Международная техническая помощь: налоговый и бухгалтерский учет
Получение и учет международной технической помощи в налогово-бухгалтерской прессе рассматриваются очень редко и это неудивительно, поскольку позиция налоговиков по этому вопросу отличается завидным постоянством. В то же время Налоговый кодекс внес определенные новации, которые следует учитывать каждому, кто планирует получать такую помощь.
Дмитрий ХУТОРНОЙ, аудиторская фирма «Международная аудиторская группа»
Документы статьи
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Порядок № 153
— Порядок привлечения, использования и мониторинга международной технической помощи, утвержденный постановлением Кабмина от 15.02.2002 г. № 153.Положение № 41
— Положение о порядке освобождения от налога на добавленную стоимость товаров (работ, услуг), закупаемых на таможенной территории Украины организациями, которые выполняют в Украине программы и проекты международной технической помощи в соответствии с соглашениями между Правительством Украины и Правительством Соединенных Штатов Америки по технико-экономическому сотрудничеству, утвержденное совместным приказом Национального агентства Украины по вопросам развития и европейской интеграции и ГНАУ от 29.12.98 г. № 41/654.П(С)БУ 7
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.П(С)БУ 9
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. № 246.П(С)БУ 15
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290.П(С)БУ 16
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318.П(С)БУ 21
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 10.08.2000 г. № 193.Инструкция № 291
— Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.
Налог на прибыль
Доходы.
В п.п. 136.1.15 НКУ предусмотрено, что средства или имущество, поступающие в виде международной технической помощи, которая предоставляется в соответствии с действующими международными договорами, входят в состав доходов, которые не учитываются при определении объекта налогообложения. Аналогичную норму содержал и Закон о налоге на прибыль* (п.п. 4.2.13). Как видим, для использования указанной льготы полученные средства или имущество должны соответствовать двум критериям: (1) иметь статус международной технической помощи; (2) предоставляться согласно действующим международным договорам.* Не включаются в состав валового дохода, средства или имущество, поступающие в виде международной технической помощи, которая предоставляется другими государствами согласно международным соглашениям, вступившим в силу в установленном законодательством порядке.
Процедура привлечения, использования и мониторинга международной
технической помощи регламентирована Порядком № 153. В соответствии с указанным Порядком такая помощь предоставляется на основании ежегодных программ (проектов), подлежащих обязательной государственной регистрации в Министерстве экономического развития и торговли. Основанием для предоставления налоговой льготы является такая регистрация (п. 12 Порядка № 153), которая подтверждается регистрационной карточкой проекта (программы). Форма карточки установлена в приложении 1 к Порядку № 153. В случае ее утраты существует возможность по соответствующему обращению получить дубликат (п. 20 Порядка № 153). ГНАУ в письме от 15.03.2006 г. № 4868/7/12-0117 также высказала мнение, что подтверждением возможности применения этой льготы* является именно регистрационная карточка проекта (программы). Очевидно, что в случае утраты или уничтожения оригинала им может выступить и дубликат.* Конечно, налоговики предоставляли заключение в отношении льготы по п.п. 4.2.13 Закона о налоге на прибыль, но она идентична льготе по п.п. 136.1.15 НКУ.
Сведения о государственной регистрации (перерегистрации или аннулировании решения о регистрации) проектов (программ) международной технической помощи подаются Министерством экономического развития и торговли ежеквартально в Государственную службу статистики, Гостаможслужбу и Государственную налоговую службу
(п. 23 Порядка № 153) .Что касается международных договоров
о предоставлении международной технической помощи, то они должны вступить в силу согласно ст. 14 Закона Украины «О международных договорах Украины» от 29.06.2004 г. № 1906-IV. В соответствии с указанной статьей они вступают в силу в порядке и в сроки, предусмотренные договором, или другим согласованным сторонами способом, но только после предоставления Украиной согласия на его обязательность.Налоговые льготы, связанные с получением международной технической помощи,
распространяются только на непосредственных получателей международной технической помощи согласно проекту (программе), т. е. на реципиентов (обратите внимание: не исполнителей!) проекта, указанных в регистрационной карточке (письмо ГНАУ от в 04.08.2006 г. № 8562/6/12-0116, письмо НБУ от 01.03.2010 г. № 46-02-003/353).Расходы и амортизация.
