Земельный налог: порядок расчета
Не откроем большого секрета, если скажем, что в общем случае порядок расчета любого налога состоит из трех этапов: (1) определяется база налогообложения, (2) затем к ней применяется соответствующая ставка налога и, наконец, (3) к полученной сумме налога применяется льгота (разумеется, при наличии права на нее). Изложим в такой же последовательности порядок расчета земельного налога, учитывая при этом, что подробно о базе налогообложения шла речь в предыдущей статье.
Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua
Напомним, что согласно
ст. 271 НКУ базой обложения земельным налогом является:—
нормативная денежная оценка (НДО) земельных участков с учетом коэффициента индексации, определенного в соответствии со ст. 289 этого Кодекса,либо
—
площадь земельных участков, НДО которых не проведена.Как видим, порядок расчета земельного налога прежде всего зависит от того,
проведена нормативная денежная оценка земельного участка или нет. От этого будет зависеть и ставка земельного налога: для оцененных земель она выражается в относительных величинах (в процентах от НДО), а для земель, по которым денежная оценка не проведена, — в абсолютных* (грн. за единицу площади).* Понятия абсолютной и относительной ставки налога раскрыты в ст. 28 НКУ.
Таким образом,
сумма земельного налога в расчете на год определяется:—
для земель, имеющих денежную оценку, — как произведение проиндексированной по состоянию на начало года денежной оценки (в грн.) и ставки (в %);—
в остальных случаях — как произведение площади (в кв. м) и ставки (в грн. за 1 кв. м) с учетом соответствующих коэффициентов (о них скажем отдельно).На всякий случай повторим, что
плательщикам, имеющим право на льготу по этому налогу, следует уменьшить рассчитанную указанным выше образом сумму земельного налога на величину такой льготы.Кроме того, порядок исчисления земельного налога также зависит от:
—
целевого назначения земельного участка. Отнесение земель к той или иной категории осуществляется на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления (ст. 20 ЗКУ). Определение и изменение целевого назначения осуществляются указанными органами в процессе передачи этих земель в собственность или предоставления в пользование. Имея соответствующий государственный акт на землю, выданный такими органами, землепользователь может однозначно сделать вывод о категории и целевом назначении конкретного земельного участка;—
места расположения земельного участка (в пределах или за пределами населенного пункта).Перед тем как продолжить дальнейшее изложение, обращаем внимание, что
Законом № 3609 были внесены некоторые изменения в НКУ, касающиеся в том числе и порядка расчета земельного налога. При этом указанные изменения в части установления ставок налога, которые затрагивают пп. 276.1, 276.4, 278.1 и 278.2 этого Кодекса, вводятся в действие с 1 января 2012 года. Между тем в тех местах этой публикации, где упоминаются перечисленные пункты, приведены их новые редакции. Тем читателям, которые заинтересуются содержанием этих норм в редакции, действующей до конца года, советуем обратиться к статье «Плата за землю-2011: рассчитываем и отчитываемся по Налоговому кодексу» («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 7).
Земельный налог за земельные участки сельскохозяйственных угодий (независимо от местонахождения)
Согласно
ст. 22 ЗКУ к сельскохозяйственным угодьям относятся пашни, многолетние насаждения, сенокосы, пастбища и перелоги.При этом в соответствии с
п. 272.1 НКУ ставки земельного налога с одного гектара сельскохозяйственных угодий устанавливаются в процентах от их нормативной денежной оценки в следующих размерах:— для пашни, сенокосов, пастбищ — 0,1 %;
— для многолетних насаждений — 0,03 %.
Обращаем внимание, что эти ставки применяются
независимо от того, где расположены сельхозугодья: в пределах или за пределами населенных пунктов. Более того, в соответствии с п. 272.2 НКУ за сельскохозяйственные угодья, которые предоставлены в установленном порядке и используются по целевому назначению, в том числе военными сельскохозяйственными предприятиями, независимо от того, к какой категории земель они отнесены, земельный налог взимается по приведенным выше ставкам, которые установлены п. 272.1 этого Кодекса.Не забудьте, что нормативная денежная оценка земли должна быть уточнена по состоянию на 1 января текущего года
на коэффициент индексации (подробно о порядке индексации НДО см. на с. 20).Суммы земельного налога (ЗН) за земельные участки сельскохозяйственных угодий в расчете на год в общем случае рассчитываются так:
ЗН = Общая площадь участка (га) х НДО 1 га угодий (грн./га) х Коэффициент индексации НДО х Ставка налога (%) : 100 %
.Льготникам дополнительно необходимо уменьшить полученную сумму земельного налога на величину такой льготы, т. е.:
Общая сумма налога к уплате = Сумма начисленного налога (ЗН) - Сумма льготы
.Последняя формула выглядит достаточно очевидной и применяется во всех случаях льготного налогообложения. В следующих разделах статьи, где будет заходить речь о льготах, повторно приводить ее не будем.
