ на дату оформлення ввізної ВМД — 7,965400 грн./$. У цьому випадку перша подія — перерахування передоплати. На цю дату витрати не відображаються, але визначається їх розмір: $10000 х 7,954800 грн./$ = 79548 грн. На дату реалізації ввезеного товару (на дату переходу права власності на товар до покупця)підприємство визнає дохід і одночасно відобразить витрати, що сформували його собівартість, у складі своїх витрат у розмірі, визначеному на дату перерахування передоплати, тобто в сумі 79548 грн. Курс НБУ на дату фактичного отримання товарів на розмір витрат не впливає | |
| б) перша подія — отримання товару | Витрати не відображаються. | Приклад. Підприємство «Весна» отримало від нерезидента товар, митна вартість якого $10000. Курс НБУ на дату оформлення ввізної ВМД — 7,944500 грн./$. | |
2.2. Часткові оплати
Передоплата в декілька етапів.
Якщо передоплату (авансову оплату) за товар платник податків перераховує нерезиденту у декілька етапів (частинами), то і величину витрат (вартість отриманого товару) він визначає за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів НБУ виходячи з послідовності здійснення таких авансових платежів. Отже, прибуткувати товар підприємству в цьому випадку потрібно буде виходячи із сум перерахованих часткових передоплат, з урахуванням валютних курсів, що діяли на момент перерахування таких часткових оплат. Курс НБУ на дату отримання імпортного товару не матиме жодного значення.На дату реалізації товару (на дату переходу права власності на товар) підприємство визнає дохід і одночасно відобразить у складі своїх витрат собівартість такого товару
в розмірі, що дорівнює сумі перерахованих авансів.Приклад 1.
За товар вартістю $10000 імпортер перерахував продавцю-нерезиденту передоплату у два етапи:— уперше — у сумі $7000 (курс НБУ на дату перерахування — 7,934700 грн./$). Величина собівартості товару фіксується в сумі 55542,90 грн. ($7000
х 7,934700 грн./$);— удруге — у сумі $3000 (курс НБУ на дату перерахування — 7,935100 грн./$). Величина собівартості товару фіксується в сумі 23805,30 грн. ($3000
х 7,935100 грн./$).Після перерахування передоплати товар ввезено в повному обсязі. Ввізне мито склало умовно 7960 грн., а плата за митне оформлення — 240 грн.
Увезений товар реалізовано покупцю.
На дату реалізації товару одночасно з визнанням доходу від такої реалізації підприємство відображає витрати в формі собівартості в сумі 87548,20 грн. (55542,90 грн. + 23805,30 грн. + 7960 грн. + 240 грн.).
Часткова передоплата — отримання товару — доплата.
Якщо підприємство спочатку перераховує нерезиденту частину авансу, після чого отримує товар у повному обсязі, а потім перераховує нерезиденту залишок грошових коштів, то у складі витрат буде враховано собівартість товару, що складається із двох складових:— частини вартості товару, яка дорівнює перерахованому авансу та відображена
за курсом НБУ на дату перерахування такого авансу;— частини вартості товару (фактично отриманого без попередньої оплати), що залишилася, відображеної
за курсом НБУ на дату визнання активу*.* Хоча формально із п.п. 153.1.2 ПКУ випливає: на дату визнання доходу, наші пояснення див. вище в табл. 4.
Приклад 2.
За товар вартістю $10000 імпортер перерахував продавцю-нерезиденту часткову передоплату в сумі $7000 (курс НБУ на дату перерахування — 7,934700 грн./$). Величина собівартості товару фіксується в сумі 55542,90 грн. ($7000 х 7,934700 грн./$).Після перерахування передоплати товар ввезено в повному обсязі. Ввізне мито склало умовно 7960 грн., а плата за митне оформлення — 240 грн. Курс НБУ на дату ввезення товару — 7,957700 грн./$.
