Приобретение и учет основных средств плательщиками единого налога — юридическими лицами

В избранном В избранное
Печать
Редакция НиБУ
Налоги и бухгалтерский учет Май, 2011/№ 42
Статья

Приобретение и учет основных средств плательщиками единого налога — юридическими лицами

 

Сегодня, пожалуй, ни одно предприятие не обходится без использования объектов, относящихся к категории основных средств, — различных машин, оборудования, компьютерной техники, транспортных средств и т. д. Не являются исключением и субъекты малого предпринимательства — плательщики единого налога. При этом порядок учета основных средств у таких лиц по сравнению с плательщиками налога на прибыль имеет свои особенности. Об этих особенностях и поговорим в данной статье.

Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

Как формируется первоначальная стоимость основных средств у единоналожников?

Как известно, основным документом, регулирующим вопросы применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности субъектами малого предпринимательства, является

Указ № 727. Данным Указом, в частности, установлен особый порядок определения выручки от реализации основных фондов для целей обложения единым налогом (ст. 1). Что же понимается под термином «основные фонды» для целей обложения единым налогом?

До недавнего времени определение термина «

основные фонды» содержалось в п.п. 8.2.1 Закона о налоге на прибыль. Однако нормы этого документа на единоналожников не распространялись, они не обязаны были вести налоговый учет основных фондов и начислять налоговую амортизацию по правилам, установленным в ст. 8 Закона о налоге на прибыль. Поэтому термин «основные фонды» в понимании данного Закона в отношении единоналожников не применялся.

По мнению ГНАУ (см.

письмо от 28.01.2005 г. № 812/6/15-2116) и Госкомпредпринимательства (см. письма от 20.12.2002 г. № 2-221/6867, от 20.01.2003 г. № 2-221/340), несмотря на то что в ст. 1 Указа № 746 речь идет об «основных фондах», под этим термином понимается бухучетный термин «основные средства».

Напомним, что согласно

п. 4 П(С)БУ 7 основные средства — это материальные активы, которые предприятие удерживает с целью использования их в процессе производства или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых больше одного года (или операционного цикла, если он более года). Бухгалтерский учет основных средств по правилам, установленным в П(С)БУ 7, обязаны вести все юрлица (кроме бюджетных организаций) независимо от системы налогообложения.

Со вступлением в силу

НКУ на смену понятию «основные фонды» в налоговом учете с 01.04.2011 г. пришло понятие «основные средства» (его расшифровку см. в п.п. 14.1.138 НКУ), очень близкое по значению к бухгалтерскому термину «основные средства». Тем не менее, как и нормы Закона о налоге на прибыль, нормы раздела III «Налог на прибыль» НКУ на единоналожников не распространяются, поэтому такие субъекты хозяйствования ведут учет основных средств по бухучетным правилам.

А согласно

п. 7 П(С)БУ 7 приобретенные (созданные) основные средства зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости. При этом первоначальная стоимость объекта основных средств состоит из следующих расходов (п. 8 П(С)БУ 7):

— сумм, уплачиваемых поставщикам активов и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без косвенных налогов);

— регистрационных сборов, государственной пошлины и аналогичных платежей, осуществляемых в связи с приобретением или получением прав на объект основных средств;

— сумм ввозной таможенной пошлины;

— сумм косвенных налогов в связи с приобретением или созданием основных средств (если они не возмещаются предприятию);

— расходов на страхование рисков доставки основных средств;

— расходов на транспортировку, установку, монтаж, наладку основных средств;

— прочих расходов, непосредственно связанных с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью;

— финансовых расходов, включение которых в себестоимость квалификационных активов предусмотрено

П(С)БУ 31.

Напоминаем, что в момент приобретения объектов основных средств их стоимость не включается в расходы отчетного периода, а

подлежит амортизации по правилам, установленным П(С)БУ 7. А вот уже суммы амортизации таких объектов в зависимости от характера их использования входят в состав расходов (общепроизводственных, административных, расходов на сбыт, прочих операционных).

 

Включаются ли расходы на уплату процентов за пользование кредитом, полученным для приобретения основных средств, в их первоначальную стоимость?

Расходы на уплату процентов за пользование кредитом, полученным для приобретения основных средств, относятся к разряду

финансовых расходов и по общему правилу не включаются в первоначальную стоимость таких основных средств (абзац девятый п. 8 П(С)БУ 7), а признаются расходами того отчетного периода, в котором были начислены. Исключение составляют случаи, когда учетная политика предприятия предусматривает капитализацию указанных расходов в связи с созданием квалификационного актива (п. 4 П(С)БУ 31).