У многих может возникнуть вопрос, включаются ли в расходы (или могут ли амортизироваться) суммы средств, поступивших плательщику налогов в виде международной технической помощи, при их дальнейшем расходовании на целевые нужды. Следует отметить, что НКУ не содержит непосредственных запретов на включение таких средств в расходы (или их амортизацию), но ни расходов, ни амортизации не будет — об этом когда-то указывали и налоговики в письме ГНАУ от 26.07.2002 г. № 132/2/15-1210. В этом письме они исходили из того, что международная техническая помощь не направлена на получение валового дохода, и потому отражение таких операций в налоговом учете не предусмотрено Законом о налоге на прибыль. В настоящее время налоговики не изменили точки зрения по этому вопросу, о чем можно догадаться из их консультации, касающейся приобретения товаров/услуг/основных средств за счет бюджетных средств (см. Единую базу налоговых знаний — код 130.17). В ней налоговики приходят к заключению, что товары/услуги или необоротные активы считаются приобретенными непосредственно плательщиком налогов только при условии включения бюджетных средств в доходы.Пересчет в национальную валюту.
Обратите внимание еще на такой момент. Согласно п.п. 153.1.6 НКУ иностранная валюта, полученная плательщиком налога на отдельный специальный счет в банке в виде гуманитарной или международной технической помощи, не учитывается при проведении пересчета в национальную валюту в целях налогообложения.Налог на добавленную стоимость
Льготное обложение НДС международной технической помощи также возможно только при соблюдении условий, о которых шла речь в части налога на прибыль —
(1) статус помощи как международной технической, (2) наличие действующих международных договоров.Перечень объектов обложения НДС содержится в
п. 185.1 НКУ, среди которых нашего вопроса касаются: (1) поставка товаров и/или услуг, (2) ввоз/вывоз товаров (сопутствующих услуг). Поставкой товаров является любая передача права на распоряжение товарами как собственник, в том числе продажа, обмен или дарение такого товара (п.п. 14.1.191 НКУ). Поставкой услуг является любая операция, не являющаяся поставкой товаров (п.п. 14.1.185 НКУ).Перед дальнейшим анализом определимся, что
НКУ рассматривает международную техническую помощь только в виде средств или имущества.Налоговые обязательства.
Данный вопрос логично рассмотреть в разрезе средств и имущества. Так, движение средств в рамках международной технической помощи не является поставкой ни товаров, ни услуг. Вывод с поставкой товаров объяснять не нужно. Что же касается поставки услуг, то вывод о ее отсутствии основывается на том, что при реализации проекта (программы) международной технической помощи получатель средств не предоставляет донору никаких услуг*. Таким образом, получение международной технической помощи в виде средств не изменяет налоговых последствий по НДС.* Получение средств в рамках международной технической помощи также
не является получением услуг от нерезидента.Что касается
имущества, то согласно п. 3 Порядка № 153 международная техническая помощь может привлекаться в виде любого имущества, ввозимого или приобретаемого в Украине. НКУ в п. 197.11 содержит прямую норму, которая освобождает от налогообложения операции по ввозу на таможенную территорию Украины имущества в качестве международной технической помощи, которая предоставляется согласно международным договорам Украины, согласие на обязательность которых дано Верховной Радой Украины.К этому добавим, что
НКУ выделил отдельную статью (ст. 211) по применению льгот в отношении операций, связанных с выполнением работ по подготовке к снятию и снятию энергоблоков Чернобыльской АЭС с эксплуатации и преобразованию объекта «Укрытие» в экологически безопасную систему, которые выполняются за счет средств международной технической помощи.Предоставление имущества на территории Украины.