Через деякий час після ввезення товару з нерезидентом здійснено остаточний розрахунок — йому перераховано залишок грошових коштів у сумі $3000.
Увезений товар реалізовано покупцю.
На дату реалізації товару одночасно з визнанням доходу від такої реалізації підприємство відображає витрати у формі собівартості, що включає:
— частину вартості, яка дорівнює перерахованому авансу, — 55542,90 грн.;
— частину вартості товару, що залишилася (фактично отриманого без передоплати) — 23873,10 грн. ($3000
х 7,957700 грн./$).Отже, собівартість придбаного товару, яку підприємство включає до витрат, дорівнює 87616 грн. (55542,90 грн. + 23873,10 грн. + 7960 грн. + 240 грн.).
2.3. Курсові різниці
Як уже зазначалося,
п.п. 153.1.3 ПКУ приписує визначати курсові різниці від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти за правилами, передбаченими П(С)БО.До заборгованостей в інвалюті, за якими має проводитися зазначений перерахунок, згідно з
П(С)БО 10 і П(С)БО 11 належить і заборгованість за розрахунками з постачальниками, іншими дебіторами та кредиторами. Але при цьому щодо таких операцій слід виходити з принципу: монетарність — немонетарність статті, та керуватися нормами пп. 7, 8 П(С)БО 21.Кредиторська заборгованість за розрахунками з постачальниками за товари, виражена в іноземній валюті, належить до
монетарних статей, оскільки її погашення здійснюватиметься грошовими коштами. У зв'язку з цим курсові різниці за такою монетарною заборгованістю потрібно визначати на дату балансу (тобто на кінець кварталу) і на дату здійснення розрахунків. Це підтверджують і податківці в консультації, розміщеній у розділі 110.13 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ www.sta.gov.ua.Крім того, курсові різниці визначаються за залишками валюти на валютних рахунках у банках та в касі підприємства на дату балансу, а також за операціями у валюті на дату їх здійснення.
При цьому
прибуток (додатне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів (у звітності з податку на прибуток для цієї мети передбачено рядок 03.19 додатка ІД до декларації та рядок 03 самої декларації), а збиток (від’ємне значення курсових різниць) — у складі витрат платника податків (у звітності з податку на прибуток для цієї мети передбачено рядок 06.5.12 додатка ІВ до декларації та рядок 06.5 самої декларації).
2.4. Порядок оподаткування операції з придбання іноземної валюти для розрахунків із постачальником-нерезидентом
Як відомо, згідно з
п.п. 7.3.4 Закону про податок на прибуток безпосередньо перерахування уповноваженому банку суми у гривнях для купівлі іноземної валюти, а також зарахування валюти, придбаної на МВРУ, на поточний валютний рахунок підприємства не спричиняли будь-яких податкових наслідків, тобто не змінювали ні валових доходів, ні валових витрат платника податків. При цьому загальна сума гривень, витрачена на купівлю валюти (тобто за комерційним курсом), ураховувалася у валових витратах при формуванні вартості імпортного товару.У
ПКУ встановлено інший порядок податкового обліку таких операцій. Так, відповідно до п.п. 153.1.4 цього документа при придбанні іноземної валюти до складу відповідно витрат або доходів звітного періоду включається додатна або від’ємна різниця між курсом придбання іноземної валюти (тобто комерційним курсом, установленим банком) та курсом НБУ, за яким визначається балансова вартість такої валюти.При цьому під
балансовою вартістю іноземної валюти у п.п. 153.1.4 ПКУ розуміється вартість іноземної валюти, визначена за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, на дату звітного балансу.Загальновідомо, що згідно з
