Міжнародна технічна допомога: податковий та бухгалтерський облік
Отримання та облік міжнародної технічної допомоги у податково-бухгалтерській пресі розглядається дуже нечасто — і це недивно, оскільки позиція податківців з цього питання відзначається завидною сталістю. У той же час Податковий кодекс уніс певні новації, які слід ураховувати кожному, хто планує отримувати таку допомогу.
Дмитро ХУТОРНИЙ, аудиторська фірма «Міжнародна аудиторська група»
Документи статті
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Порядок № 153
— Порядок залучення, використання та моніторингу міжнародної технічної допомоги, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 15.02.2002 р. № 153.Положення № 41
— Положення про порядок звільнення від податку на додану вартість товарів (робіт, послуг), що закуповуються на митній території України організаціями, які виконують в Україні програми та проекти міжнародної технічної допомоги відповідно до угод між Урядом України і Урядом Сполучених Штатів Америки щодо техніко-економічного співробітництва, затверджене спільним наказом Національного агентства України з питань розвитку та європейської інтеграції і ДПАУ від 29.12.98 р. № 41/654.П(С)БО 7
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.П(С)БО 9
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. № 246.П(С)БО 15
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290.П(С)БО 16
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318.П(С)БО 21
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Міністерства Фінансів України від 10.08.2000 р. № 193.Інструкція № 291
— Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.
Податок на прибуток
Доходи.
У п.п. 136.1.15 ПКУ передбачено, що кошти або майно, що надходять у вигляді міжнародної технічної допомоги, яка надається відповідно до чинних міжнародних договорів, належать до складу доходів, які не враховуються при визначенні об’єкта оподаткування. Аналогічну норму містив і Закон про податок на прибуток* (п.п. 4.2.13). Як бачимо, для використання вказаної пільги отримані кошті або майно повинні відповідати двом критеріям: (1) мати статус міжнародної технічної допомоги; (2) надаватись відповідно до чинних міжнародних договорів.* Не включаються до складу валового доходу, кошти або майно, що надходять у вигляді міжнародної технічної допомоги, яка надається іншими державами відповідно до міжнародних угод, що набрали чинності у встановленому законодавством порядку.
Процедуру залучення, використання та моніторингу міжнародної
технічної допомоги регламентовано Порядком № 153. Відповідно до вказаного Порядку така допомога надається на основі щорічних програм (проектів), що підлягають обов’язковій державній реєстрації у Міністерстві економічного розвитку і торгівлі. Підставою для надання податкової пільги є така реєстрація (п. 12 Порядку № 153), яка підтверджується реєстраційною карткою проекту (програми). Форма картки встановлена у додатку 1 до Порядку № 153. У разі її втрати є можливість за відповідним зверненням отримати дублікат (п. 20 Порядку № 153). ДПАУ у листі від 15.03.2006 р. № 4868/7/12-0117 також висловила думку, що підтвердженням можливості застосування цієї пільги* є саме реєстраційна картка проекту (програми). Вочевидь, що ним може виступити і дублікат — у разі втрати або знищення оригіналу.* Звичайно, податківці давали висновок стосовно пільги за п.п. 4.2.13 Закону про податок на прибуток, але вона ідентична пільзі за п.п. 136.1.15 ПКУ.
Відомості про державну реєстрацію (перереєстрацію або анулювання рішення про реєстрацію) проектів (програм) міжнародної технічної допомоги подаються Міністерством економічного розвитку і торгівлі щокварталу Державній службі статистики, Держмитслужбі та Державній податковій службі (
п. 23 Порядку № 153).Щодо
міжнародних договорів про надання міжнародної технічної допомоги, то вони мають набути чинності згідно зі ст. 14 Закону України «Про міжнародні договори України» від 29.06.2004 р. № 1906-IV. Згідно з указаною статтею вони набувають чинності в порядку та в строки, передбачені договором, або в інший узгоджений сторонами спосіб, але лише після надання Україною згоди на його обов’язковість.Податкові пільги, пов’язані з отриманням міжнародної технічної допомоги,
поширюються лише на безпосередніх одержувачів міжнародної технічної допомоги згідно з проектом (програмою) — тобто на реципієнтів (зверніть увагу — не виконавців!) проекту, зазначених у реєстраційній картці (лист ДПАУ от 04.08.2006 р. № 8562/6/12-0116, лист НБУ від 01.03.2010 р. № 46-02-003/353).Витрати та амортизація.
