Об обложении НДС операций в туристической деятельности
Письмо Комитета Верховной Рады Украины по вопросам финансов, банковской деятельности, налоговой и таможенной политики от 14.10.2011 г. № 04-39/10-1038
(извлечение)
<…>
Проведенный системный анализ статей 187, 192, 207 Кодекса дает основания считать, что обложение налогом на добавленную стоимость операций в туристической деятельности осуществляется в особом порядке в части определения базы налогообложения, даты возникновения налоговых обязательств, ведения налогового учета и составления налоговой отчетности.
1. Об особенностях определения базы налогообложения
В соответствии с Законом Украины «О туризме»
туристический продукт — предварительно разработанный комплекс туристических услуг, объединяющий не менее двух таких услуг, которые реализуются или предлагаются для реализации по определенной цене, в состав которого входят услуги перевозки, услуги размещения и другие туристические услуги, не связанные с перевозкой и размещением (услуги по организации посещений объектов культуры, отдыха и развлечений, реализации сувенирной продукции и т.п.).В целях обложения налогом на добавленную стоимость туристический продукт, как комплекс туристических услуг, рассматривается как единая услуга (пункт 207.1 Кодекса).
В основу обложения налогом на добавленную стоимость туристического продукта в соответствии со статьей 207 Кодекса положен маржинальный принцип определения базы налогообложения, то есть
базой налогообложения у туристического оператора является вознаграждение. Правила определения такого вознаграждения для разных операций установлены пунктами 207.2 — 207.5 статьи 207 Кодекса.К базе налогообложения, определенной согласно пунктам 207.2 — 207.5 статьи 207 Кодекса, применяется
основная ставка налога на добавленную стоимость и определенная сумма налога прибавляется к общей стоимости туристического продукта (туристической услуги), которая оплачивается покупателем (пункт 207.7 статьи 207 Кодекса).Таким образом,
при расчете вознаграждения туристического оператора расходы на приобретение товаров (услуг) определяются с учетом налога на добавленную стоимость, уплаченного туристическим оператором в составе расходов на приобретение товаров (услуг), стоимость которых включается в туристический продукт.При этом суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные туристическим оператором в составе расходов на приобретение товаров (услуг), в соответствии со статьей 139 Кодекса включаются в расходы.
2. Об определении налоговых обязательств и составлении налоговой отчетности
Налоговые обязательства по поставке туристического продукта у туристического оператора определяются в соответствии с общим правилом, установленным пунктом 187.1 статьи 187 Кодекса, по правилу «первого события» или на дату зачисления средств от покупателя/заказчика на банковский счет плательщика налога в качестве оплаты товаров/услуг, подлежащих поставке, или на дату отгрузки товаров, а для услуг — на дату оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг плательщиком налога.
Учитывая особенности обложения налогом на добавленную стоимость операций в туристической деятельности и правила определения даты возникновения налоговых обязательств на дату получения
предварительной оплаты за еще не сформированный туристический продукт туристический оператор начисляет налоговые обязательства исходя из расчетного размера вознаграждения.В момент возникновения налоговых обязательств туристическим оператором составляется налоговая накладная на сумму определенного вознаграждения и начисленных налоговых обязательств.
После определения стоимости сформированного туристического продукта и фактических понесенных расходов, связанных с таким туристическим продуктом, туристический оператор осуществляет соответствующий
перерасчет налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость. Правила проведения такого перерасчета определены статьей 192 Кодекса. Результаты корректировки отражаются в строке 8.1 раздела I налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и в приложении 1 к декларации «Расчет корректировки сумм НДС к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость» (Д1) (по форме, утвержденной приказом ГНА Украины от 25.01.2011 г. № 41, зарегистрированной в Министерстве юстиции Украины 16.02.2011 г. под № 197/18935).