п. 13 Закону № 996 баланс підприємства складається станом на кінець останнього дня кварталу (року), тобто на 31 березня, 30 червня, 30 вересня і 31 грудня.Із консультації податківців, розміщеної в розділі 110.13 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ www.sta.gov.ua, випливає: якщо іноземна валюта, придбана платником податків для розрахунків з нерезидентом, до кінця звітного періоду (до дати звітного балансу)
продовжує значитися на його рахунках, до витрат або доходів уключається додатна або від’ємна різниця між курсом придбання іноземної валюти (тобто комерційним курсом) та курсом НБУ на дату звітного балансу (тобто на кінець кварталу).Наприклад, валюта буде придбана 28 червня 2011 року і до кінця II кварталу 2011 року не буде використана. Відповідно
дата звітного балансу для визначення офіційного курсу придбання такої валюти настане 30 червня 2011 року. З урахуванням викладеного виходить, що для обчислення різниці, яка потрапить до витрат або доходів звітного періоду у зв'язку з придбанням валюти, потрібно брати для порівняння комерційний курс, за яким валюта придбавалася на МВРУ 28 червня 2011 року, і курс НБУ на 30 червня 2011 року.Інша справа, якщо придбану у звітному періоді іноземну валюту
використано до кінця такого періоду (тобто до дати звітного балансу). У цьому випадку, за роз'ясненнями податківців, операція з придбання валюти з метою визначення об'єкта оподаткування підприємством не відображається.На наш погляд, такий підхід абсолютно некоректний. Ураховуючи, що комерційний курс, за яким придбавалася валюта, як правило, вище за курс НБУ, підприємство зазнає певних збитків, а дотримуючись позиції податківців, воно фактично втрачає можливість зарахувати ці збитки у вигляді різниці між курсами у складі своїх витрат.
До цього додамо, що в будь-якій ситуації необхідно виконувати положення
п.п. 153.1.3 ПКУ та відображати в податковому обліку курсові різниці, які виникнуть унаслідок зміни курсів НБУ: на дату отримання валюти в результаті купівлі та на дату здійснення оплати такою валютою.
2.5. Порядок відображення імпортної операції в бухгалтерському обліку
Первісна вартість імпортних товарів у бухгалтерському обліку формується з урахуванням спільного застосування
П(С)БО 9 (у п. 9 якого, зокрема, обумовлено складові первісної вартості в разі придбання запасів за плату) та «валютного» П(С)БО 21, що встановлює свої правила обліку валютних операцій.Так, при переведенні валютної складової у гривнєвий еквівалент та формуванні первісної вартості імпортних товарів важливе значення має, яка подія була першою: оприбуткування товарів або перерахування за них оплати. При цьому з урахуванням положень
П(С)БО 21 первісна вартість імпортних товарів визначається так (див. табл. 5):
Таблиця 5
Порядок формування первісної вартості
імпортних товарів у бухгалтерському обліку
| Перша подія | Пункт | Виходячи з якого курсу НБУ визначається первісна вартість товару | Курсові різниці |
| Отримання товару | П. 5 | За курсом НБУ на дату здійснення операції (визнання активів — оприбуткування товарів) | Заборгованість за отриманий товар, що виникає перед нерезидентом, є монетарною (оскільки її буде погашено грошима), тому за нею визначаються курсові різниці. Їх розраховують (див. пп. 7, 8 П(С)БО 21): |
| Перерахування передоплати (авансу) | П. 6 | За курсом НБУ на дату сплати авансу (тобто курс НБУ на дату перерахування передоплати запам'ятовується і за ним у подальшому прибуткується ввезений товар) | Курсові різниці не визначаються, оскільки заборгованість нерезидента, що виникла після перерахування передоплати, є немонетарною |
| У разі перерахування постачальнику авансових платежів в іноземній валюті частинами | |||
Крім сум, що сплачуються нерезиденту за товар, до його первісної вартості при імпорті також уключається низка витрат як нерозривно пов'язаних з придбанням імпортних товарів (див.
п. 9 П(С)БО 9), а саме:— митні платежі (ввізне мито, плата за митне оформлення);
— плата за послуги митного брокера;
— витрати на сертифікацію імпортних товарів (за умови, що сертифікат пов'язаний з конкретною партією імпортного товару);
— витрати на зберігання імпортних товарів на митному ліцензійному складі;
— транспортно-заготівельні витрати.
2.6. Приклад відображення імпортної
операції в податковому
та бухгалтерському обліку
Підприємство 16.05.2011 р. отримало від нерезидента товар, договірна вартість якого $10000.
Мито становить 10 % від його митної вартості, а плата за митне оформлення — 240 грн.
Для оплати імпортованого товару на МВРУ 01.07.2011 р. буде придбана іноземна валюта за комерційним курсом 7,97 грн./$. Комісійна винагорода банку за придбання іноземної валюти — 250 грн.
Кошти в оплату всієї партії товару буде перераховано постачальнику 04.07.2011 р.
Увезений товар буде реалізовано покупцю 07.07.2011 р. за 120000 грн. (без ПДВ — 100000 грн.; ПДВ 20 % — 20000 грн.). Товар буде оплачено покупцем 08.07.2011 р.
Офіційні курси долара до гривні, установлені НБУ, склали (умовно):
— на дату оформлення ввізної ВМД — 7,938800 грн./$;
— на дату балансу (на 30.06.2011 р.) — 7,948600 грн./$;
— на дату придбання валюти — 7,957700 грн./$;
— на дату перерахування коштів в оплату товару — 7,936400 грн./$;
— на дату відвантаження товару покупцю — 7,949500 грн./$.
У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відображаються такими записами:
Таблиця 6
Облік імпортної операції (перша подія — отримання товару)
| Дата | Зміст господарської операції | Сума, | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | доходи | витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Отримання товару від нерезидента | ||||||
| 16.05.2011 р. | Сплачено митні платежі [(79388 грн. х 10 % : 100 %) + 240] | 8178,80 | 377 | 311 | — | — |
| 16.05.2011 р. | Сплачено імпортний ПДВ [(79388 грн. + 7938,80 грн.) х 20 % : 100 %] | 17465,36 | 377 | 311 | — | — |
| 16.05.2011 р. | Оприбутковано імпортний товар (курс НБУ — 7,938800 грн./$) | $10000 79388* | 281 | 632 | — | — |
| * Заборгованість, що виникла, — монетарна стаття, тому за нею повинні визначатися курсові різниці на дату балансу та на дату погашення. | ||||||
| 16.05.2011 р. | Уключено суму митних платежів до первісної вартості товару | 8178,80 | 281 | 377 | — | — |
| 16.05.2011 р. | Уключено до складу податкового кредиту суму імпортного ПДВ на підставі ввізної ВМД | 17465,36 | 641/ПДВ | 377 | — | — |
| 30.06.2011 р. | Відображено курсову різницю за заборгованістю на дату балансу [(7,938800 грн./$ - 7,948600 грн./$) х $10000] | 98 | 945 | 632 | — | 98 |
| 30.06.2011 р. | Віднесено на фінансовий результат курсову різницю за заборгованістю на дату балансу | 98 | 791 | 945 | — | — |
| Придбання іноземної валюти для розрахунків з нерезидентом | ||||||
| 01.07.2011 р. | Перераховано кошти для придбання на МВРУ іноземної валюти ($10000), а також комісійну винагороду банку за придбання іноземної валюти | 80000 | 333 | 311 | — | — |
| 01.07.2011 р. | Відображено суму комісійної винагороди банку за придбання іноземної валюти | 250 | 685 | 333 | — | 250* |
| 92 | 685 | |||||