У багатьох може виникнути запитання, чи включаються до витрат (або чи можуть амортизуватися) суми коштів, що надійшли до платника податків у вигляді міжнародної технічної допомоги, при їх подальшому витрачанні на цільові потреби. Слід зазначити, що ПКУ не містить безпосередніх заборон на включення таких коштів до витрат (чи їх амортизації), але ні витрат, ні амортизації не буде — про це колись говорили і податківці у листі ДПАУ від 26.07.2002 р. № 132/2/15-1210. У цьому листі вони виходили з того, що міжнародна технічна допомога не спрямована на отримання валового доходу, і тому відображення таких операцій у податковому обліку не передбачено Законом про податок на прибуток. Наразі податківці не змінюють точки зору з цього питання, про що можна здогадатись з їх консультації стосовно придбання товарів/послуг/основних засобів за рахунок бюджетних коштів (див. Єдину базу податкових знань — код 130.17). У ній податківці роблять висновок, що товари/послуги чи необоротні активи вважаються придбаними безпосередньо платником податків лише за умови включення бюджетних коштів до доходів.Перерахунок у національну валюту.
Зверніть увагу ще на такий момент: згідно з п.п. 153.1.6 ПКУ іноземна валюта, що отримана платником податку на окремий спеціальний рахунок у банку у вигляді гуманітарної або міжнародної технічної допомоги, не враховується при проведенні перерахунків у національну валюту в цілях оподаткування.
Податок на додану вартість
Пільгове оподаткування ПДВ міжнародної технічної допомоги також можливе лише при дотриманні умов, про які йшлося в частині податку на прибуток —
(1) статус допомоги як міжнародної технічної, (2) наявність чинних міжнародних договорів.Перелік об’єктів оподаткування ПДВ міститься у
п. 185.1 ПКУ, серед яких нашого питання стосуються (1) постачання товарів та/або послуг, (2) ввезення/вивезення товарів (супутніх послуг). Постачанням товарів є будь-яка передача права на розпорядження товарами як власником, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару (п.п. 14.1.191 ПКУ). Постачанням послуг є будь-яка операція, що не є постачанням товарів (п.п. 14.1.185 ПКУ).Перед подальшим аналізом визначимось, що
ПКУ розглядає міжнародну технічну допомогу лише у вигляді коштів або майна.Податкові зобов’язання.
Це питання логічно розглянути у розрізі коштів і майна. Так, рух коштів у межах міжнародної технічної допомоги не є постачанням ані товарів, ані послуг. Висновок з постачанням товарів пояснювати не треба. Що ж стосується постачання послуг, то висновок про його відсутність ґрунтується на тому, що при реалізації проекту (програми) міжнародної технічної допомоги одержувач коштів не надає донору жодних послуг*. Таким чином, отримання міжнародної технічної допомоги у вигляді коштів не змінює податкових наслідків з ПДВ.* Отримання коштів у межах міжнародної технічної допомоги також
не є отриманням послуг від нерезидента.Що стосується
майна, то згідно з п. 3 Порядку № 153 міжнародна технічна допомога може залучатись у вигляді будь-якого майна, що ввозиться або набувається в Україні. ПКУ у п. 197.11 містить пряму норму, яка звільняє від оподаткування операції із ввезення на митну територію України майна як міжнародної технічної допомоги, яка надається відповідно до міжнародних договорів України, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України.До цього додамо, що
ПКУ виділив окрему статтю (ст. 211) щодо застосування пільг стосовно операцій, які пов’язані з виконанням робіт з підготовки до зняття і зняття енергоблоків Чорнобильської АЕС з експлуатації та перетворення об’єкта «Укриття» на екологічно безпечну систему і які виконуються за рахунок коштів міжнародної технічної допомоги.Надання майна на території України.
