Щодо обкладення ПДВ операцій у туристичній діяльності
Лист Комітету Верховної Ради України з питань фінансів, банківської діяльності, податкової та митної політики від 14.10.2011 р. № 04-39/10-1038
(витяг)
<…>
Проведений системний аналіз статей 187, 192, 207 Кодексу дає підстави вважати, що обкладення податком на додану вартість операцій у туристичній діяльності здійснюється в особливому порядку в частині визначення бази оподаткування, дати виникнення податкових зобов'язань, ведення податкового обліку та складання податкової звітності.
1.
Щодо особливостей визначення бази оподаткуванняВідповідно до Закону України «Про туризм»
туристичний продукт — попередньо розроблений комплекс туристичних послуг, який поєднує не менше ніж дві такі послуги, що реалізується або пропонується для реалізації за визначеною ціною, до складу якого входять послуги перевезення, послуги розміщення та інші туристичні послуги, не пов'язані з перевезенням і розміщенням (послуги з організації відвідувань об'єктів культури, відпочинку та розваг, реалізації сувенірної продукції тощо).У цілях обкладення податком на додану вартість туристичний продукт, як комплекс туристичних послуг, розглядається як єдина послуга (пункт 207.1 Кодексу).
В основу обкладення податком на додану вартість туристичного продукту відповідно до статті 207 Кодексу покладено маржинальний принцип визначення бази оподаткування, тобто
базою оподаткування в туристичного оператора є винагорода. Правила визначення такої винагороди для різних операцій установлено пунктами 207.2 — 207.5 статті 207 Кодексу.До бази оподаткування, визначеної згідно з пунктами 207.2 — 207.5 статті 207 Кодексу, застосовується
основна ставка податку на додану вартість і певна сума податку додається до загальної вартості туристичного продукту (туристичної послуги), яка оплачується покупцем (пункт 207.7 статті 207 Кодексу).Таким чином,
при розрахунку винагороди туристичного оператора витрати на придбання товарів (послуг) визначаються з урахуванням податку на додану вартість, сплаченого туристичним оператором у складі витрат на придбання товарів (послуг), вартість яких уключається до туристичного продукту.При цьому суми податку на додану вартість, сплачені туристичним оператором у складі витрат на придбання товарів (послуг), відповідно до статті 139 Кодексу включаються до витрат
.
2.
Щодо визначення податкових зобов'язань та складання податкової звітностіПодаткові зобов'язання з постачання туристичного продукту в туристичного оператора визначаються відповідно до загального правила, установленого пунктом 187.1 статті 187 Кодексу, за правилом «першої події» або на дату зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, або на дату відвантаження товарів, а для послуг — на дату оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Ураховуючи особливості обкладення податком на додану вартість операцій у туристичній діяльності та правила визначення дати виникнення податкових зобов'язань на дату отримання
попередньої оплати за ще не сформований туристичний продукт туристичний оператор нараховує податкові зобов'язання виходячи з розрахункового розміру винагороди.У момент виникнення податкових зобов'язань туристичним оператором складається податкова накладна на суму визначеної винагороди та нарахованих податкових зобов'язань.
Після визначення вартості сформованого туристичного продукту та фактичних понесених витрат, пов'язаних з таким туристичним продуктом, туристичний оператор здійснює відповідний
перерахунок податкових зобов'язань з податку на додану вартість. Правила проведення такого перерахунку визначено статтею 192 Кодексу. Результати коригування відображаються в рядку 8.1 розділу I податкової декларації з податку на додану вартість та в додатку 1 до декларації «Розрахунок коригування сум ПДВ до податкової декларації з податку на додану вартість» (Д1) (за формою, затвердженою наказом ДПА України від 25.01.2011 р. № 41, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 16.02.2011 р. за № 197/18935).
3.
