О налоговом кредите по НДС при приобретении предпринимателем основных фондов у нерезидента
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 07.10.2011 г. № 2634/7/15-3417-06
Государственная налоговая служба Украины рассмотрела письмо ГНА <…> о правомерности отнесения сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных на таможне, в налоговый кредит субъектами хозяйствования — физическими лицами — плательщиками НДС при приобретении основных средств у нерезидента, и сообщает.
Общий порядок формирования налогового кредита по налогу на добавленную стоимость для лиц, зарегистрированных плательщиками налога на добавленную стоимость, определен статьей 198 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — Кодекс).
Согласно пункту 198.2 статьи 198 Кодекса для операций по ввозу на таможенную территорию Украины товаров датой возникновения права на отнесение сумм налога в налоговый кредит является дата уплаты (начисления) налога по налоговым обязательствам согласно пункту 187.8 статьи 187 Кодекса.
В случае ввоза товаров на таможенную территорию Украины в соответствии с пунктом 201.12 статьи 201 Кодекса документом, удостоверяющим право на отнесение сумм налога в налоговый кредит, считается таможенная декларация, оформленная согласно требованиям законодательства, которая подтверждает уплату налога.
Согласно пункту 198.6 статьи 198 Кодекса не относятся в налоговый кредит суммы налога, уплаченного (начисленного) в связи с приобретением товаров/услуг, не подтвержденные налоговыми накладными (или подтвержденные налоговыми накладными, оформленными с нарушением требований статьи 201 этого Кодекса) или не подтвержденные таможенными декларациями, другими документами, предусмотренными пунктом 201.11 статьи 201 этого Кодекса.
При этом следует учитывать, что статьей 51 Гражданского кодекса Украины определено, что к предпринимательской деятельности физических лиц применяются нормативно-правовые акты, регулирующие предпринимательскую деятельность юридических лиц, если иное не установлено законом или не следует из сути отношений.
Особые условия для формирования налогового кредита и определения даты возникновения права на налоговый кредит при импорте товаров на таможенную территорию Украины для субъектов хозяйствования — физических лиц, зарегистрированных плательщиками налога на добавленную стоимость, Кодексом не предусмотрены.
Определяющим фактором для формирования налогового кредита субъектами хозяйствования — физическими лицами, зарегистрированными плательщиками налога на добавленную стоимость, при ввозе на таможенную территорию Украины основных средств является, как и для плательщиков налога на добавленную стоимость — юридических лиц, взятие на учет такого имущества в качестве основных фондов и дальнейшее использование таких товаров (основных фондов) в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности такого лица — плательщика налога.
Таким образом,
в налоговый кредит физических лиц — субъектов хозяйствования, зарегистрированных плательщиками налога на добавленную стоимость, возможно включение сумм налога на добавленную стоимость по таможенным декларациям в связи с импортированием на таможенную территорию Украины основных средств, при условии взятия на учет такого имущества в качестве основных фондов и использования таких средств в налогооблагаемых операциях в рамках их хозяйственной деятельности и наличия надлежащего документального оформления и подтверждения соответствующих расходов и отражения их в бухгалтерском и налоговом учете.В то же время
следует учитывать, что согласно статье 325 Гражданского кодекса Украины право частной собственности на имущество принадлежит физическому лицу, а не физическому лицу — субъекту хозяйствования, что, в свою очередь, не позволяет считать имущество (основные фонды), находящееся в частной собственности физического лица, основными фондами субъекта хозяйствования — физического лица.
Заместитель председателя С. Лекарь
комментарий редакции
О налоговом кредите по основным средствам у физлиц-предпринимателей
Комментируемое письмо посвящено вопросу возможности формирования налогового кредита физлицами-предпринимателями при импорте основных средств. При этом налоговики, к сожалению, заняли фискальную позицию. Хотя должны заметить, что в своих ранних консультациях по аналогичному вопросу контролеры использовали те же обоснования, однако выводы их были менее категоричными (например, см. письмо ГНАУ от 03.10.2008 г. № 20189/7/16-1517-26 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 87, с. 4). Далее постараемся разобраться в суждениях налоговиков, а также истинности их вывода.