Що ж стосується надання майна на митній території України, то донор міжнародної технічної допомоги не є платником ПДВ, а тому і податкових зобов’язань не нараховує.Звільнення від «вхідного» ПДВ.
Також звернемо увагу на існування пільги у випадку, якщо технічна допомога отримується шляхом закупівлі майна на митній території України у межах угод між Україною та США щодо техніко-економічного співробітництва. У цьому разі виконавець (у п. 1.1 Положення № 41 він визначений як безпосередній одержувач допомоги) незалежно від того, чи зареєстровано його як платника ПДВ, може придбавати майно на митній території України без ПДВ. Механізм реалізації такого звільнення регламентовано Положенням № 41 (також див. Єдину базу податкових знань — код 130.16.07). Згідно з п. 2.1 Положення виконавець проекту (програми) звільняється від ПДВ за наявності довідки-підтвердження, що видається Міністерством економічного розвитку і торгівлі. Для придбання майна без ПДВ виконавець має надати продавцю — платнику ПДВ оригінал довідки-підтвердження (залишається у продавця). Продавець, у свою чергу, повинен виписати податкову накладну з відміткою «Без ПДВ» із зазначенням у нижній її частині підстав для звільнення — а саме номера і дати довідки, назви проекту, номера і дати відповідного контракту (також див. Єдину базу податкових знань — код 130.16.07). Податківці також висловили думку, що продавець повинен подати разом з декларацією з ПДВ копію довідки (їх висновок не знаходить підтвердження у законодавстві, але надання такої інформації вбачається логічним, адже поставка буде відображена у реєстрі, а значить, буде наявною розбіжність).Податковий кредит.
По-перше, розглянемо безпосереднє отримання майна. Так, при отриманні майна одержувач допомоги не має права на збільшення податкового кредиту у будь-якому разі. Річ у тім, що одержувач не придбаває таке майно, а згідно з п. 198.1 ПКУ саме придбання є передумовою для віднесення «вхідного» ПДВ до податкового кредиту. Що ж стосується ввезення майна (п.п. «б» п. 198.1 ПКУ), то в цьому випадку виникнення права на податковий кредит пов’язане зі сплатою ПДВ на митному кордоні (яке у такому випадку відсутнє).Отримання коштів з подальшим придбанням майна.
У такому разі, на наш погляд, одержувач допомоги може збільшити податковий кредит на загальних підставах, але такий висновок підійде лише для сміливих платників податків. Він зроблений на основі п. 2 Порядку 153, згідно з яким міжнародна технічна допомога надається на безоплатній і безповоротній основі, а отже, стає власністю й одержувача. У свою чергу, податківці, скоріш за все, будуть проти — адже у питанні формування податкового кредиту при придбанні товарно-матеріальних цінностей за рахунок коштів, залучених як капітальний трансферт, вони виходять з того, що такі товарно-матеріальні цінності не є придбаними безпосередньо платником податків, а тому і права на податковий кредит він не одержує (див. Єдину базу податкових знань — код 130.17).
Бухгалтерський облік
Отримання міжнародної технічної допомоги передбачає наявність кошторису проекту (заходу), у якому визначається загальна вартість за статтями витрат (
п. 14 Порядку № 153). Відповідно до п. 43 Порядку № 153 отримані кошти чи майно призначаються виключно на цілі, обумовлені проектом (програмою). Здійснювати витрати, не передбачені проектом (програмою), забороняється: наслідком цього може бути зупинення реалізації проекту чи повне його припинення (п. 46 Порядку № 153).Кошти,
отримані як міжнародна технічна допомога, розглядаються у бухгалтерському обліку як кошти фінансування заходів цільового призначення з обліком на рахунку 48 «Цільове фінансування і цільові надходження». Згідно з Інструкцією № 291 на вказаному рахунку обліковуються кошти, що надходять як субсидії, асигнування з бюджету та позабюджетних фондів, цільові внески фізичних та юридичних осіб тощо. За кредитом рахунку 48 відображаються кошти цільового призначення для фінансування певних заходів, за дебетом — використані суми за певними напрямками, визнання їх доходом, а також повернення невикористаних сум. Аналітичний облік на цьому рахунку провадиться за призначенням коштів та джерелами їх надходжень.Цільове фінансування може визнаватись доходом лише після
(1) підтвердження його надходження та (2) виконання умов його отримання (п. 16 П(С)БО 15) та (3) протягом періодів понесення витрат, пов’язаних з виконанням таких умов (п. 17 П(С)БО 15). Щодо витрат, то вони визнаються у загальному порядку, тобто одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони були здійснені (п. 7 П(С)БО 16).Таким чином,
визнання доходом коштів, отриманих як цільове фінансування для здійснення певних заходів/робіт, здійснюється у момент відображення у бухгалтерському обліку витрат, які були безпосередньо пов’язані з виконанням таких профінансованих заходів/робіт.Слід зауважити, що кошти у вигляді міжнародної допомоги
надаються в іноземній валюті, а згідно з п. 8 П(С)БО 21 іноземна валюта підлягає перерахунку на дату балансу та на дату здійснення розрахунків.Майно.