Щодо формування податкового кредиту та особливостей податкового облікуУраховуючи те, що базою оподаткування туристичного оператора є отримана ним винагорода, то
податковий кредит з податку на додану вартість такий туристичний оператор має право формувати тільки в частині його витрат на придбання товарів (послуг), безпосередньо пов'язаних з отриманням такої винагороди.Суми податку на додану вартість, сплачені у вартості послуг, які формують туристичний продукт, не включаються до податкового кредиту туристичного оператора та не відображаються в податковій декларації з податку на додану вартість, а податкові накладні, отримані від постачальників таких послуг, не відображаються в Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних.
<…>
Голова Комітету В. Хомутинник
коментар редакції
«Туристичний» ПДВ у туроператора
Специфічні правила ПДВ-обліку турпослуг, запроваджені Податковим кодексом України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ), все ще продовжують викликати запитання з боку суб'єктів туристичної діяльності.
Цей лист адресовано насамперед
туроператорам і саме покликано відповісти на деякі такі запитання.1. Як визначається база обкладення ПДВ у туроператора?
Як відомо, за правилом, установленим п. 207.2 ПКУ, при проведенні туроператором операцій з постачання турпродукту (турпослуги), призначеного для його споживання (отримання)
на території України (тобто внутрішній та в'їзний туризм), базою обкладення ПДВ є винагорода, яка визначається як різниця між вартістю поставленого ним турпродукту (турпослуги) та вартістю витрат, понесених цим туроператором у зв'язку з придбанням (створенням) такого турпродукту (турпослуги).Те саме стосується й туроператора, який здійснює операції з постачання на території України турпродукту (турпослуги), призначеного для його споживання (отримання)
за межами території України, тобто у сфері виїзного туризму. У нього базою обкладення ПДВ також є винагорода, яка визначається в тому самому порядку, що і при внутрішньому або в'їзному туризмі (див. п. 207.3 ПКУ).При цьому суми ПДВ, що включаються до складу витрат підприємства відповідно до ст. 139 ПКУ,
не враховуються при визначенні бази обкладення ПДВ у цілях ст. 207 ПКУ. Це формулювання слід розуміти так: витрати, пов'язані з формуванням турпродукту (турпослуги), для розрахунку об’єкта обкладення ПДВ у межах турдіяльності повинні братися без ПДВ. На те, що такий підхід не можна назвати справедливим (виключення «витратного» ПДВ з розрахунку призводить до необґрунтованого завищення на цю суму бази оподаткування (суми винагороди) суб'єкта турдіяльності та відповідно його податкових зобов'язань з ПДВ), ми вказували у статті «Турдіяльність: зміни у правилах обкладення ПДВ» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 67).Тепер от і Комітет ВРУ з питань фінансів, банківської діяльності, податкової та митної політики звертає на це увагу. На його думку, при розрахунку винагороди туроператора витрати на придбання товарів (послуг), що формують турпродукт, повинні визначатися
з урахуванням ПДВ, оскільки туроператор не має права включати суми «вхідного» ПДВ за ними до складу свого податкового кредиту (про це читайте далі).Така підтримка, звісно, радує, але, на жаль, норми ПКУ свідчать про інше, і цих норм суб'єктам турдіяльності потрібно дотримуватися.
Згідно з п. 207.7 ПКУ ставка ПДВ у розмірі 20 % застосовується до бази, обчисленої в описаному вище порядку. Шановне відомство дає зрозуміти, що базою оподаткування в цьому випадку є сума винагороди, «очищена» від ПДВ. А сума податкових зобов'язань з ПДВ розраховується як
1/6 від суми винагороди з ПДВ.2. Яким є порядок визначення бази обкладення ПДВ при отриманні туроператором передоплати за ще не сформований турпродукт?
Необхідність визначити базу оподаткування при отриманні туроператором передоплати від туристів за ще не сформовану турпослугу, тобто коли сума «туристичних» витрат ще не відома (витрати на придбання турпродукту можуть бути ще не понесені і навіть не нараховані, а можуть бути навіть не укладені договори на придбання турпослуг), на практиці виникає доволі часто.