Что же касается предоставления имущества на таможенной территории Украины, то донор международной технической помощи не является плательщиком НДС, а потому и налоговых обязательств не начисляет.Освобождение от «входного» НДС.
Также обратим внимание на существование льготы, если техническая помощь получается путем закупки имущества на таможенной территории Украины в рамках соглашений между Украиной и США по технико-экономическому сотрудничеству. В этом случае исполнитель (в п. 1.1 Положения № 41 он определен как непосредственный получатель помощи) независимо от того, зарегистрирован ли он как плательщик НДС, может приобретать имущество на таможенной территории Украины без НДС. Механизм реализации такого освобождения регламентирован Положением № 41 (также см. Единую базу налоговых знаний — код 130.16.07). Согласно п. 2.1 Положения исполнитель проекта (программы) освобождается от НДС при наличии справки-подтверждения, которая выдается Министерством экономического развития и торговли. Для приобретения имущества без НДС исполнитель должен предоставить продавцу — плательщику НДС оригинал справки-подтверждения (остается у продавца). Продавец, в свою очередь, должен выписать налоговую накладную с отметкой «Без НДС» с указанием в нижней ее части оснований для освобождения, а именно номера и даты справки, названия проекта, номера и даты соответствующего контракта (также см. Единую базу налоговых знаний — код 130.16.07). Налоговики также высказали мнение, что продавец должен подать вместе с декларацией по НДС копию справки (их вывод не находит подтверждения в законодательстве, однако предоставление такой информации кажется логичным).Налоговый кредит.
Во-первых, рассмотрим непосредственное получение имущества. Так, при получении имущества получатель помощи не имеет права на увеличение налогового кредита в любом случае. Дело в том, что получатель не приобретает такое имущество, а согласно п. 198.1 НКУ само приобретение является предусловием для отнесения «входного» НДС в налоговый кредит. Что же касается ввоза имущества (п.п. «б» п. 198.1 НКУ), то в этом случае возникновение права на налоговый кредит связано с уплатой НДС на таможенной границе (которое в таком случае отсутствует).Получение средств с дальнейшим приобретением имущества.
В таком случае, на наш взгляд, получатель помощи может увеличить налоговый кредит на общих основаниях — но такой вывод подойдет только для смелых плательщиков налогов. Он сделан на основании п. 2 Порядка 153, согласно которому международная техническая помощь предоставляется на безвозмездной и безвозвратной основе, а следовательно, становится собственностью и получателя. В свою очередь, налоговики, вероятнее всего, будут против — ведь в вопросе формирования налогового кредита при приобретении товарно-материальных ценностей за счет средств, привлеченных как капитальный трансферт, они исходят из того, что такие товарно-материальные ценности не являются приобретенными непосредственно плательщиком налогов, а потому и права на налоговый кредит он не получает (см. Единую базу налоговых знаний — код 130.17).
Бухгалтерский учет
Получение международной технической помощи предусматривает наличие сметы проекта (мероприятия), в которой определяется общая стоимость по статьям расходов
(п. 14 Порядка № 153). В соответствии с п. 43 Порядка № 153 полученные средства или имущество предназначаются исключительно на цели, обусловленные проектом (программой). Осуществлять расходы, не предусмотренные проектом (программой), запрещается — следствием этого может быть приостановление реализации проекта или полное ее прекращение (п. 46 Порядка № 153).Средства
, полученные в качестве международной технической помощи, рассматриваются в бухгалтерском учете как средства финансирования мероприятий целевого назначения с учетом на счете 48 «Целевое финансирование и целевые поступления». Согласно Инструкции № 291 на указанном счете учитываются средства, поступающие как субсидии, ассигнования из бюджета и внебюджетных фондов, целевые взносы физических и юридических лиц и т. п. По кредиту счета 48 отражаются средства целевого назначения для финансирования определенных мероприятий, по дебету — использованные суммы по определенным направлениям, признание их доходом, а также возврат неиспользованных сумм. Аналитический учет на этом счете осуществляется по назначению средств и источникам их поступлений.Целевое финансирование может признаваться доходом только после
(1) подтверждения его поступления и (2) выполнения условий его получения (п. 16 П(С)БУ 15) и (3) в течение периодов понесения расходов, связанных с выполнением таких условий (п. 17 П(С)БУ 15). Что касается расходов, то они признаются в общем порядке, т. е. одновременно с признанием дохода, для получения которого они были осуществлены (п. 7 П(С)БУ 16).Таким образом,
признание доходом средств, полученных как целевое финансирование для осуществления определенных мероприятий/работ, осуществляется в момент отражения в бухгалтерском учете расходов, которые были непосредственно связаны с выполнением таких профинансированных мероприятий/работ.Следует отметить, что средства в виде международной помощи
предоставляются в иностранной валюте, а согласно п. 8 П(С)БУ 21 иностранная валюта подлежит пересчету на дату баланса и на дату осуществления расчетов.Имущество.