Що ж стосується майна, то слід зазначити, що його в обліку слід відображати залежно від того, чи є воно основними засобами чи запасами. У першому випадку слід орієнтуватися на П(С)БО 7. Згідно з його п. 10 основні засоби, отримані безоплатно, повинні зараховуватись на баланс за справедливою вартістю на дату отримання з урахуванням інших витрат, що формують первісну вартість об’єкта основних засобів (п. 8 П(С)БО 7).Тепер щодо запасів.
Згідно з п. 12 П(С)БО 9 первісною вартістю запасів, що отримані безоплатно, визнається їх справедлива вартість з урахуванням інших витрат, що формують первісну вартість запасів (п. 9 П(С)БО 9).Таким чином,
основні засоби та запаси зараховуються на баланс за справедливою вартістю з її перерахунком у національну валюту на дату визначення такої справедливої вартості — без подальшого перерахунку (п.п. «в» п. 7 П(С)БО 21). У подальшому їх облік здійснюється у загальному порядку.Відображення доходів.
Для відображення доходів при отриманні коштів і оборотних активів слід використовувати рахунок 718 «Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів», на якому узагальнюється інформація про доходи від безоплатно одержаних оборотних активів (окрім фінансових інвестицій) і доходи від цільового фінансування, пов’язаного з операційною діяльністю. Якщо ж як міжнародну технічну допомогу отримано основні засоби, то слід використовувати рахунок 745. Далі наведемо приклад відображення такої допомоги у бухгалтерському обліку.
| № з/п | Господарська операція | Бухгалтерський облік | |
| Дт | Кт | ||
| Надходження у вигляді коштів | |||
| 1 | Надходження цільового фінансування: готівкових та безготівкових коштів | 30, 31 | 48 |
| З метою спрощення ми не наводимо облік продажу іноземної валюти та її перерахунку. | |||
| 2 | Отримано матеріали, що будуть оплачені цільовими коштами | 20, 22 | 631 |
| 3 | Здійснено оплату за матеріали | 361 | 30, 31 |
| 4 | Проведено взаємозалік | 631 | 361 |
| 5 | Списано вартість матеріалів на витрати у місяці їх використання | 92 | 20, 22 |
| 6 | Відображено дохід у сумі витрачених цільових коштів | 48 | 718 |
| Надходження у вигляді необоротних активів | |||
| 1 | Оприбутковано необоротні активи | 15 | 48 |
| 2 | Уведено в експлуатацію необоротні активи | 10 | 15 |
| 3 | Віднесено до доходів майбутніх періодів вартість отриманих необоротних активів | 48 | 69 |
| 4 | Нараховано амортизацію | 91 | 131 |
| 5 | визнано дохід від цільового фінансування одночасно з нарахуванням амортизації | 69 | 745 |
Сподіваємося, що наша публікація допомогла вам розібратися з обліком міжнародної техдопомоги в світлі оновленого податкового законодавства, і кошти, що надійшли від донора, будуть грамотно використані та не менш грамотно проведені в обліку без єдиного нарікання з боку перевіряючих.