3. О формировании налогового кредита и особенностях налогового учета
Учитывая то, что базой налогообложения туристического оператора является полученное им вознаграждение, то
налоговый кредит по налогу на добавленную стоимость такой туристический оператор имеет право формировать только в части его расходов на приобретение товаров (услуг), непосредственно связанных с получением такого вознаграждения.Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в стоимости услуг, которые формируют туристический продукт, не включаются в налоговый кредит туристического оператора и не отражаются в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, а налоговые накладные, полученные от поставщиков таких услуг, не отражаются в Реестре выданных и полученных налоговых накладных.
<…>
Председатель Комитета В. Хомутынник
комментарий редакции
«Туристический» НДС у туроператора
Специфические правила НДС-учета туруслуг, введенные Налоговым кодексом Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ), все еще продолжают вызывать вопросы со стороны субъектов туристической деятельности.
Данное письмо адресовано прежде всего
туроператорам и как раз призвано дать ответы на некоторые такие вопросы.1. Как определяется база обложения НДС у туроператора?
Как известно, по правилу, установленному п. 207.2 НКУ, при проведении туроператором операций по поставке турпродукта (туруслуги), предназначенного для его потребления (получения)
на территории Украины (т. е. внутренний и въездной туризм), базой обложения НДС является вознаграждение, которое определяется как разница между стоимостью поставленного им турпродукта (туруслуги) и стоимостью расходов, понесенных данным туроператором в связи с приобретением (созданием) такого турпродукта (туруслуги).То же касается и туроператора, осуществляющего операции по поставке на территории Украины турпродукта (туруслуги), предназначенного для его потребления (получения)
за пределами территории Украины, т. е. в области выездного туризма. У него базой обложения НДС также является вознаграждение, которое определяется в том же порядке, что и при внутреннем или въездном туризме (см. п. 207.3 НКУ).При этом суммы НДС, включаемые в состав расходов предприятия в соответствии со ст. 139 НКУ,
не учитываются при определении базы обложения НДС в целях ст. 207 НКУ. Данную формулировку нужно понимать так: расходы, связанные с формированием турпродукта (туруслуги), для расчета объекта обложения НДС в рамках турдеятельности должны браться без НДС. На то, что такой подход нельзя назвать справедливым (исключение «расходного» НДС из расчета приводит к необоснованному завышению на эту сумму базы налогообложения (суммы вознаграждения) субъекта турдеятельности и соответственно его налоговых обязательств по НДС) мы указывали в статье «Турдеятельность: изменения в правилах обложения НДС» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 67).Теперь вот и Комитет ВРУ по вопросам финансов, банковской деятельности, налоговой и таможенной политики обращает на это внимание. По его мнению, при расчете вознаграждения туроператора расходы на приобретение товаров (услуг), формирующих турпродукт, должны определяться
с учетом НДС, поскольку туроператор не имеет права включать суммы «входного» НДС по ним в состав своего налогового кредита (об этом читайте ниже).Такая поддержка, конечно, радует, но, к сожалению, нормы НКУ говорят о другом, и этих норм субъектам турдеятельности нужно придерживаться.
Согласно п. 207.7 НКУ
ставка НДС в размере 20 % применяется к базе, исчисленной в вышеописанном порядке. Уважаемое ведомство дает понять, что базой налогообложения в данном случае служит сумма вознаграждения, «очищенная» от НДС. А сумма налоговых обязательств по НДС рассчитывается как 1/6 от суммы вознаграждения с НДС.2. Каков порядок определения базы обложения НДС при получении туроператором предоплаты за еще несформированный турпродукт?