Сразу же ответим на вопрос,
по каким ставкам рассчитывается земельный налог за земельные участки сельскохозяйственного назначения, не являющиеся сельхозугодьями?Для начала скажем, что согласно
ст. 22 ЗКУ землями сельскохозяйственного назначения признаются земли, предоставленные для производства сельскохозяйственной продукции, осуществления сельскохозяйственной научно-исследовательской и учебной деятельности, размещения соответствующей производственной инфраструктуры или предназначенные для этих целей. При этом все земли сельхозназначения поделены на (1) сельскохозяйственные угодья (о них было сказано выше) и (2) несельскохозяйственные угодья (хозяйственные дороги и прогоны, полезащитные лесные полосы, земли под хозяйственными зданиями и дворами, земли под инфраструктурой оптовых рынков сельскохозяйственной продукции, земли временной консервации и пр.).Так вот,
ставки налогообложения последних в НКУ специально не сгруппированы, их следует искать по всему разд. XIII этого Кодекса, а именно:— в
ст. 274 — за земельные участки, НДО которых проведена (независимо от местонахождения);— в
ст. 275 — за земельные участки, расположенные в пределах населенных пунктов, НДО которых не проведена;— в
п. 277.1 — за земельные участки несельскохозяйственных угодий, расположенных за пределами населенных пунктов, НДО которых не проведена, занятые хозяйственными зданиями (сооружениями);— в
п. 278.1 — за земельные участки несельскохозяйственных угодий, расположенных за пределами населенных пунктов, НДО которых не проведена;— в
п. 278.3 — за земельные участки несельскохозяйственных угодий, расположенных за пределами населенных пунктов, НДО которых не проведена, занятые землями временной консервации (деградированные земли).Конкретные размеры таких ставок будут приведены далее в соответствующих разделах статьи.
Земельный налог за земельные участки, предоставленные на землях лесохозяйственного назначения (независимо от местонахождения)
В соответствии со
ст. 55 ЗКУ к землям лесохозяйственного назначения относятся земли, покрытые лесной растительностью, а также не покрытые лесной растительностью, нелесные земли, которые предоставлены и используются для потребностей лесного хозяйства. В то же время земли, занятые:—
зелеными насаждениями в пределах населенных пунктов, не отнесенные к категории лесов;—
отдельными деревьями и группами деревьев, кустарниками на сельскохозяйственных угодьях, приусадебных, дачных и садовых участках, не относятся к землям лесохозяйственного назначения.Налог за лесные земли взимается как составляющая платы за специальное использование лесных ресурсов, порядок расчета и уплаты которой определен
разд. XVII НКУ.Ставки налога за один гектар нелесных земель
, которые предоставлены в установленном порядке и используются для нужд лесного хозяйства, устанавливаются:— за сельскохозяйственные угодья — в соответствии со
ст. 272 НКУ (см. выше);— за участки, занятые производственными, культурно-бытовыми, жилыми домами и хозяйственными зданиями и сооружениями, — согласно
ст. 276 и 280 НКУ. Представим их в таблице.
Таблица 1
Ставки земельного налога за один гектар нелесных земель за участки,
занятые производственными, культурно-бытовыми,
жилыми домами и хозяйственными зданиями и сооружениями
| НДО земельного участка проведена | НДО земельного участка не проведена | |
| земельный участок расположен в пределах населенного пункта | земельный участок расположен за пределами населенного пункта | |
| 3 % от суммы земельного налога, исчисленного согласно ст. 274 НКУ (ею установлено, что земельный налог за земельные участки, НДО которых проведена, взимается в размере 1 % от их НДО) | 3 % от суммы земельного налога, исчисленного согласно ст. 275 НКУ (ставки налога за земельные участки, НДО которых не проведена, установлены этой статьей в грн. за кв. м с применением коэффициентов и приведены в табл. 3) | 5 % от НДО единицы площади пашни, установленной по Автономной Республике Крым или по области |
Земельный налог за земельные участки в пределах населенных пунктов
Порядок расчета земельного налога за земли населенных пунктов зависит от того, проведена их нормативная денежная оценка или нет.
НДО земель населенного пункта проведена
. В этом случае ставка налога устанавливается в размере 1 % от нормативной денежной оценки конкретного земельного участка в пределах населенного пункта (см. п. 274.1 НКУ). Напомним, что нормативная денежная оценка земли должна быть уточнена по состоянию на 1 января текущего года на коэффициент индексации.Следует учитывать, что для отдельных видов земель к указанной ставке необходимо применять
дополнительные коэффициенты, которые могут быть как повышающими, так и понижающими. Установлены такие коэффициенты ст. 276 НКУ и приведены ниже в табл. 2. Подчеркнем, что эти коэффициенты являются общими для земельных участков населенных пунктов независимо от факта проведения НДО.Таким образом, годовая сумма земельного налога (ЗН) для этой категории земельных участков рассчитывается следующим образом:
ЗН = НДО земельного участка (грн.) х Коэффициент индексации НДО х Ставка налога (%) : 100 % х Дополнительный(е) коэффициент(ы)
.