Напомним, что под

квалификационным активом п. 3 П(С)БУ 31 понимает актив, который обязательно нуждается в существенном времени для его создания. Минфин рекомендует существенным временем считать время, которое составляет более 3 месяцев (см. письмо от 01.06.2006 г. № 31-34000-10-5/11601).

Если предприятие не создает самостоятельно объект основных средств в течение периода, превышающего 3

месяца, а приобретает уже созданный (готовый) объект, то такой объект не является квалификационным активом. Финансовые расходы, связанные с выплатой процентов по кредиту, полученному для приобретения такого объекта основных средств, не включаются в первоначальную стоимость этих активов, а признаются расходами того отчетного периода, в котором они были начислены.

Вместе с тем, по предписаниям

п. 4 П(С)БУ 31 и п. 1.1 Методрекомендаций № 1300 субъекты малого предпринимательства — юридические лица, то есть те, у кого среднеучетная численность работающих за отчетный период (календарный год) не более 50 человек и объем годового валового дохода не превышает 70 млн грн. (а единоналожники, как правило, относятся именно к этой категории субъектов), не должны капитализировать финансовые расходы.

Такие лица

всю сумму понесенных финансовых расходов (вне зависимости от того, связаны они с созданием квалификационных активов или нет) признают расходами того текущего отчетного периода, за который таковые были начислены (признаны обязательствами), и не капитализируют их, а соответственно на сумму финансовых расходов не увеличивают первоначальную стоимость создаваемых квалификационных активов. Подробнее об этом читайте в статье «Без права выбора: капитализация финансовых расходов» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 18).

 

Включается ли стоимость бесплатно полученных объектов основных средств в базу обложения единым налогом?

Согласно

ст. 1 Указа № 727 в базу обложения единым налогом включаются суммы, фактически поступившие на расчетный счет или (и) в кассу предприятия в связи с осуществлением операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг). То есть плательщики единого налога с целью определения выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) применяют кассовый метод, при котором учитываются все поступления средств на расчетный счет или (и) в кассу.

Поскольку в данном случае предприятие получает в собственность

объекты основных средств, а не средства на расчетный счет или в кассу, то стоимость таких объектов не включается в базу обложения единым налогом. На это обращают внимание налоговики в своих консультациях, размещенных в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 33, с. 16 и в разделе 24.02 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua.

При этом первоначальная стоимость указанных бесплатно полученных объектов определяется исходя из их

справедливой стоимости на дату получения с учетом расходов, предусмотренных п. 8 П(С)БУ 7.

 

В каком порядке начисляется амортизация основных средств, числящихся у единоналожника?

Еще раз повторим, что на плательщиков единого налога не распространяются налоговоприбыльные нормы. Однако с 01.04.2011 г. в налоговом учете амортизация основных средств начисляется с использованием тех же методов, которые применяются к объектам основных средств в бухгалтерском учете (правда, с регламентированными

НКУ ограничениями в отношении отдельных групп) и которые при этом оговорены в приказе об учетной политике предприятия с целью составления финансовой отчетности (пп. 145.1.5, 145.1.9 НКУ). Поэтому у единоналожников есть выбор — начислять амортизацию основных средств по бухучетным правилам, установленным П(С)БУ 7, как это было в период действия Закона о налоге на прибыль (см., в частности, письмо ГНАУ от 28.01.2005 г. № 812/6/15-2116), либо амортизировать их с учетом минимально допустимых сроков полезного использования основных средств, установленных налоговым законодательством (кроме случая применения производственного метода), что позволено последним абзацем п. 26 П(С)БУ 7.

В соответствии с

п. 22 П(С)БУ 7 объектом амортизации является стоимость всех основных средств, кроме стоимости земли и незавершенных капитальных инвестиций.

Начисление амортизации осуществляется единоналожниками в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта, устанавливаемого предприятием при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс), и приостанавливается на период его реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервации.

Амортизация основных средств начисляется

ежемесячно (начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором объект стал пригодным для полезного использования). Обратите внимание: П(С)БУ 7 увязывает начало начисления амортизации именно с пригодностью конкретного объекта основных средств к дальнейшему использованию, а не с фактом его ввода в эксплуатацию. Однако на практике используется именно такой подход: основные средства начинают амортизироваться в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию (т. е. после зачисления в состав основных средств).

При этом

п. 26 П(С)БУ предоставляет возможность применения следующих пяти методов амортизации:

прямолинейного;

уменьшения остаточной стоимости;

ускоренного уменьшения остаточной стоимости;

кумулятивного;

производственного.