Что же касается имущества, то следует отметить, что его в учете следует отражать в зависимости от того, является оно основными средствами или запасами. В первом случае следует ориентироваться на П(С)БУ 7. Согласно его п. 10 основные средства, полученные безвозмездно, должны зачисляться на баланс по справедливой стоимости на дату получения с учетом других расходов, формирующих первоначальную стоимость объекта основных средств (п. 8 П(С)БУ 7).Теперь по поводу запасов.
Согласно п. 12 П(С)БУ 9 первоначальной стоимостью запасов, полученных безвозмездно, признается их справедливая стоимость с учетом других расходов, формирующих первоначальную стоимость запасов (п. 9 П(С)БУ 9).Таким образом,
основные средства и запасы зачисляются на баланс по справедливой стоимости с ее пересчетом в национальную валюту на дату определения такой справедливой стоимости — без дальнейшего пересчета (п.п. «в» п. 7 П(С)БУ 21). В дальнейшем их учет осуществляется в общем порядке.Отражение доходов.
Для отражения доходов при получении средств и оборотных активов следует использовать счет 718 «Доход от безвозмездно полученных оборотных активов», на котором обобщается информация о доходах от безвозмездно полученных оборотных активов (кроме финансовых инвестиций) и доходах от целевого финансирования, связанного с операционной деятельностью. Если же в качестве международной технической помощи получены основные средства, то следует использовать счет 745. Далее приведем пример отражения такой помощи в бухгалтерском учете (см. таблицу).
| № п/п | Хозяйственная операция | Бухгалтерский учет | |
| Дт | Кт | ||
| Поступление в виде средств | |||
| 1 | Поступление целевого финансирования: наличных и безналичных средств | 30, 31 | 48 |
| С целью упрощения мы не приводим учет продажи иностранной валюты и ее пересчета. | |||
| 2 | Полученные материалы, которые будут оплачены целевыми средствами | 20, 22 | 631 |
| 3 | Осуществлена оплата за материалы | 361 | 30, 31 |
| 4 | Произведен взаимозачет | 631 | 361 |
| 5 | Списана стоимость материалов на расходы в месяце их использования | 92 | 20, 22 |
| 6 | Отражен доход в сумме израсходованных целевых средств | 48 | 718 |
| Поступление в виде необоротных активов | |||
| 1 | Оприходованы необоротные активы | 15 | 48 |
| 2 | Необоротные активы введены в эксплуатацию | 10 | 15 |
| 3 | Стоимость полученных необоротных активов отнесена к доходам будущих периодов | 48 | 69 |
| 4 | Начислена амортизация | 91 | 131 |
| 5 | Одновременно с начислением амортизации признан доход от целевого финансирования | 69 | 745 |
Надеемся, что наша публикация поможет вам разобраться с учетом международной техпомощи в свете обновленного налогового законодательства, и средства, поступившие от донора, будут грамотно использованы и не менее грамотно проведены в учете без единого сетования со стороны проверяющих.