Таблица 2
Дополнительные коэффициенты (ставки) для отдельных видов земель,
расположенных в пределах населенных пунктов
(применяются независимо от того, проведена НДО земли или нет)
| Вид земель | Дополнительный коэффициент | Норма НКУ |
| 1 | 2 | 3 |
| Земельные участки, занятые жилым фондом, автостоянками для хранения личных транспортных средств граждан, которые используются без получения прибыли, гаражно-строительными, дачно-строительными и садоводческими товариществами, индивидуальными гаражами, садовыми и дачными домами физических лиц, а также за земельные участки, предоставленные для нужд сельскохозяйственного производства, водного и лесного хозяйства, занятые производственными, культурно-бытовыми, хозяйственными и другими зданиями и сооружениями | 3 % от суммы земельного налога, исчисленного в соответствии со ст. 274 (по ставке 1 % от НДО земельного участка) и ст. 275 НКУ | п. 276.1 НКУ |
| Земельные участки на территориях и объектах природоохранного, оздоровительного и рекреационного назначения, использование которых не связано с функциональным назначением этих территорий и объектов | 5-кратный размер налога, исчисленного в соответствии со ст. 274 и 275 НКУ | п. 276.2 НКУ |
| Земельные участки на территориях и объектах историко-культурного назначения, использование которых не связано с функциональным назначением этих территорий и объектов | — для объектов международного значения — 7,5; | п. 276.3 НКУ |
| Земельные участки, относящиеся к землям железнодорожного транспорта* (кроме земельных участков, на которых находятся отдельно расположенные культурно-бытовые здания и другие сооружения и которые облагаются налогом на общих основаниях), предоставленные горнодобывающим предприятиям для добычи полезных ископаемых и разработки месторождений полезных ископаемых, а также за водоемы, предоставленные для производства рыбной продукции, и земельные участки, на которых расположены аэродромы | 25 % налога, исчисленного в соответствии со ст. 274 и 275 НКУ | п. 276.4 НКУ |
| * Определение земель железнодорожного транспорта, полностью продублированное из ст. 68 ЗКУ, появилось в п.п. 14.1.781 НКУ благодаря изменениям, внесенным Законом № 3609. | ||
| Земельные участки, предоставленные для размещения объектов энергетики, производящих электрическую энергию из возобновляемых источников энергии | 25 % налога, исчисленного в соответствии со ст. 274, 275, 278, 279 и 280 НКУ | п. 276.6 НКУ |
НДО земель населенного пункта не проведена.
В этом случае налог исчисляется исходя из площади земельного участка и средних ставок земельного налога, установленных ст. 275 НКУ (см. табл. 3), с учетом различных коэффициентов.
Таблица 3
Ставки земельного налога за земельные участки,
расположенные в пределах населенных пунктов,
денежная оценка которых не установлена
| Группы населенных пунктов с численностью населения, | Ставка налога, гривень за 1 кв. метр | Коэффициент, который применяется в городах Киеве, Симферополе, Севастополе и городах областного значения |
| до 3 | 0,24 |
|
| от 3 до 10 | 0,48 |
|
| от 10 до 20 | 0,77 |
|
| от 20 до 50 | 1,2 | 1,2 |
| от 50 до 100 | 1,44 | 1,4 |
| от 100 до 250 | 1,68 | 1,6 |
| от 250 до 500 | 1,92 | 2,0 |
| от 500 до 1000 | 2,4 | 2,5 |
| от 1000 и более | 3,36 | 3,0 |
Следует знать, что
средние ставки, указанные в этой таблице, подлежат ежегодной индексации. Однако позаботиться о своевременности проведения такой индексации должны не налогоплательщики, а правительство: в соответствии с п. 4 разд. XIX «Заключительные положения» НКУ ему поручено ежегодно до 1 июня вносить в парламент проект закона о внесении изменений в этот Кодекс в отношении таких ставок с учетом соответствующего индекса инфляции. Пока на сегодня у нас нет информации о разработке и внесении такого документа на рассмотрение ВР Украины.Не откладывая в долгий ящик, сразу же обсудим вопрос,
можно ли уплачивать земельный налог по ставкам, установленным для населенных пунктов, в которых не проведена НДО земель, если в населенном пункте, где находится земельный участок — объект налогообложения, денежная оценка проведена, но справки, которая бы подтвердила размер такой оценки, у налогоплательщика нет?Как правило, подобный вопрос возникает у тех налогоплательщиков, которые по тем или иным причинам пользуются землей, не имея на нее соответствующих правоустанавливающих документов (какими документами должны подтверждаться вещные права на земельный участок и в каких случаях земельный налог следует уплачивать даже без регистрации таких прав и/или установления границ земельного участка, обсуждалось в предыдущей статье).
