Строительная незавершенка: проблемные моменты
Опыт нескольких лет показал, что у множества строительных компаний периодически возникают трудности как с концептуальной, так и с сугубо прагматической трактовкой такого феномена, как недострой.
Иван Чалый, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Методрекомендации
— Методические рекомендации об определении недвижимого имущества, утвержденные приказом Минюста от 14.04.2009 г. № 660/5.Инструкция по применению Плана счетов
— Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291.
1. Правовые проблемы
Во многом трудности обусловлены юридическими «непонятками», связанными с толкованием самого правового статуса недостроя. До сих пор юридические академики «бодаются» меж собой в дискуссиях относительно того, можно считать объект стройнезавершенки недвижимостью или нет.
Чтобы убедиться в том, что само понятие недвижимости, мягко говоря, страдает обильным многообразием форм и некоторой внутренней противоречивостью, достаточно заглянуть в
Методрекомендации:«
Основной акт гражданского законодательства использует терминологию «недвижимые вещи», «недвижимое имущество», «недвижимость». Другие законодательные акты содержат иную терминологию, которая также обозначает недвижимые вещи.Так, законы Украины «О планировании и застройке территорий» (статья 18), «О возобновлении платежеспособности должника или признании его банкротом» (статья 44), «Об исполнительном производстве» (статьи 62, 64, 66), «О налогообложении прибыли предприятий» (пункт 5.1 статьи 5), «О правовых принципах гражданской защиты» (статья 9), «О негосударственном пенсионном обеспечении» (статья 49) применяют термин «объект недвижимости». В свою очередь, Воздушный кодекс Украины использует термин «недвижимые объекты и сооружения» (статья 46).
Таким образом, законодательные акты используют различную терминологию, означающую «недвижимое имущество
».В этих
Методрекомендациях приведен замечательный вывод:«
Учитывая приведенные законодательные акты, можно выделить следующие признаки недвижимой вещи:1) эти объекты расположены на земельном участке и неразрывно связаны с землей, т. е. они не могут существовать без земли;
2) перемещение указанных объектов является невозможным без их обесценивания и изменения их назначения
».Бухгалтер, прочитав эти признаки, уверенно отнесет недостроенный объект к недвижимости.
Главная проблема здесь в том, что многие (но не все!) юристы полагают, что объект не может быть признан недвижимостью, пока не проведены процедуры надлежащей госрегистрации.
Пока правоведы спорят о «правообразующем» и «правоподтверждающем» толковании сути госрегистрации, практики являются заложниками фундаментальной проблемы идентификации сути строительной незавершенки. Ситуация, сложившаяся в этой сфере, содержит серьезные правовые риски. Ведь руководители компании не могут знать, какой именно позиции придерживается тот или иной судья, тот или иной специалист БТИ, тот или иной адвокат.
Опыт показывает, что действующее украинское законодательство крайне нестабильно и может довольно резко меняться даже в таких базовых и, казалось бы, незыблемых вопросах, как определение прав собственности.
Вспомним, как относительно недавно вдруг был кардинально изменен подход к определению собственности на объект, возводимый по договорам подряда.
Вот как выглядит
ст. 876 ГКУ сейчас:«Статья 876. Право собственности на объект строительства
1. Собственником объекта строительства или результата других строительных работ является заказчик, если иное не предусмотрено договором
».А вот как она выглядела совсем недавно (до изменений, внесенных в
ГКУ в 2005 году):«
Статья 876. Право собственности на объект строительства1. Собственником объекта строительства или результата других строительных работ до их сдачи заказчику является подрядчик
».Как видим, одним росчерком пера наш законодатель способен радикально менять устоявшуюся практику. Поэтому в тех вопросах, по которым существуют фундаментальные противоречия, нужно быть крайне осторожными.
2. Бухгалтерские проблемы
2.1. Подрядчик
С точки зрения подрядчика, ситуация со строительной незавершенкой подчас может выглядеть довольно интересно.
С одной стороны, согласно
ГКУ собственником строящегося объекта по умолчанию является заказчик, а с другой стороны, если выполненные объемы СМР еще не переданы заказчику по акту, то их стоимость может отражаться в балансе подрядчика.Некоторых главбухов подрядчика такая ситуация смущает: как может отражаться у нас на балансе то, что нам не принадлежит?
Особых поводов для беспокойства здесь, думаем, нет. Юридическая форма в данном случае не влияет на учет. Минфин в
письме от 04.04.2006 г. № 31-34000-10-10/6821 «разрулил» эту проблему просто: если подрядчик сам покупал стройматериалы, которые ему принадлежат, то их выбытие отражается по дебету счета 23 «Производство».Счет 23 входит в класс «Запасы».
Согласно п. 6 П(С)БУ 9 незавершенное производство включается в состав запасов.Здесь есть одна тонкость, которую бухгалтерам не следует игнорировать. В соответствии с
п. 3.1 П(С)БУ 9 этот стандарт не распространяется на «незавершенные работы по строительным контрактам».Это означает, что главбух подрядной компании при учете стоимости незавершенки прежде всего должен руководствоваться нормами
специального отраслевого стандарта — П(С)БУ 18 «Строительные контракты». Напомним, что этот стандарт помимо обычной незавершенки предписывает отражать в статье незавершенного производства и такой показатель, как валовая задолженность заказчика (п. 19 П(С)БУ 18). В этой норме и кроется принципиальное отличие П(С)БУ 18 от П(С)БУ 9.
2.2. Заказчик
Основная проблема заказчика в том, что он не всегда может определить правильную балансовую прописку для объемов СМР, принятых у подрядчика.
Базовые понятия бухучета в принципе довольно прозрачны:
— если объект строится для того, чтобы после ввода в эксплуатацию быть использованным в собственной хоздеятельности заказчика, то стоимость незаврешенки должна отражаться в составе незавершенных капитальных инвестиций (
п. 15 П(С)БУ 2), т. е. по дебету счета 15;— если объект строится для последующей продажи, то он для заказчика является
оборотным активом (п. 4 П(С)БУ 2) и должен отражаться в составе запасов (п. 4 П(С)БУ 9), т. е. в дебете счета 23.Однако эти, на первый взгляд совершенно однозначные, тезисы на практике подвергаются иногда переосмыслению. Виной тому
Инструкция по применению Плана счетов, которая содержит описание допотопного механизма учета операций паевого строительства. Из этого описания следует, что затраты по объектам, строящимся на продажу, могут в течение строительства отражаться в дебете необоротного счета 15, предназначенного для учета тех объектов, которые станут основными средствами.Эта очевидная бессмыслица многих бухгалтеров вводит в заблуждение. Поэтому в балансах заказчиков, которые строят объекты на продажу, нередко затраты на строительную незавершенку отражаются в первом разделе актива баланса.
Даже юристы отмечают ущербность такой методологии:
«
Недостатком такого варианта учета объектов незавершенного строительства является то, что незавершенка, участвующая в строительстве недвижимости на продажу, несмотря на включение ее в состав основных средств, не соответствует определению основных средств, указанному в п. 4 П(С)БУ 7»1.1 И. Величко. Приобретаем незавершенку: налоговый и бухгалтерский учет. «Строительная деятельность», 2009, № 14, с. 21.
Почему юрист ссылается на
П(С)БУ 7 «Основные средства»?Очевидно потому, что уже в первом пункте этого стандарта содержится вполне красноречивое упоминание о капитальной незавершенке:
«
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства» (далее — Положение (стандарт) 7) определяет методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах, других необоротных материальных активах и незавершенных капитальных инвестициях в необоротные материальные активы (далее — основные средства), а также раскрытия информации о них в финансовой отчетности».Определение капитальной незавершенки также приведено в
П(С)БУ 7 «Основные средства»:«
Капитальные инвестиции в необоротные материальные активы — расходы на строительство, реконструкцию, модернизацию (другие улучшения, увеличивающие первоначальную (переоцененную) стоимость), изготовление, приобретение объектов материальных необоротных активов (в том числе необоротных материальных активов, предназначенных для замены действующих, и оборудования для монтажа), осуществляемые предприятием».Таким образом, с точки зрения
П(С)БУ 7, категория «незавершенные капитальные инвестиции» является составной частью основных средств (как минимум в широком их понимании).Но этот очевидный постулат совсем недавно был подвергнут сомнению.
Дело в том, что вследствие принятия
приказом Минфина от 18.03.2011 г. № 372 поправок в П(С)БУ 7 из перечня групп основных средств были исключены незавершенные капитальные инвестиции2.2 Эта группа была включена в состав основных средств в результате реализации положений приказа Минфина от 25.11.2002 г. № 989.
Конечно, такой странный шаг минфиновских методологов многих бухгалтеров поставил в тупик: с одной стороны,
П(С)БУ 7 называет капитальную незавершенку основными средствами, а с другой — исключает ее из состава основных средств.Пожалуй, сейчас лишь одно можно сказать однозначно: если объект возводится для того, чтобы после окончания строительства эксплуатироваться как основное средство, то соответствующие затраты являются для заказчика
необоротными активами.С недалекостью некоторых бухстандартизаторов связаны и недавние изменения в трактовке сути
авансов, перечисленных для финансирования капитального строительства. В письме Минфина от 23.06.2011 г. № 31-08410-07/23-4936/1/3835 говорится, что авансы на финансирование КАПИТАЛЬНЫХ (!!!) инвестиций должны учитываться по дебету счета ТЕКУЩЕЙ (!!!) дебиторской задолженности.В результате реализации такого подхода будут нарушены критерии признания
оборотного актива. Ведь аванс, предназначенный для строительства необоротного актива, уже в силу своей цели является необоротным.Таким образом, мы с сожалением вынуждены признать, что заказчик, который строит объект для собственных нужд, перечисляя подрядчику авансы, может, вопреки здравому смыслу, незаактированные суммы дебиторки не показывать в составе своих капитальных инвестиций.
2.3. Инвестор
Если отношения между строительной компанией (застройщиком) и потребителем строительного продукта строятся не на основании договоров подряда, то контрагента застройщика чаще всего именуют инвестором.
У инвесторов наблюдается наиболее широкий диапазон трактовок сути затрат, понесенных на сооружение объекта. Связано это зачастую с весьма причудливыми контрактами, которые сопровождают строительство.
Если, например, предприятие, являясь участником договора
паевого строительства, перечисляет застройщику средства в виде стоимости пая, то бухгалтеры предприятия-инвестора принимают самые различные толкования таких перечислений.В практике нам приходилось сталкиваться даже с дебетами счетов 12 (когда главбух считал, что покупает
имущественные права на строящийся объект) и 14 (когда главбух инвестора рассматривал пай как некий аналог корпоративного права) и даже 39 (когда главбух исходил из того, что эти расходы будут списаны в будущих отчетных периодах).Надо признать, что зачастую инвестиционные соглашения не поддаются однозначной правовой идентификации. Не всегда ясен даже
предмет такого соглашения. Скажем, платежи инвесторов по тем же паевым контрактам могут трактоваться и как приобретение товара (недвижимости)3, и как приобретение работ4.3 См. письмо Госказначейства от 11.08.2004 г. № 26-06/138-6929.
4 См. письмо Госказначейства от 22.07.2008 г. № 17/3-06/538-11798.
На наш взгляд, главбух компании-инвестора не должен особенно погружаться в юридические тонкости инвестиционных сделок. Ему главное выяснить ключевой вопрос: для чего инвестор финансирует строительство?
После выяснения этого вопроса инвестор должен руководствоваться теми же алгоритмами, что и заказчик (см. выше).
3. Налоговые проблемы
Современный налоговый учет тесно связан с учетом бухгалтерским. Поэтому главбухи должны внимательно отнестись прежде всего к формированию адекватной модели
бухучета по каждому конкретному контракту.В соответствии с
п.п. 14.1.81 НКУ капитальные инвестиции являются разновидностью инвестиций и определяются так:«
капитальные инвестиции — хозяйственные операции, предусматривающие приобретение зданий, сооружений, других объектов недвижимой собственности, других основных средств и нематериальных активов, подлежащих амортизации в соответствии с нормами настоящего Кодекса».Обратим внимание на то, что бухгалтерское определение капинвестиций опирается на идентификацию
затрат, а налоговое — на идентификацию операций.Но главный налоговый критерий идентификации капитальной незавершенки — это ее предназначение. Если в будущем она воплотится в объект, который будет амортизироваться, то такая незавершенка называется капинвестицией. В этом бухгалтерский и налоговый подходы совпадают.
Также нельзя оставить без внимания тот факт, что согласно
п.п. 14.1.138 НКУ незавершенные капитальные инвестиции не являются основными средствами.Однако, как и в учете бухгалтерском, в НКУ наблюдается серьезная
непоследовательность в вопросе использования терминов.Например, в
п. 198.3 НКУ говорится следующее:«
Налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг, но не выше уровня обычных цен, определенных в соответствии со статьей 39 настоящего Кодекса, и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной пунктом 193.1 статьи 193 настоящего Кодекса, в течение такого отчетного периода в связи с: <…> приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе других необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы), в том числе при их импорте, с целью последующего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога».Из приведенного текста следует, что незавершенные капинвестиции включаются не только в состав основных средств, но и в состав такого эфемерного понятия, как «основные фонды».
Как бы там ни было, но, на наш взгляд, это не дает повода для того, чтобы отнести капитальную незавершенку в состав 9-й налоговой группы основных средств и начать амортизацию соответствующих затрат.
Налоговый учет подрядчика довольно традиционен: доходы отражаются по актам выполненных работ, а расходы списываются под соответствующие доходы.
Поэтому, если акт не составлен, подрядчик не отразит доход. Тогда понесенные затраты «застрянут» в его запасах по статье незавершенного производства.
Если же контракт не предусматривает поэтапной передачи работ, в НКУ предусмотрены специальные процедуры налогообложения контрактов с долгосрочным технологическим циклом5.
5 Подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 73.