Амортизация прочих необоротных материальных активов начисляется либо прямолинейным, либо производственным методом. А для малоценных необоротных материальных активов (МНМА) и библиотечных фондов можно использовать один из следующих методов (

п. 27 П(С)БУ 7):

— прямолинейный;

— производственный;

«50/50», суть которого состоит в начислении амортизации в первом месяце использования объекта в размере 50 % его амортизируемой стоимости. Остальные 50 % его амортизируемой стоимости включаются в расходы в месяце исключения объекта из состава активов;

«100 %», в соответствии с которым амортизация объекта в первом месяце его использования начисляется в размере 100 % его стоимости.

Сумма начисленной амортизации объектов основных средств включается в расходы предприятия с увеличением износа таких объектов (

п. 30 П(С)БУ 7).

Заметим, что размер суммы амортизационных отчислений влияет на величину единого налога при продаже основных средств, ведь при осуществлении такой операции выручкой от реализации считается разница между суммой, полученной от реализации основных фондов, и их

остаточной стоимостью на момент продажи (ст. 1 Указа № 727).

Таким образом, чем больше сумма амортизации объекта основных средств, тем меньше его остаточная стоимость, тем больше база обложения единым налогом и соответственно сама сумма единого налога.

Поэтому для предприятий, которые планируют в будущем продажу объектов основных средств, нерационально применять интенсивные методы начисления амортизации (уменьшения остаточной стоимости, ускоренного уменьшения остаточной стоимости, кумулятивного). Наиболее подходящим в таком случае будет применение

прямолинейного метода, по которому годовая сумма амортизации определяется делением амортизируемой стоимости на срок полезного использования объекта основных средств. В числе преимуществ такого метода то, что размер амортизации зависит только от срока использования объекта основных средств, а стоимость объекта списывается равными частями в течение всего срока его эксплуатации. Правда, есть и недостаток — не учитывается моральный износ объектов и фактор повышения затрат на ремонты по мере их эксплуатации (особенно в последние годы использования).

Обращаем внимание, что единоналожники начисляют амортизацию

по всем объектам основных средств, независимо от того, в каких целях они используются — для хозяйственной (производственной) деятельности предприятия или в непроизводственных целях. Исключение составляют лишь объекты инвестиционной недвижимости, учитываемые по справедливой стоимости. При выборе этого метода оценки амортизация таких основных средств в бухгалтерском учете не начисляется (см. П(С)БУ 32).

Пример.

Предприятие «Лидер», являющееся плательщиком единого налога по ставке 6 %, приобрело легковой автомобиль за 120000 грн. (без НДС — 100000 грн.; НДС 20 % — 20000 грн.) для использования его в своей хозяйственной деятельности (в административных целях). Сумма сбора в Пенсионный фонд (3 %), уплаченная предприятием при покупке авто, составила 3000 грн. (100000 грн.
х 3 % : 100 %).

Предположим, что приобретенный объект основных средств будет амортизироваться с применением прямолинейного метода. Срок полезного использования (эксплуатации) объекта — 5 лет. Амортизируемая стоимость объекта (первоначальная стоимость объекта за вычетом его ликвидационной стоимости) условно — 98000 грн. Годовая сумма амортизации автомобиля равна 19600 грн. (98000 грн. : 5 лет). Соответственно месячная сумма амортизации равна 1633,33 грн. (19600 грн. : 12 месяцев).

В бухгалтерском учете предприятия данные операции отражаются следующими записями:

 

Отражение в учете единоналожника операции по приобретению и амортизации объекта основных средств (легкового автомобиля)

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспондирующие счета

Сумма, грн.

Дт

Кт

1

2

3

4

5

1

Перечислена поставщику предоплата за легковой автомобиль

37

31

120000

2

Отражена сумма налогового кредита по НДС в составе предоплаты за легковой автомобиль

641/НДС

644

20000

3

Получен от поставщика легковой автомобиль

15

68

100000

4

Списана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС при оприходовании легкового автомобиля

644

68

20000

5

Начислен сбор в Пенсионный фонд при покупке легкового автомобиля

15

64/ПФ

3000

6

Уплачен сбор в Пенсионный фонд

64/ПФ

31

3000

7

Отражен зачет задолженности

68

37

120000

8

Оплачены услуги по государственной регистрации легкового автомобиля в органах ГАИ

37

31

1450 (условно)

9

Отнесены на увеличение первоначальной стоимости легкового автомобиля расходы на его госрегистрацию

15

37

1450

10

Введен в эксплуатацию легковой автомобиль; его первоначальная стоимость — 104450 грн. (100000 грн. + 3000 грн. + 1450 грн.)

10

15

104450

11

Отражена сумма амортизации объекта основных средств (легкового автомобиля), используемого в административных целях (98000 грн. : 5 лет : 12 месяцев)

84

13

1633,33

 

В каком порядке амортизируются бесплатно полученные основные средства?