Налоговые органы на местах в таких случаях охотно соглашаются с уплатой такими налогоплательщиками земельного налога «по ставкам». Это и неудивительно — практика показывает, что
сумма земельного налога, рассчитанная по абсолютным ставкам, установленным ст. 275 НКУ, является гораздо большей, чем сумма налога, рассчитанная по относительной ставке, установленной ст. 274 НКУ (1 % от НДО). Поэтому большинство плательщиков заинтересовано в том, чтобы получить справку о нормативной денежной оценке земельного участка (где и как ее получить, шла речь в той же статье) и правильно рассчитать земельный налог.Пока же такая справка не получена,
как временный выход из ситуации, на наш взгляд, субъект хозяйствования может применять абсолютные ставки налога, предусмотренные в ст. 275 НКУ, но говорить, что он правильно определил сумму налога, в таком случае нельзя. Кроме того, остается опасность, что после получения такой справки налоговики будут возражать против правомерности отнесения в расходы прежних периодов сумм земельного налога, уплаченных в завышенном размере. Однако вряд ли при этом они позволят откорректировать в меньшую сторону задекларированные и уплаченные ранее налоговые обязательства по этому налогу.Далее
о коэффициентах, применяющихся при расчете земельного налога по населенным пунктам, НДО земель которых не проведена. Таких коэффициентов существует несколько категорий, поэтому, чтобы не запутаться, приведем их перечень и дадим им собственные имена:—
коэффициенты, которые применяются в городах Киеве, Симферополе, Севастополе и городах областного значения. Эти коэффициенты приведены в таблице непосредственно в тексте п. 275.1 НКУ (см. табл. 3), поэтому назовем их «табличными»;—
коэффициенты, установленные п. 275.2 НКУ. Поскольку они распространяются на населенные пункты, которые отнесены КМУ к курортным, будем называть их «курортными» коэффициентами (приведены в табл. 4). При этом, на наш взгляд, до утверждения соответствующего нормативного документа для отнесения населенных пунктов к курортным может применяться прежний перечень, утвержденный правительственным постановлением от 28.12.96 г. № 1576 (в редакции от 15.12.97 г. № 1391) во исполнение аналогичной нормы Закона № 2535;
Таблица 4
«Курортные» коэффициенты, применяемые
к ставкам земельного налога в населенных пунктах,
нормативная денежная оценка земель которых не проведена
| Населенные пункты | Коэффициент |
| На южном побережье Автономной Республики Крым | 3 |
| На юго-восточном побережье Автономной Республики Крым | 2,5 |
| На западном побережье Автономной Республики Крым | 2,2 |
| На Черноморском побережье Николаевской, Одесской и Херсонской областей | 2 |
| В горных и предгорных районах Закарпатской, Львовской, Ивано-Франковской и Черновицкой областях, кроме населенных пунктов, которые в соответствии с законодательством отнесены к категории горных* | 2,3 |
| * Перечень населенных пунктов, которым в соответствии с Законом Украины «О статусе горных населенных пунктов в Украине» от 15.02.95 г. № 56/95-ВР предоставляется статус горных, утвержден постановлением КМУ от 11.08.95 г. № 647. | |
| На побережье Азовского моря и других курортных местностях | 1,5 |
—
коэффициенты, о которых идет речь в п. 275.3 НКУ, назовем «локальными*». В соответствии с этим пунктом местным органам самоуправления (сельским, поселковым, городским советам) предоставлено право, исходя из ставок налога, утвержденных п. 275.1 НКУ, дифференцировать и утверждать ставки налога за земельные участки, расположенные в пределах населенных пунктов, нормативная денежная оценка которых не проведена (за исключением сельскохозяйственных угодий и земель лесохозяйственного назначения). Коэффициент такой дифференциации должен приводить не более чем к трехкратному увеличению размера этих ставок с учетом установленных «курортных» коэффициентов. Таким образом, прежде чем рассчитать земельный налог, плательщики должны выяснить, не установлены ли в конкретном населенном пункте указанные «локальные» коэффициенты;— и наконец, коэффициенты, о которых упоминалось выше при расчете земельного налога за земельные участки в пределах населенных пунктов, НДО земель которых проведена (там они названы
«дополнительными»; см. табл. 2). Напомним, что такие коэффициенты должны применяться независимо от факта проведения НДО в отношении земель населенного пункта.* Кто помнит, такое их название употреблялось и в период действия Закона № 2535.
Резюмируя сказанное выше, укажем, что
сумма земельного налога (ЗН) в расчете на год по земельным участкам населенных пунктов, НДО земель которых не проведена, определяется так:ЗН = Общая площадь участка (кв. м) х Ставка налога (грн./кв. м) х «Табличный» коэффициент х «Курортный» коэффициент х «Локальный» коэффициент х Дополнительный(е) коэффициент(ы)
.И традиционное напоминание для льготников: не забудьте
уменьшить полученную сумму земельного налога на величину своей льготы.
Земельный налог за земельные участки, расположенные за пределами населенных пунктов
НДО
земли проведена. В этом случае в соответствии с «универсальным» п. 274.1 НКУ (который распространяется на все земельные участки, НДО которых проведена, независимо от их местонахождения) ставка налога устанавливается в размере 1 % от их нормативной денежной оценки. Однако из этого правила есть несколько исключений. Те из них, что касаются налогообложения сельхозугодий и земельных участков, предоставленных на землях лесохозяйственного назначения, мы обсудили выше. Осталось еще одно: для земельных участков, предоставленных предприятиям промышленности, транспорта, связи, энергетики, обороны за пределами населенных пунктов, ставки налога устанавливаются ст. 278 НКУ (см. п. 2 табл. 5).НДО земли не проведена.
В таком случае размер земельного налога рассчитывается от нормативной денежной оценки единицы площади пашни по Автономной Республике Крым или по области. Ставки налога, которые предусмотрены при этом в НКУ, приведены в табл. 5.Формула для расчета земельного налога (ЗН) в данном случае будет иметь вид:
ЗН = Общая площадь участка (кв. м или га) х НДО единицы площади пашни (грн./кв. м или грн./га) х Коэффициент индексации НДО х Ставка налога (%) : 100 %
.