Необходимость определить базу налогообложения при
получении туроператором предоплаты от туристов за еще несформированную туруслугу, то есть когда сумма «туристических» расходов еще не известна (расходы на приобретение турпродукта могут быть еще не понесены и даже не начислены, а могут быть даже не заключены договоры на приобретение туруслуг), на практике возникает довольно часто.При таких обстоятельствах сумму налоговых обязательств по НДС в комментируемом письме предлагается определять
исходя из расчетного размера вознаграждения. То есть в момент возникновения налоговых обязательств (на дату получения предоплаты от потребителя турпродукта) туроператором составляется налоговая накладная на сумму прогнозируемого вознаграждения и начисленных на него налоговых обязательств.После определения фактической стоимости сформированного туристического продукта и фактической суммы «туррасходов» туроператор осуществляет соответствующую корректировку налоговых обязательств по НДС по правилам, прописанным в ст. 192 НКУ. Эта корректировка должна отражаться в строке 8.1 текущей декларации по НДС с выпиской Расчета корректировки сумм налога на добавленную стоимость к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (Д1) (приложение 1 к декларации по НДС), а также расчета корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной по форме согласно приложению 2 к налоговой накладной.
А вот налоговики по этому поводу пока не выработали однозначного мнения.
Так, в консультации, опубликованной в еженедельнике «Податковий, банківський, митний КОНСУЛЬТАНТ», 2011, № 18, с. 15, в консультации, размещенной в разделе 130.32 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua, а также в письме ГНА Автономной Республики Крым от 29.04.2011 г. № 3988/8/15-229 в отношении рассматриваемой ситуации была высказана позиция «за» начисление налоговых обязательств по НДС
исходя из прогнозируемого размера вознаграждения туроператора с последующей корректировкой. И хотя эти высказывания касались периода до 06.08.2011 г. (до вступления в силу изменений, внесенных в НКУ Законом Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по совершенствованию отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.2011 г. № 3609-VI), они могут быть актуальны и сейчас, поскольку в этом плане в НКУ ничего не изменилось.А вот в письме от 16.05.2011 г. № 4446/8/15-229 та же ГНА Автономной Республики Крым выступила уже с иным мнением и предложила начислять налоговые обязательства по НДС и предоставлять покупателю налоговую накладную исходя из
общей суммы предоплаты (за вычетом предоплаты (аванса), осуществленной за путевки на санаторно-курортное лечение, оздоровление и отдых на территории Украины физических лиц в возрасте до 18 лет, инвалидов, детей-инвалидов, которые в соответствии с п.п. 197.1.6 НКУ освобождены от обложения НДС). При этом специалисты налоговой службы были не против, чтобы туроператор в отчетных периодах получения предоплаты (аванса) отражал налоговый кредит по НДС относительно налогооблагаемых операций на общих основаниях. После фактического предоставления в будущих отчетных периодах туруслуги и определения суммы вознаграждения (маржи) туроператор обязан осуществить корректировку ранее отраженных налоговых обязательств и налогового кредита по НДС с отражением ее соответственно в строках 8.1 и 16.1 декларации по НДС.Надеемся, что изложенный в комментируемом письме подход к порядку формирования налоговых обязательств по НДС при получении туроператором аванса за туруслуги поможет налоговикам определиться с верным курсом.
3. Каков порядок формирования налогового кредита по НДС при осуществлении туропераций туроператором?
На данный вопрос в письме дается однозначный ответ: суммы «входного» НДС по туррасходам, формирующим турпродукт,
не включаются в налоговый кредит туроператора и не отражаются в его декларации по НДС. Соответственно налоговые накладные, полученные от поставщиков таких услуг, не отражаются в Реестре выданных и полученных налоговых накладных. Согласно п. 207.6 НКУ указанные суммы попадают в состав расходов на основании п.п. 139.1.6 НКУ, не уменьшая при этом базу обложения НДС (сумму вознаграждения) туроператора.Что касается
других расходов, которые туроператор осуществляет для обеспечения своей хозяйственной деятельности (это могут быть, например, расходы на рекламу, аренду и содержание офиса, оплату стоимости электроэнергии, тепла, воды, телефонной связи, на выплату зарплаты админперсоналу и т. п.), а также прочих расходов, которые в составе общей стоимости турпродукта компенсируются его потребителем, то по ним суммы «входного» НДС туроператор включает в свой налоговый кредит на общих условиях, предусмотренных ст. 198 НКУ.
Наталья Белова