За таких обставин суму податкових зобов'язань з ПДВ у листі, що коментується, пропонується визначати
виходячи з розрахункового розміру винагороди. Тобто в момент виникнення податкових зобов'язань (на дату отримання передоплати від споживача турпродукту) туроператором складається податкова накладна на суму прогнозованої винагороди та нарахованих на неї податкових зобов'язань.Після визначення фактичної вартості сформованого туристичного продукту та фактичної суми «турвитрат», туроператор здійснює відповідне коригування податкових зобов'язань з ПДВ за правилами, прописаними у ст. 192 ПКУ. Це коригування має відображатися в рядку 8.1 поточної декларації з ПДВ з виписуванням Розрахунку коригування сум податку на додану вартість до податкової декларації з податку на додану вартість (Д1) (додаток 1 до декларації з ПДВ), а також розрахунку коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної.
А от податківці з цього приводу поки не виробили однозначної думки.
Так, у консультації, опублікованій у тижневику «Податковий, банківський, митний КОНСУЛЬТАНТ», 2011, № 18, с. 15, у консультації, розміщеній у розділі 130.32 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua, а також у листі ДПА Автономної Республіки Крим від 29.04.2011 р. № 3988/8/15-229 щодо ситуації, яка розглядається, було висловлено позицію «за» нарахування податкових зобов'язань з ПДВ
виходячи з прогнозованого розміру винагороди туроператора з подальшим коригуванням. І хоча ці вислови стосувалися періоду до 06.08.2011 р. (до набуття чинності змінами, внесеними до ПКУ Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.2011 р. № 3609-VI), вони можуть бути актуальними і зараз, оскільки в цьому плані у ПКУ нічого не змінилося.А от у листі від 16.05.2011 р. № 4446/8/15-229 та ж ДПА Автономної Республіки Крим виступила вже з іншою думкою та запропонувала нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ та надавати покупцю податкову накладну виходячи із
загальної суми передоплати (за вирахуванням передоплати (авансу), здійсненої за путівки на санаторно-курортне лікування, оздоровлення та відпочинок на території України фізичних осіб віком до 18 років, інвалідів, дітей-інвалідів, які відповідно до п.п. 197.1.6 ПКУ звільнені від обкладення ПДВ). При цьому фахівці податкової служби були не проти, щоб туроператор у звітних періодах отримання передоплати (авансу) відображав податковий кредит з ПДВ щодо оподатковуваних операцій на загальних підставах. Після фактичного надання в майбутніх звітних періодах турпослуги та визначення суми винагороди (маржі) туроператор зобов'язаний здійснити коригування раніше відображених податкових зобов'язань та податкового кредиту з ПДВ з відображенням її відповідно в рядках 8.1 і 16.1 декларації з ПДВ.Сподіваємося, що викладений в листі, що коментується, підхід до порядку формування податкових зобов'язань з ПДВ при отриманні туроператором авансу за турпослуги допоможе податківцям визначитися з правильним курсом.
3. Яким є порядок формування податкового кредиту з ПДВ при здійсненні туроперацій туроператором?
На це запитання в листі дається однозначна відповідь: суми «вхідного» ПДВ за турвитратами, що формують турпродукт,
не включаються до податкового кредиту туроператора та не відображаються в його декларації з ПДВ. Відповідно податкові накладні, отримані від постачальників таких послуг, не відображаються в Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних. Згідно з п. 207.6 ПКУ зазначені суми потрапляють до складу витрат на підставі п.п. 139.1.6 ПКУ, не зменшуючи при цьому базу обкладення ПДВ (суму винагороди) туроператора.Що стосується
інших витрат, які туроператор здійснює для забезпечення своєї господарської діяльності (це можуть бути, наприклад, витрати на рекламу, оренду та утримання офісу, оплату вартості електроенергії, тепла, води, телефонного зв'язку, на виплату зарплати адмінперсоналу тощо), а також інших витрат, які у складі загальної вартості турпродукту компенсуються його споживачем, то за ними суми «вхідного» ПДВ туроператор уключає до свого податкового кредиту на загальних умовах, передбачених ст. 198 ПКУ.
Наталя Білова