Таблица 5
Ставки земельного налога за земельные участки,
расположенные за пределами населенных пунктов,
нормативная денежная оценка которых не проведена
| № п/п | Вид земельного участка | Ставки (размер) земельного налога | Норма НКУ |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1
| Земельные участки несельскохозяйственных угодий, расположенные за пределами населенных пунктов, НДО которых не проведена | за один гектар несельскохозяйственных угодий, занятых хозяйственными зданиями (сооружениями), — 5 % от НДО единицы площади пашни по Автономной Республике Крым или по области | п. 277.1 НКУ |
| за земельные участки, предоставленные садоводческим товариществам, в том числе занятые садовыми и/или дачными домами физических лиц, — 5 % от НДО единицы площади пашни по Автономной Республике Крым или по области | п. 277.2 НКУ | ||
| 2 | Земельные участки, предоставленные предприятиям промышленности, транспорта, связи, энергетики, обороны, расположенные за пределами населенных пунктов | за земельные участки, предоставленные предприятиям промышленности, транспорта (кроме земель железнодорожного транспорта, за исключением земельных участков железнодорожного транспорта, на которых находятся отдельно расположенные культурно-бытовые здания и другие сооружения), связи, энергетики, а также предприятиям и организациям, осуществляющим эксплуатацию линий электропередач (кроме сельскохозяйственных угодий и земель лесохозяйственного назначения), — 5 % от НДО единицы площади пашни по Автономной Республике Крым или по области | п. 278.1 НКУ |
| за земельные участки, относящиеся к землям железнодорожного транспорта (кроме земельных участков, на которых находятся отдельно расположенные культурно-бытовые здания и другие сооружения и которые облагаются налогом на общих основаниях), предоставленные воинским формированиям, созданным в соответствии с законами Украины, которые не содержатся за счет государственного или местных бюджетов, подразделениям Вооруженных Сил Украины, осуществляющим хозяйственную деятельность, а также за земельные участки, на которых расположены аэродромы, — 0,02 % от НДО единицы площади пашни по Автономной Республике Крым или по области | п. 278.2 НКУ | ||
| за земельные участки, предоставленные для предприятий промышленности, занятые землями временной консервации (деградированные земли), — 0,03 % от НДО единицы площади пашни* по Автономной Республике Крым или по области | п. 278.3 НКУ | ||
| * Указанная ставка применяется к земельным участкам, признанным землями временной консервации (деградированными землями) по правилам, установленным ст. 172 ЗКУ и Порядком консервации земель, утвержденным приказом Госкомзема Украины от 17.10.2002 г. № 175. | |||
| 3 | Земельные участки, переданные в собственность или предоставленные в пользование на землях природоохранного, оздоровительного, рекреационного и историко-культурного назначения, расположенные за пределами населенных пунктов, нормативная денежная оценка которых не проведена | за земельные участки, переданные в собственность или предоставленные в пользование на землях природоохранного, оздоровительного, рекреационного и историко-культурного назначения (кроме сельскохозяйственных угодий и лесных земель), НДО которых не проведена, — 5 % от НДО единицы площади пашни по Автономной Республике Крым или по области | п. 279.1 НКУ |
| 4 | Земельные участки на землях водного фонда и лесохозяйственного назначения, расположенные за пределами населенных пунктов, нормативная денежная оценка которых не проведена | за земельные участки на землях водного фонда — 0,3 % от НДО единицы площади пашни по Автономной Республике Крым или по области | п. 280.1 НКУ |
| за земельные участки на землях водного фонда, а также за земельные участки лесохозяйственного назначения, которые заняты производственными, культурно-бытовыми, хозяйственными и другими зданиями и сооружениями, — 5 % от НДО единицы площади пашни по Автономной Республике Крым или по области | п. 280.2 НКУ | ||
Порядок расчета земельного налога арендодателями недвижимости
Рассмотрение этого вопроса вынесено в отдельный подраздел ввиду его особой значимости для многих налогоплательщиков. По информации с мест, значительное число арендодателей, которые поддались на прессинг налоговиков в «докодексный» период и еще тогда начали выполнять их незаконные требования в отношении порядка расчета земельного налога, руководствуются ими и поныне. Между тем, из-за отсутствия соответствующих указаний в
Законе № 2535 этого можно было не делать раньше, а сейчас — и подавно, так как НКУ наложил мораторий на такие требования на ближайшие 4 года с момента его принятия. О чем идет речь?Как мы помним, в свое время из ГНАУ раздавались голоса, что
