Придбання та облік основних засобів платниками єдиного податку — юридичними особами

Придбання та облік основних засобів платниками єдиного податку — юридичними особами

 

Сьогодні, мабуть, жодне підприємство не обходиться без використання об'єктів, що належать до категорії основних засобів, — різних машин, обладнання, комп'ютерної техніки, транспортних засобів тощо. Не є винятком і суб'єкти малого підприємництва — платники єдиного податку. При цьому порядок обліку основних засобів у таких осіб порівняно з платниками податку на прибуток має свої особливості. Про ці особливості й поговоримо в запропонованій статті.

Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

 

Як формується первісна вартість основних засобів у єдиноподатників?

Як відомо, основним документом, що регулює питання застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності суб'єктами малого підприємництва, є

Указ № 727. Цим Указом, зокрема, установлено особливий порядок визначення виручки від реалізації основних фондів для цілей обкладення єдиним податком (ст. 1). Що ж розуміється під терміном «основні фонди» для цілей обкладення єдиним податком?

Донедавна визначення терміна «

основні фонди» містилося в п.п. 8.2.1 Закону про податок на прибуток. Однак норми цього документа на єдиноподатників не поширювалися, вони не зобов'язані були вести податковий облік основних фондів та нараховувати податкову амортизацію за правилами, установленими в ст. 8 Закону про податок на прибуток. Тому термін «основні фонди» в розумінні цього Закону щодо єдиноподатників не застосовувався.

На думку ДПАУ (див.

лист від 28.01.2005 р. № 812/6/15-2116) та Держкомпідприємництва (див. листи від 20.12.2002 р. № 2-221/6867, від 20.01.2003 р. № 2-221/340), незважаючи на те що у ст. 1 Указу № 746 ідеться про «основні фонди», під цим терміном розуміється бухобліковий термін «основні засоби».

Нагадаємо: згідно з

п. 4 П(С)БО 7 основні засоби — матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік). Бухгалтерський облік основних засобів за правилами, установленими
в П(С)БО 7,, зобов'язані вести всі юрособи (крім бюджетних організацій) незалежно від системи оподаткування.

Із набуттям чинності /font> ПКУ на зміну поняттю «основні фонди» у податковому обліку з 01.04.2011 р. прийшло поняття «основні засоби» (його розшифровку див. у п.п. 14.1.138 ПКУ), дуже близьке за значенням до бухгалтерського терміна «основні засоби». Проте, як і норми Закону про податок на прибуток, норми розд. III «Податок на прибуток» ПКУ на єдиноподатників не поширюються, тому такі суб'єкти господарювання ведуть облік основних засобів за бухобліковими правилами.

А згідно з

п. 7 П(С)БО 7 придбані (створені) основні засоби зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. При цьому первісна вартість об’єкта основних засобів складається з таких витрат (п. 8 П(С)БО 7):

— сум, що сплачуються постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);

— реєстраційних зборів, державного мита та аналогічних платежів, що здійснюються у зв'язку з придбанням чи отриманням прав на об'єкт основних засобів;

— сум ввізного мита;

— сум непрямих податків у зв'язку з придбанням або створенням основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству);

— витрат на страхування ризиків доставки основних засобів;

— витрат на транспортування, установлення, монтаж, налагодження основних засобів;

— інших витрат, безпосередньо пов'язаних з доведенням основних засобів до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.

— фінансових витрат, уключення яких до собівартості кваліфікаційних активів передбачено

П(С)БО 31.

Нагадуємо: у момент придбання об'єктів основних засобів їх вартість не включається до витрат звітного періоду, а

підлягає амортизації за правилами, установленими П(С)БО 7. А от уже суми амортизації таких об'єктів залежно від характеру їх використання входять до складу витрат (загальновиробничих, адміністративних, витрат на збут, інших операційних).

 

Чи включаються витрати на сплату процентів за користування кредитом, отриманим для придбання основних засобів, до їх первісної вартості?

Витрати на сплату процентів за користування кредитом, отриманим для придбання основних засобів, відносяться до розряду

фінансових витрат та за загальним правилом не включаються до первісної вартості таких основних засобів (абзац дев'ятий п. 8 П(С)БО 7), а визнаються витратами звітного періоду, в якому були нараховані. Виняток становлять випадки, коли облікова політика підприємства передбачає капіталізацію зазначених витрат у зв'язку зі створенням кваліфікаційного активу (п. 4 П(С)БО 31).

Нагадаємо, що під

кваліфікаційним активом у п. 3 П(С)БО 31 розуміється актив, який обов'язково потребує суттєвого часу для його створення. Мінфін рекомендує суттєвим часом вважати час, який становить більше 3 місяців (див. лист від 01.06.2006 р. № 31-34000-10-5/11601).