Содержание первой половины письма замечаний не вызывает. В нем верно отмечено, что особенных условий для формирования налогового кредита при импорте товаров физлицами-предпринимателями, НКУ не предусматривает. В связи с этим в данном вопросе следует ориентироваться на предписания ст. 198 НКУ. Так, в п.п. «а» п. 198.1 НКУ указано, что
право на налоговый кредит возникает при приобретении/изготовлении товаров* (в том числе при их ввозе на таможенную территорию Украины). Датой возникновения данного права при ввозе товаров на таможенную территорию Украины считается уплаты «ввозного» НДС (пп. 198.2 и 187.8 НКУ). При этом подтверждением правомерности отнесения суммы НДС, уплаченной на таможне, в налоговый кредит служит ГТД (она подается вместе с декларацией по НДС текущего отчетного периода).* Напоминаем, что с точки зрения НДС к товарам относятся и основные средства.
В свою очередь, когда речь зашла о конкретных условиях отражения налогового кредита, налоговики, вместо того, чтобы сослаться на предписания п. 198.3 НКУ, занялись самодеятельностью. Они указали, что определяющим фактором для отражения налогового кредита (как для предпринимателей, так и для предприятий) при ввозе на таможенную территорию основных средств является
взятие их на учет в качестве основных средств*(!) и дальнейшее использование таких средств в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности. Несмотря на некорректность формулировки и поспешность указанного суждения, определенная доля смысла в нем все же присутствует. В то же время оформить данную мысль следовало иначе.* Не секрет, что в НКУ, наряду с термином «основные средства», встречается термин «основные фонды», что, разумеется, некорректно. Налоговики подхватили эту ошибку и используют в письме оба указанных понятия. Мы же с целью предотвращения путаницы будем использовать лишь правильный термин — «основные средства».
Так, в соответствии с п. 198.3 НКУ единственным условием для отражения налогового кредита является использование товара в облагаемых НДС операциях
в пределах хозяйственной деятельности. При этом хозяйственное использование основных средств необходимо подтвердить определенными документами. Для предприятий одним из таких документов является Акт приема-передачи (внутреннего перемещения) основных средств по форме № ОЗ-1, который подтверждает факт зачисления отдельных объектов в состав основных средств. Видимо, об этом и хотели сказать налоговики.Предприниматели же подобных документов не составляют в силу того, что они не ведут бухучет, поэтому, исходя из традиционной позиции контролеров (которую мы не разделяем), принадлежащее предпринимателям имущество не может квалифицироваться в качестве основных средств. Однако не это, по мнению налоговиков, стало основным препятствием для отражения налогового кредита**.
** В отличие от отражения предпринимателями расходов в части амортизации — в данном вопросе налоговики традиционно настаивают на том, что физлица не могут иметь основных средств, а значит, не могут отражать расходов по амортизации (см. газету «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 81, с. 16).
Такое препятствие налоговики усмотрели в ст. 325 ГКУ, которая отдельно не выделяет права собственности предпринимателей. То есть, по их мнению, тот факт, что основные средства принадлежат физлицу не как предпринимателю, а как гражданину, дает основания полагать, что такое имущество не принадлежит предпринимателю. С таким выводом налоговиков мы согласиться не можем.
Дело в том, что участниками гражданских правоотношений являются лишь физические и юридические лица*** (ч. 1 ст. 2 ГКУ). При этом регистрация физлица предпринимателем не приводит к образованию нового участника — им, как и прежде, остается физлицо****. В силу этого было бы странным, если бы ст. 325 ГКУ выделяла в качестве субъекта права собственности лицо, которое не признается отдельным участником гражданских правоотношений. К тому же следование логике налоговиков может привести
к совершенно абсурдным выводам — например, о том, что любые товары, приобретенные предпринимателем, являются собственностью физлица, а значит, ни налогового кредита, ни расходов предприниматель отразить не может.*** Также в качестве таких участников могут выступать публичные образования.
**** Кроме того, если, к примеру, физлицо-предприниматель приобретает транспортное средство, то оно регистрируется именно на физлицо, а не на физлицо-предпринимателя (см. письмо Минюста от 04.08.2008 г. N 7885-0-33-08).
Подведем итоги. Налоговики заняли фискальную позицию по вопросу отражения предпринимателями налогового кредита при импорте основных средств. Причем эта же логика может быть применена и при приобретении основных средств на таможенной территории Украины. Поэтому
тем, кто не хочет иметь проблем с контролирующими органами, о налоговом кредите в связи с такими операциями придется забыть.В то же время мы считаем подобный подход неправомерным. Ведь во-первых, он не подкреплен надлежащим правовым обоснованием, а во-вторых, предприниматель уже заплатил сумму НДС при импорте основного средства, а потому отказывать ему в налоговом кредите на соответствующую сумму несправедливо (конечно, при условии, что такое основное средство планируется использовать в облагаемых НДС операциях в пределах его хозяйственной деятельности).
Виталий Смердов