при сдаче земли или недвижимости в аренду меняется функциональное использование земельных участков (как тех, что выступают самостоятельным объектом договора аренды, так и тех, что находятся под переданными в аренду объектами). Это, в свою очередь, влечет за собой изменение размера НДО земли (поскольку коэффициент функционального использования земельного участка принимает участие в определении НДО органами земресурсов), а значит, якобы требует соответствующего перерасчета земельного налога арендодателями (как правильно следовало относиться к подобным требованиям в условиях действия Закона № 2535, см. в статье «Аренда недвижимости и начисление земельного налога» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 18).На сегодня указанные требования нашли свое воплощение в
п. 276.5 НКУ, в соответствии с которым в случае предоставления в аренду земельных участков (в пределах населенных пунктов), отдельных зданий (сооружений) или их частей собственниками и землепользователями, налог за площади, предоставляемые в аренду, исчисляется в соответствии со ст. 274 этого Кодекса от нормативной денежной оценки, определенной с учетом применения соответствующего коэффициента функционального использования таких площадей, в зависимости от вида экономической деятельности арендатора, и ст. 275 этого Кодекса.При этом
п. 1 разд. XIX «Заключительные положения» НКУ установлено, что эта норма вступает в силу с 1 января 2015 года. Кроме того, мы считаем, что сопряженная с ней норма п. 287.7 НКУ, в которой идет речь о моменте начала исчисления земельного налога арендодателями («налог за площади, предоставляемые в аренду, исчисляется с даты заключения договора аренды земельного участка или с даты заключения договора аренды зданий (их частей)»), также должна заработать с той же даты, поскольку самостоятельного применения не имеет.Таким образом,
в настоящее время арендодателям земельных участков и объектов недвижимости следует рассчитывать земельный налог за землю, находящуюся у них в собственности или постоянном пользовании, по общим правилам (кстати, такой же вывод содержит и соответствующая консультация на эту тему из ЕБНЗ под кодом 200.03). Получать каждый раз при смене арендатора новую справку о величине НДО земли и предоставлять в связи с этим в орган ГНС уточняющие расчеты по земельному налогу пока нет никаких оснований. Дополнительно об этом можно прочитать в статье «Плата за землю: нюансы начисления при сдаче помещений в аренду» («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 36 — 37).
Льготы по земельному налогу
Для плательщиков земельного налога в
НКУ предусмотрен ряд льгот в виде полного освобождения от его уплаты. Такие льготы разделены отдельно для физических лиц (ст. 281 НКУ) и для юридических лиц (ст. 282 НКУ). Дополнительно к этому ст. 283 НКУ установлен перечень земельных участков, не подлежащих обложению земельным налогом (независимо от того, кто является их собственником). Кроме того, в подразд. 6 разд. ХХ «Переходные положения» этого Кодекса предусмотрены временные льготы для отдельных категорий плательщиков.Систематизируем указанную информацию в табличной форме.
Таблица 6
Льготы по уплате земельного налога
| От уплаты земельного налога освобождены | Не подлежат налогообложению | |
| физические лица | юридические лица (ст. 282 НКУ) | |
| 1 | 2 | 3 |
| Инвалиды I и II группы | Заповедники, национальные природные парки, заказники (кроме охотничьих), парки государственной и коммунальной собственности, региональные ландшафтные парки, ботанические сады, дендрологические и зоологические парки, памятники природы, заповедные урочища и парки-памятники садово-паркового искусства | Сельскохозяйственные угодья зон радиоактивно загрязненных территорий в результате Чернобыльской катастрофы и химически загрязненных сельскохозяйственных угодий, на которые введено ограничение по ведению сельского хозяйства |
| Физические лица, воспитывающие троих и более детей в возрасте до 18 лет | Исследовательские хозяйства научно-исследовательских учреждений и учебных заведений сельскохозяйственного профиля и профессионально-технических училищ | Земли сельскохозяйственных угодий, находящиеся во временной консервации или в стадии сельскохозяйственного освоения |
| Пенсионеры (по возрасту) | Органы государственной власти и органы местного самоуправления, органы прокуратуры, заведения, учреждения и организации, полностью содержащиеся за счет средств государственного или местных бюджетов | Земельные участки государственных сортоиспытательных станций и сортоучастков, используемые для испытания сортов сельскохозяйственных культур |
| Ветераны войны и лица, на которых распространяется действие Закона Украины «О статусе ветеранов войны, гарантиях их социальной защиты» от 22.10.93 г. № 3551-XII | Детские санаторно-курортные и оздоровительные заведения Украины, в том числе детские санаторно-курортные и оздоровительные заведения Украины, состоящие на балансе предприятий, учреждений и организаций | Земли дорожного хозяйства автомобильных дорог общего пользования, а также земли, на которых размещены сооружения, обеспечивающие функционирование автомобильных дорог, а именно: |