Якщо підприємство не створює самостійно об'єкт основних засобів протягом періоду, що перевищує 3 місяці, а

придбаває вже створений (готовий) об'єкт, то такий об'єкт не є кваліфікаційним активом. Фінансові витрати, пов'язані з виплатою процентів за кредитом, отриманим для придбання такого об’єкта основних засобів, не включаються до первісної вартості цих активів, а визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були нараховані.

Водночас згідно з приписами

п. 4 П(С)БО 31 та п. 1.1 Методрекомендацій № 1300 суб'єкти малого підприємництва — юридичні особи, тобто ті, у кого середньооблікова чисельність працюючих за звітний період (календарний рік) не більше 50 осіб та обсяг річного валового доходу не перевищує 70 млн грн. (а єдиноподатники, як правило, належать саме до цієї категорії суб'єктів), не повинні капіталізувати фінансові витрати.

Такі особи

всю суму понесених фінансових витрат (незалежно від того, пов'язані вони зі створенням кваліфікаційних активів чи ні) визнають витратами поточного звітного періоду, за який їх було нараховано (визнано зобов'язаннями), і не капіталізують їх та відповідно на суму фінансових витрат не збільшують первісну вартість кваліфікаційних активів, що створюються. Докладніше про це читайте у статті «Без права вибору: капіталізація фінансових витрат» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 18).

 

Чи включається вартість безоплатно отриманих об'єктів основних засобів до бази обкладення єдиним податком?

Згідно зі

ст. 1 Указу № 727 до бази обкладення єдиним податком уключаються суми, що фактично надійшли на розрахунковий рахунок або (та) до каси підприємства у зв'язку зі здійсненням операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг). Тобто платники єдиного податку з метою визначення виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) застосовують касовий метод, за якого враховуються всі надходження коштів на розрахунковий рахунок або (та) до каси.

Оскільки в цьому випадку підприємство отримує у власність

об'єкти основних засобів, а не кошти на розрахунковий рахунок або до каси, то вартість таких об'єктів не включається до бази обкладення єдиним податком. На це звертають увагу податківці у своїх консультаціях, розміщених у журналі «Вісник податкової служби України», 2008, № 33, с. 16 та в розділі 24.02 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ www.sta.gov.ua.

При цьому первісна вартість зазначених безоплатно отриманих об'єктів визначається виходячи з їх

справедливої вартості на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених п. 8
П(С)БО 7.

 

У якому порядку нараховується амортизація основних засобів, що значаться у єдиноподатника?

Ще раз повторимо: на платників єдиного податку не поширюються податково-прибуткові норми. Однак з 01.04.2011 р. у податковому обліку амортизація основних засобів нараховується з використанням тих самих методів, які застосовуються до об'єктів основних засобів у бухгалтерському обліку (щоправда, з регламентованими

ПКУ обмеженнями щодо окремих груп) та які при цьому обумовлені в наказі про облікову політику підприємства з метою складання фінансової звітності (пп. 145.1.5, 145.1.9 ПКУ). Тому у єдиноподатників є вибір — нараховувати амортизацію основних засобів за бухобліковими правилами, установленими П(С)БО 7, як це було в період дії Закону про податок на прибуток (див., зокрема, лист ДПАУ від 28.01.2005 р. № 812/6/15-2116), або амортизувати їх з урахуванням мінімально допустимих строків корисного використання основних засобів, установлених податковим законодавством (крім випадку застосування виробничого методу), що дозволено останнім абзацом п. 26 П(С)БО 7.

Відповідно до

п. 22 П(С)БО 7 об'єктом амортизації є вартість усіх основних засобів, крім вартості землі та незавершених капітальних інвестицій.

Нарахування амортизації здійснюється єдиноподатниками протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта, що встановлюється підприємством при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс), та припиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.

Амортизація основних засобів нараховується

щомісячно (починаючи з місяця, наступного за місяцем, в якому об'єкт став придатним для корисного використання). Зверніть увагу: у
П(С)БО 7 початок нарахування амортизації пов’язано саме з придатністю конкретного об’єкта основних засобів до подальшого використання, а не з фактом введення його в експлуатацію. Однак на практиці використовується саме такий підхід: основні засоби починають амортизуватися в місяці, наступному за місяцем введення в експлуатацію (тобто після зарахування до складу основних засобів).

При цьому

п. 26 П(С)БО 7 надає можливість застосування таких п'яти методів амортизації:

—

прямолінійного;

—

зменшення залишкової вартості;

—

прискореного зменшення залишкової вартості;

—

кумулятивного;

—

виробничого.