| * У спеціальному «інвалютному» п. 153.1 ПКУ немає чіткої вказівки, що комісійна винагорода банку при придбанні іноземної валюти включається до витрат. Проте, на наш погляд, такі витрати, пов'язані зі здійсненням валютних операцій та не обумовлені в цьому пункті, може бути включено до витрат на підставі абзацу «є» п.п. 138.10.2 ПКУ як адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, а саме: як плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків. Такі витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому були здійснені (п. 138.5 ПКУ). | ||||||
| 01.07.2011 р. | Зараховано іноземну валюту на поточний валютний рахунок підприємства (курс НБУ — 7,957700 грн./$) | $10000 79577 грн. | 312 | 333 | — | — |
| 01.07.2011 р. | Відображено різницю між комерційним та офіційним курсом на дату купівлі валюти | 123 | 949 | 333 | — | — * |
| * Оскільки придбану у звітному періоді іноземну валюту використано до дати звітного балансу (тобто до 30.09.2011 р.), операція з придбання валюти з метою визначення об'єкта оподаткування підприємством, за роз'ясненнями податківців, не відображається. | ||||||
| 01.07.2011 р. | Повернено залишок коштів, перерахованих для придбання іноземної валюти, на поточний рахунок підприємства | 50 | 311 | 333 | — | — |
| Перерахування коштів нерезиденту в оплату отриманого товару | ||||||
| 04.07.2011 р. | Перераховано нерезиденту кошти в оплату отриманого товару (курс НБУ — 7,936400 грн./$) | $10000 79364 | 632 | 312 | — | — |
| 04.07.2011 р. | Відображено курсову різницю, що виникла при погашенні заборгованості перед нерезидентом [(7,948600 грн./$ - 7,936400 грн./$) х $10000] | 122 | 632 | 714 | 122 | — |
| 04.07.2011 р. | Відображено курсову різницю за валютою на поточному рахунку підприємства при перерахуванні коштів нерезиденту | 213 | 945 | 312 | — | 213 |
| Реалізація товару покупцю | ||||||
| 07.07.2011 р. | Відвантажено товар покупцю (курс НБУ — 7,949500 грн./$) | 120000 | 361 | 702 | 100000 | 87566,80* |
| * Одночасно з визнанням доходу від реалізації товару підприємство відображає витрати у формі собівартості в розмірі, визначеному за курсом НБУ на дату визнання активу (хоча формально із п.п. 153.1.2 ПКУ випливає: на дату визнання доходу, наші пояснення див. вище в табл. 4). При цьому до собівартості також уключаються суми митних платежів. Отже, витрати, що сформували собівартість імпортного товару та відображаються у складі витрат, дорівнюють 87566,80 грн. ($10000 х 7,9388 грн./$ + 8178,80 грн.). | ||||||
| 07.07.2011 р. | Відображено податкові зобов'язання з ПДВ у складі вартості відвантаженої продукції | 20000 | 702 | 641/ПДВ | — | — |
| 07.07.2011 р. | Списано собівартість відвантаженого товару (79388 грн. + 8178,80 грн.) | 87566,80 | 902 | 281 | — | — |
| 08.07.2011 р. | Отримано від покупця кошти в оплату відвантаженого товару | 120000 | 311 | 361 | — | — |
| 31.07.2011 р. | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — дохід від реалізації товару | 100000 | 702 | 791 | — | — | |
| — курсову різницю при погашенні заборгованості перед нерезидентом | 122 | 714 | 791 | — | — | |
| — собівартість реалізованого товару | 87566,8 | 791 | 902 | — | — | |
| — суму комісійної винагороди банку за придбання іноземної валюти | 250 | 791 | 92 | — | — | |
| — курсову різницю за іноземною валютою на поточному рахунку підприємства при перерахуванні коштів нерезиденту | 213 | 791 | 945 | — | — | |
| — різницю між комерційним та офіційним курсом на дату купівлі валюти | 123 | 791 | 949 | — | — | |
Такими є основні особливості оподаткування експортно-імпортних операцій з урахуванням нових податково-прибуткових правил, що набрали чинності з 1 квітня 2011 року. Сподіваємося, що ви легко пристосуєтеся до цих новацій.