| Физические лица, пострадавшие в результате Чернобыльской катастрофы (эта и все перечисленные выше категории физлиц-льготников приведены в п. 281.1 НКУ) | Религиозные организации Украины за земельные участки, предоставленные для строительства и обслуживания культовых и других зданий, необходимых для обеспечения их деятельности, а также благотворительные организации, деятельность которых не предусматривает получение прибыли | Земельные участки сельхозпредприятий, занятые молодыми садами, ягодниками и виноградниками до вступления их в стадию плодоношения, а также гибридными насаждениями, генофондовыми коллекциями и питомниками многолетних плодовых насаждений |
| На период действия фиксированного сельскохозяйственного налога собственники земельных участков, земельных долей (паев) и землепользователи при условии передачи земельных участков и земельных долей (паев) в аренду плательщику фиксированного сельскохозяйственного налога (п. 281.3 НКУ)
| Санаторно-курортные и оздоровительные заведения общественных организаций инвалидов, реабилитационные учреждения общественных организаций инвалидов | Земельные участки кладбищ, крематориев и колумбариев
|
| Общественные организации инвалидов Украины, предприятия и организации, учрежденные такими организациями и их союзами и являющиеся их полной собственностью* | ||
| Дошкольные и общеобразовательные учебные заведения независимо от форм собственности и источников финансирования, заведения культуры, науки, образования, здравоохранения, социальной защиты, физической культуры и спорта, полностью содержащиеся за счет средств государственного или местных бюджетов | ||
| Предприятия, учреждения, организации, общественные организации физкультурно-спортивной направленности, перечень которых утверждается Кабмином** | ||
| Плательщики фиксированного сельскохозяйственного налога за земельные участки, используемые для ведения сельскохозяйственного товаропроизводства | ||
| Вновь созданные фермерские хозяйства в течение 3 лет, а в трудонедостаточных населенных пунктах — 5 лет со времени передачи им земельного участка в собственность | ||
| * Льгота применяется при наличии разрешения, предоставляемого в соответствии с Законом Украины «Об основах социальной защищенности инвалидов в Украине» от 21.03.91 г. № 875-XII. ** На сегодня перечень таких льготников утвержден постановлением КМУ от 17.08.2011 г. № 975, которое вступило в силу с 26.09.2011 г. Таким образом, основания для применения «физкультурной» льготы у предприятий, перечисленных в этом перечне, появляются с октября текущего года | ||
| Временные льготы, предусмотренные подразд. 6 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ | ||
| До 01.01.2015 г. резиденты — субъекты космической деятельности, получившие лицензию на право ее осуществления и участвующие в реализации таких договоров, за земельные участки производственного назначения согласно перечню, утвержденному постановлением КМУ от 29.12.2010 г. № 1248 | ||
| До 01.01.2016 г. освобождаются от уплаты земельного налога субъекты самолетостроения, подпадающие под действие норм ст. 2 Закона Украины «О развитии самолетостроительной промышленности» от 12.07.2001 г. № 2660-III, земельные участки которых непосредственно используются для целей производства конечной продукции. Перечень таких субъектов утвержден постановлением КМУ от 09.06.2010 г. № 405. При этом не лишним будет знать мнение ГНАУ, изложенное ею в письме от 29.04.2011 г. № 12295/7/15-0717з, о том, что субъекты самолетостроения, включенные в перечень, утвержденный указанным постановлением КМУ, которые осуществляют только деятельность по ремонту, переоборудованию, модификации, модернизации авиационной техники и авиационных двигателей и не изготавливают конечную продукцию, не освобождаются от уплаты земельного налога | ||
| До 01.01.2016 г. освобождаются от уплаты земельного налога субъекты кинематографии (производители национальных фильмов), перечень которых утверждается Кабмином (до сих пор не принят) | ||
| До 01.01.2016 г. от уплаты земельного налога освобождаются субъекты судостроительной промышленности (класс 35.11 группа 35 КВЭД ДК 009:2005). В такой редакции указанная льгота появилась в НКУ с 6 августа этого года благодаря Закону № 3609. Таким образом, с указанной даты имеются реальные возможности для ее практического применения (прежняя редакция этой нормы таких возможностей не предоставляла — мы писали об этом в упоминавшейся выше статье «Плата за землю-2011: рассчитываем и отчитываемся по Налоговому кодексу» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 7) | ||
Для физических лиц
льготы распространяются на один земельный участок по каждому виду использования в рамках предельных норм, установленных ст. 121 ЗКУ (такие нормы продублированы в п. 281.2 НКУ):— для ведения личного крестьянского хозяйства — 2 гектара;
— для строительства и обслуживания жилого дома, хозяйственных зданий и сооружений (приусадебный участок): в селах — 0,25 гектара, в поселках — 0,15 гектара, в городах — 0,10 гектара;
— для индивидуального дачного строительства — 0,10 гектара;
— для строительства индивидуальных гаражей — 0,01 гектара;
— для ведения садоводства — 0,12 гектара.
Обращаем внимание, что в связи с изменениями, внесенными в
НКУ Законом № 3609, получила должное урегулирование ситуация с предоставлением льготы физлицам, передающим земельные участки и земельные доли (паи) в аренду плательщику фиксированного сельскохозяйственного налога (ФСН). Вместе с тем такая же льгота, предоставленная ранее юридическим лицам, судя по всему, по ошибке, с 6 августа этого года оказалась исключенной из НКУ, в связи с чем те из предприятий, которые пользовались ею с начала года, обязаны были внести соответствующие изменения в свою отчетность по земельному налогу. О порядке и сроках внесения таких изменений см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 75, с. 46.Особенности
применения льготного налогообложения установлены ст. 284 НКУ. Так, п. 284.1 этого Кодекса предоставлено право Верховной Раде АР Крым, областным, городским, поселковым и сельским советам устанавливать дополнительные льготы по земельному налогу за счет средств, зачисляемых в соответствующие местные бюджеты.Если право на льготу возникает в течение года
, то освобождение применяется начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором возникло это право. В случае утраты права на льготу в течение года налог уплачивается начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором утрачено это право (см. п. 284.2 НКУ).Отдельно следует сказать о необходимости
уплаты земельного налога на общих основаниях теми землепользователями, которые имеют соответствующие льготы по этому налогу, но сдают в аренду земельные участки, отдельные здания или их части (см. п. 284.3 НКУ). Обращаем внимание, что благодаря Закону № 3609 с начала будущего года это требование не будет распространяться на бюджетные учреждения в случае предоставления ими зданий, сооружений (их частей) во временное пользование (аренду) не только другим бюджетным учреждениям, но и дошкольным, общеобразовательным учебным заведениям независимо от форм собственности и источников финансирования, имеющим льготу по этому налогу согласно п.п. 282.1.8 НКУ.При этом
если «бюджетники» сдают земельные участки, отдельные здания или их части другим лицам, нежели перечислены выше, то при расчете земельного налога требования п. 276.5 НКУ до 01.01.2015 г. они учитывать не должны (см. об этом в разделе «Порядок расчета земельного налога арендодателями недвижимости» на с. 37). Тем не менее ведущие специалисты ГНАУ в консультации, опубликованной в ведомственном издании «Вестник налоговой службы Украины», 2011, № 17-18/2011, с. 35, высказывают противоположное мнение — они требуют уже сейчас при определении размера нормативной денежной оценки земельного участка учитывать изменение функционального использования земельного участка, что, конечно же, неправильно.Еще одна особенность применения льготного налогообложения изложена в
абз. первом п. 286.7 НКУ, в соответствии с которым юридическое лицо — плательщик земельного налога уменьшает свои налоговые обязательства по земельному налогу на сумму льгот, предоставляемых физлицам в соответствии с п. 281.1 этого Кодекса (перечень таких физлиц-льготников см. в табл. 6), за земельные участки, находящиеся в их собственности или постоянном пользовании и входящие в состав земельных участков такого юрлица. Подробно о том, на каких субъектов хозяйствования и в каких случаях распространяется приведенная норма, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 69, с. 45.Кроме того, полезно будет обратиться к
письму ГНАУ от 21.06.2011 г. № 17138/7/15-0717, где сделан в общем-то правильный вывод в отношении такого юрлица, как садоводческое товарищество: ему налоговики разрешают уменьшить сумму земельного налога за земельные участки, которые принадлежат физлицам — членам садоводческого товарищества и находятся в составе земель юридического лица, но только в том случае, если такими физическими лицами оформлено право собственности на их земельные участки (получены госакты на право собственности).Обращаем внимание, что порядок уменьшения налоговых обязательств по земельному налогу, установленный
абз. первым п. 286.7 НКУ, распространяется также на юридических лиц, которые в порядке, установленном Законом Украины «Об основах социальной защищенности инвалидов в Украине» от 21.03.91 г. № 875-XII, отвели земельные участки для бесплатной парковки (хранения) легковых автомобилей, которыми управляют инвалиды с поражением опорно-двигательного аппарата, члены их семей, которым в соответствии с порядком обеспечения инвалидов автомобилями передано право управления автомобилем, и законные представители недееспособных инвалидов или детей-инвалидов, перевозящие инвалидов (детей-инвалидов) с поражением опорно-двигательного аппарата. Об этом говорится в абз. втором этого же пункта. Порядок применения этой льготы подробно рассматривался нами в статье, опубликованной в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 69, с. 44.И последний, пожалуй, самый важный вопрос для субъектов хозяйствования, претендующих на льготы по земельному налогу:
можно ли пользоваться той или иной льготой, если отсутствуют правоустанавливающие документы на земельный участок? Прямо в НКУ он не оговорен, нет пока ответа на него и в ЕБНЗ (там под кодом 200.03 сформулирован только сам вопрос), однако нам он кажется очевидным: для того чтобы применять любую льготу по земельному налогу, нужно иметь объект для исчисления этого налога, т. е. земельный участок в собственности или в постоянном пользовании (см. ст. 270 НКУ; подробности определения объекта налогообложения изложены в предыдущей статье). Коль такого объекта нет, т. е. нет надлежащих документов, подтверждающих определенное вещное право на земельный участок, то и воспользоваться льготой нельзя.Кстати, из консультации в ЕБНЗ под кодом 200.04, где такой же вопрос сформулирован в отношении физических лиц, следует, что налоговые органы исповедуют наш подход к предоставлению льготы: право на нее появляется только после получения права собственности на земельный участок в законодательно установленном порядке и внесения соответствующих сведений в государственный земельный кадастр.
В завершение отметим, что юридические лица, имеющие согласно ст. 282 НКУ право на льготы по уплате земельного налога или земельные участки, не подлежащие налогообложению согласно ст. 283 НКУ, не освобождаются от обязанности предоставления налоговой отчетности за земельные участки, с которых земельный налог не взимается вследствие применения налоговых льгот. Об этом говорится в консультации из ЕБНЗ под кодом 200.05. Порядок предоставления «земельной» отчетности будет рассмотрен в отдельной статье, опубликовать которую мы планируем в начале будущего года, а следующая статья этого номера посвящена особенностям взимания второй разновидности платы за землю — арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной формы собственности.