Амортизація інших необоротних матеріальних активів нараховується або прямолінійним, або виробничим методом. А для малоцінних необоротних матеріальних активів (МНМА) та бібліотечних фондів можна використовувати один із таких методів (

п. 27 П(С)БО 7):

— прямолінійний;

— виробничий;

—

«50/50», суть якого полягає в нарахуванні амортизації в першому місяці використання об’єкта в розмірі 50 % його вартості, що амортизується. Решта 50 % його вартості, що амортизується, уключаються до витрат у місяці вилучення об’єкта зі складу активів;

—

«100 %», відповідно до якого амортизація об’єкта в першому місяці його використання нараховується в розмірі 100 % його вартості.

Сума нарахованої амортизації об'єктів основних засобів уключається до витрат підприємства зі збільшенням зносу таких об'єктів (

п. 30
П(С)БО 7).

Зауважимо: розмір суми амортизаційних відрахувань впливає на величину єдиного податку при продажу основних засобів, адже при здійсненні такої операції виручкою від реалізації вважається різниця між сумою, отриманою від реалізації основних фондів, та їх

залишковою вартістю на момент продажу (ст. 1 Указу № 727).

Таким чином, чим більше сума амортизації об’єкта основних засобів, тим менше його залишкова вартість та тим більше база обкладення єдиним податком і відповідно сама сума єдиного податку.

Тому для підприємств, які планують в майбутньому продаж об'єктів основних засобів, нераціонально застосовувати інтенсивні методи нарахування амортизації (зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивного). Найбільш доцільним у такому разі буде застосування

прямолінійного методу, згідно з яким річна сума амортизації визначається діленням вартості, що амортизується, на строк корисного використання об’єкта основних засобів. Серед переваг такого методу — те, що розмір амортизації залежить тільки від строку використання об’єкта основних засобів, а вартість об’єкта списується рівними частинами протягом усього строку його експлуатації. Щоправда, є й недолік — не враховується моральний знос об'єктів та фактор підвищення витрат на ремонти в міру їх експлуатації (особливо в останні роки використання).

Звертаємо увагу: єдиноподатники нараховують амортизацію

за всіма об'єктами основних засобів, незалежно від того, з якою метою вони використовуються — для господарської (виробничої) діяльності підприємства або в невиробничих цілях. Виняток становлять лише об'єкти інвестиційної нерухомості, які обліковуються за справедливою вартістю. При виборі цього методу оцінки амортизація таких основних засобів у бухгалтерському обліку не нараховується (див. П(С)БО 32).

Приклад.

Підприємство «Лідер», яке є платником єдиного податку за ставкою 6 %, придбало легковий автомобіль за 120000 грн. (без ПДВ — 100000 грн.; ПДВ 20 % — 20000 грн.) для використання його у своїй господарській діяльності (в адміністративних цілях). Сума збору до Пенсійного фонду (3 %), сплачена підприємством під час придбання авто і склала 3000 грн. (100000 грн. х 3 % : 100 %).

Припустимо, що придбаний об'єкт основних засобів амортизуватиметься із застосуванням прямолінійного методу. Строк корисного використання (експлуатації) об’єкта — 5 років. Вартість об’єкта (первісна вартість об’єкта за вирахуванням його ліквідаційної вартості), що амортизується, умовно — 98000 грн. Річна сума амортизації автомобіля дорівнює 19600 грн. (98000 грн. : 5 років). Відповідно місячна сума амортизації — 1633,33 грн. (19600 грн. : 12 місяців).

У бухгалтерському обліку підприємства ці операції відображаються такими записами:

 

Відображення в обліку єдиноподатника операції з придбання та амортизації об’єкта основних засобів (легкового автомобіля)

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки		Сума, грн.
		Дт	Кт
1	2	3	4	5
1	Перераховано постачальнику передоплату за легковий автомобіль	37	31	120000
2	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ у складі передоплати за легковий автомобіль	641/ПДВ	644	20000
3	Отримано від постачальника легковий автомобіль	15	68	100000
4	Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ при оприбуткуванні легкового автомобіля	644	68	20000
5	Нараховано збір до Пенсійного фонду при придбанні легкового автомобіля	15	64/ПФ	3000
6	Сплачено збір до Пенсійного фонду	64/ПФ	31	3000
7	Відображено залік заборгованості	68	37	120000
8	Оплачено послуги з державної реєстрації легкового автомобіля в органах ДАІ	37	31	1450 (умовно)
9	Віднесено на збільшення первісної вартості легкового автомобіля витрати на його держреєстрацію	15	37	1450
10	Уведено в експлуатацію легковий автомобіль; його первісна вартість — 104450 грн. (100000 грн. + 3000 грн. + 1450 грн.)	10	15	104450
11	Відображено суму амортизації об’єкта основних засобів (легкового автомобіля), що використовується в адміністративних цілях (98000 грн. : 5 років : 12 місяців)	84	13	1633,33

　

У якому порядку амортизуються безоплатно отримані основні засоби?

Підприємство-єдиноподатник

щомісячно одночасно з нарахуванням амортизаційних відрахувань безоплатно отриманих об'єктів основних засобів у бухгалтерському обліку повинно визнавати дохід у сумі, пропорційній нарахованій амортизації таких об'єктів. Сума доходу від безвідплатного отримання об’єкта основних засобів відображається суб'єктом малого підприємництва, який використовує спрощений План рахунків, на рахунку 70 «Доходи». У міру визнання доходу від безоплатно отриманих об'єктів основних засобів зменшується сума додаткового капіталу, відображеного при зарахуванні таких об'єктів до складу активів (дебет рахунка 40 «Власний капітал»).

Візьміть до відома:

збільшення додаткового капіталу при отриманні основних засобів відбувається на суму, що дорівнює справедливій вартості безоплатно отриманого об’єкта, без урахування інших обов'язкових платежів та витрат, пов'язаних з доведенням його до працездатного стану. Зазначені суми сплачених інших витрат не є додатковим капіталом підприємства, а збільшують виключно первісну вартість об’єкта основних засобів.

З викладеного випливає: якщо первісна вартість безоплатно отриманих необоротних активів та сума додаткового капіталу, створення якого пов'язано з отриманням цих активів, відрізняються (зокрема, у результаті транспортування, установлення, монтажу, налагодження, переоцінки, реконструкції, модернізації таких безоплатно отриманих необоротних активів), то

сума визнаного доходу не дорівнюватиме сумі нарахованої амортизації зазначених активів. На цьому акцентує увагу Мінфін у листі від 07.04.2004 р. № 31-04200-05/1010/5700 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 57).

 

У якому порядку в обліку єдиноподатника відображаються витрати на ремонт основних засобів?

Після набуття чинності з 01.04.2011 р. податково-прибутковим

розд. III ПКУ податковий порядок обліку основних засобів багато в чому відповідає бухгалтерському порядку їх обліку.

Отже, якщо раніше платники єдиного податку, на відміну від платників податку на прибуток, не розраховували на початок поточного року 10 % ремонтний ліміт та відповідно не стежили за тим, щоб витрати на ремонт об’єкта основних засобів було віднесено до витрат звітного періоду в межах
такого ліміту, а сума перевищення збільшила первісну вартість цього об’єкта, то сьогодні такі суб'єкти малого підприємництва можуть вибирати, за якими правилами їм відображати ремонтні витрати — за бухгалтерськими чи за податковими.

Нагадаємо: у бухгалтерському обліку порядок відображення витрат на ремонт основних засобів регулюється

пп. 14, 15 П(С)БО 7 та залежить від характеру здійснюваних робіт.

Ремонтні заходи спрямовано на підтримку об’єкта в робочому стані та отримання в майбутньому первісно очікуваних економічних вигод від його використання, визначених до початку проведення таких заходів.

У цьому випадку витрати на проведення таких заходів у бухгалтерському обліку списуються до складу витрат звітного періоду (п. 15 П(С)БО 7). До зазначених заходів належать усі види ремонтів — поточний та капітальний, а також технічне обслуговування об'єктів основних засобів. Хоча в окремих випадках, передбачених п. 30 Методрекомендацій № 561, витрати на капітальний ремонт може бути визнано капітальними інвестиціями. Це відбувається, коли ціна придбання активу вже відображає зобов'язання (необхідність) підприємства здійснити в майбутньому витрати для приведення активу у стан, в якому він придатний для використання.

Ремонтні заходи спрямовано на поліпшення об’єкта, яке приводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта.

У цьому випадку витрати на проведення ремонтних робіт відносяться на збільшення первісної вартості покращуваного об’єкта. Прикладами такого поліпшення згідно з п. 14 П(С)БО 7, п. 31 Методрекомендацій № 561, наказом Держкомстату «Про затвердження форми одноразового державного статистичного спостереження № 1-амортизація» від 15.12.2003 р. № 444 є:

а)

модифікація, модернізація об’єкта основних засобів з метою збільшення строку його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;

б)

заміна окремих частин обладнання для підвищення якості продукції (робіт, послуг);

в)

впровадження більш ефективного технологічного процесу, що дозволяє зменшити первісно оцінені виробничі витрати;

г)

добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) або умови їх виконання.

Рішення про характер та ознаки ремонтних робіт, що здійснюються підприємством, приймається

керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу конкретної ситуації та суттєвості таких витрат (п. 29 Методрекомендацій № 561).

Ми розповіли про основні особливості обліку основних засобів платниками єдиного податку. Сподіваємося, що ви легко впораєтеся з цим завданням!