Предприятие-единоналожник

ежемесячно одновременно с начислением амортизационных отчислений бесплатно полученных объектов основных средств в бухгалтерском учете должно признавать доход в сумме, пропорциональной начисленной амортизации таких объектов. Сумма дохода от безвозмездного получения объекта основных средств отражается субъектом малого предпринимательства, использующим упрощенный План счетов, на счете 70 «Доходы». По мере признания дохода от безвозмездно полученных объектов основных средств уменьшается сумма дополнительного капитала, отраженного при зачислении таких объектов в состав активов (дебет счета 40 «Собственный капитал»).

Примите к сведению:

увеличение дополнительного капитала при получении основных средств происходит на сумму, равную справедливой стоимости безвозмездно полученного объекта, без учета прочих обязательных платежей и расходов, связанных с доведением его до работоспособного состояния. Указанные суммы уплаченных прочих расходов не являются дополнительным капиталом предприятия, а увеличивают исключительно первоначальную стоимость объекта основных средств.

Из сказанного следует: если первоначальная стоимость бесплатно полученных необоротных активов и сумма дополнительного капитала, создание которого связано с получением этих активов, отличаются (в частности, в результате транспортировки, установки, монтажа, наладки, переоценки, реконструкции, модернизации таких бесплатно полученных необоротных активов), то

сумма признанного дохода не будет равна сумме начисленной амортизации указанных активов. На этом акцентирует внимание Минфин в письме от 07.04.2004 г. № 31-04200-05/1010/5700 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 57).

 

В каком порядке в учете единоналожника отражаются расходы на ремонт основных средств?

После вступления в силу с 01.04.2011 г. налоговоприбыльного

раздела III НКУ налоговый порядок учета основных средств во многом соответствует бухгалтерскому порядку их учета.

Поэтому, если ранее плательщики единого налога, в отличие от плательщиков налога на прибыль, не рассчитывали на начало текущего года 10 % ремонтный лимит и соответственно не следили за тем, чтобы затраты на ремонт объекта основных средств были отнесены на расходы отчетного периода в пределах такого лимита, а сумма превышения увеличила первоначальную стоимость данного объекта, то в настоящее время такие субъекты малого предпринимательства могут выбирать, по каким правилам им отражать ремонтные расходы — по бухгалтерским или по налоговым.

Напомним, что в бухгалтерском учете порядок отражения расходов на ремонт основных средств регулируется

пп. 14, 15 П(С)БУ 7 и зависит от характера осуществляемых работ.

Ремонтные мероприятия направлены на поддержание объекта в рабочем состоянии и получение в будущем первоначально ожидаемых экономических выгод от его использования, определенных до начала проведения таких мероприятий.

В этом случае затраты на проведение таких мероприятий в бухгалтерском учете списываются в состав расходов отчетного периода (п. 15 П(С)БУ 7). К указанным мероприятиям относятся все виды ремонтов — текущий и капитальный, а также техническое обслуживание объектов основных средств. Хотя в отдельных случаях, предусмотренных п. 30 Методрекомендаций № 561, расходы на капитальный ремонт могут быть признаны капитальными инвестициями. Это происходит, когда цена приобретения актива уже отражает обязательство (необходимость) предприятия осуществить в будущем расходы для приведения актива в состояние, в котором он пригоден для использования.

Ремонтные мероприятия направлены на улучшение объекта, которое приводит к

увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта.
В этом случае расходы на проведение ремонтных работ относятся на увеличение первоначальной стоимости улучшаемого объекта. Примерами такого улучшения согласно п. 14 П(С)БУ 7, п. 31 Методрекомендаций № 561, приказа Госкомстата от 15.12.2003 г. № 444 «Об утверждении формы единовременного государственного статистического наблюдения № 1-амортизация» являются:

а)

модификация, модернизация объекта основных средств с целью увеличения срока его полезной эксплуатации или увеличения его производственной мощности;

б)

замена отдельных частей оборудования для повышения качества продукции (работ, услуг);

в)

внедрение более эффективного технологического процесса, позволяющего уменьшить первоначально оцененные производственные расходы;

г)

достройка (надстройка) здания, которая увеличит количество мест (площадь) здания, объемы и/или качество выполняемых работ (услуг) или условия их выполнения.

Решение о характере и признаках осуществляемых предприятием ремонтных работ принимается

руководителем предприятия с учетом результатов анализа конкретной ситуации и существенности таких расходов (п. 29 Методрекомендаций № 561).

Мы рассказали об основных особенностях учета основных средств плательщиками единого налога. Уверены, что вы с легкостью справитесь с этой задачей!

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить