Будівельна незавершенка: проблемні моменти
Досвід декількох років показав, що в багатьох будівельних компаній періодично виникають труднощі як із концептуальним, так й із суто прагматичним трактуванням такого феномену, як «недобуд».
Іван Чалий, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Методрекомендації
— Методрекомендації щодо визначення нерухомого майна, затверджені наказом Мін'юсту від 14.04.2009 р. № 660/5.Інструкція про застосування Плану рахунків
— Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291.
1. Правові проблеми
Багато в чому труднощі зумовлені юридичними «нез’ясунками», пов'язаними з тлумаченням власне правового статусу «недобуду». Досі академіки від юриспруденції «буцаються» між собою в дискусіях із приводу того, чи можна вважати об'єкт буднезавершенки нерухомістю.
Щоб переконатися в тому, що власне поняття нерухомості, м'яко кажучи, має надмірне різноманіття форм та деяку внутрішню суперечність, достатньо заглянути до
Методрекомендацій щодо визначення нерухомого майна, затверджених наказом Мін'юсту від 14.04.2009 р. № 660/5:«
Основний акт цивільного законодавства використовує термінологію «нерухомі речі», «нерухоме майно», «нерухомість». Інші законодавчі акти містять іншу термінологію, яка також позначає нерухомі речі.Так, закони України «Про планування і забудову територій» (стаття 18), «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» (стаття 44), «Про виконавче провадження» (статті 62, 64, 66), «Про оподаткування прибутку підприємств» (пункт 5.1 статті 5), «Про правові засади цивільного захисту» (стаття 9), «Про недержавне пенсійне забезпечення» (стаття 49) використовують термін «об'єкт нерухомості». У свою чергу, Повітряний кодекс України використовує термін «нерухомі об'єкти і споруди» (стаття 46).
Отже, законодавчі акти використовують різну термінологію, що означає «нерухоме майно
».У цих
Методрекомендаціях наведено чудовий висновок:«
Ураховуючи наведені законодавчі акти, можна виділити такі ознаки нерухомої речі:1) ці об'єкти розташовані на земельній ділянці та нерозривно пов'язані із землею, тобто вони не можуть існувати без землі;
2) переміщення зазначених об'єктів є неможливим без їх знецінення та зміни їх призначення
».Бухгалтер, прочитавши ці ознаки, упевнено віднесе недобудований об'єкт до нерухомості.
Головна проблема тут полягає в тому, що багато які (але не всі!) юристи вважають, що об'єкт не може бути визнано нерухомістю, доки не проведено процедури належної держреєстрації.
Поки правознавці сперечаються про «правотвірне» та «правопідтверджувальне» тлумачення сутності держреєстрації, практики є заручниками фундаментальної проблеми ідентифікації сутності будівельної незавершенки. Ситуація, що склалася в цій сфері, містить серйозні правові ризики. Адже керівники компанії не можуть знати, якої саме позиції дотримується той чи інший суддя, той чи інший фахівець БТІ, той чи інший адвокат.
Досвід показує, що чинне українське законодавство є вкрай нестабільним і може досить різко змінюватися навіть у таких базових і, здавалося б, непорушних, питаннях, як визначення прав власності.
Пригадаємо, як відносно недавно раптом було кардинально змінено підхід до визначення власності на об'єкт, що споруджується за договорами підряду.
Ось який вигляд має
норма ст. 876 ЦКУ сьогодні:«
Стаття 876. Право власності на об'єкт будівництва1. Власником об'єкта будівництва або результату інших будівельних робіт є замовник, якщо інше не передбачено договором
».А ось як вона виглядала зовсім недавно (до змін, унесених до
ЦКУ у 2005 році):«
Стаття 876. Право власності на об'єкт будівництва1. Власником об'єкта будівництва або результату інших будівельних робіт до їх здачі замовникові є підрядник
».Як бачимо, одним розчерком пера наш законодавець здатний радикально змінювати усталену практику. Тому в тих питаннях, щодо яких існують фундаментальні суперечності, потрібно бути вкрай обережними.
2. Бухгалтерські проблеми
2.1. Підрядник
З точки зору підрядника ситуація з будівельною незавершенкою часом може мати досить цікавий вигляд.
З одного боку, згідно з
ЦКУ власником об'єкта, що будується, за умовчанням є замовник, а з іншого боку, якщо виконані обсяги БМР ще не передано замовнику за актом, то їх вартість може відображатися в балансі підрядника.Деяких головбухів підрядника така ситуація бентежить: як може відображатися у нас на балансі те, що нам не належить?
Особливих приводів для занепокоєння тут, вважаємо, немає. Юридична форма в цьому випадку не впливає на облік. Мінфін у
листі від 04.04.2006 р. № 31-34000-10-10/6821 вирішив цю проблему просто: якщо підрядник сам купував будматеріали, що йому належать, то їх вибуття відображається по дебету рахунка 23 «Виробництво».Рахунок 23 належить до класу «Запаси». Згідно
з п. 6 П(С)БО 9, незавершене виробництво включається до складу запасів.Тут є один нюанс, який бухгалтерам не слід ігнорувати. Відповідно до
п. 3.1 П(С)БО 9 цей стандарт не поширюється на «незавершені роботи за будівельними контрактами».Це означає, що головбух підрядної компанії при обліку вартості незавершенки насамперед має керуватися нормами
спеціального галузевого стандарту — П(С)БО 18 «Будівельні контракти». Нагадаємо, що цей стандарт, крім звичайної незавершенки, приписує відображати у статті незавершеного виробництва і такий показник, як валова заборгованість замовника (п. 19 П(С)БО 18). Саме в цій нормі криється принципова відмінність П(С)БО 18 від П(С)БО 9.
2.2. Замовник
Основна проблема замовника в тому, що він не завжди може визначити правильну балансову прописку для обсягів БМР, прийнятих у підрядника.
Базові поняття бухобліку, у принципі, є досить прозорими:
— якщо об'єкт будується для того, щоб після введення в експлуатацію використовуватися у власній госпдіяльності замовника, то вартість незавершенки має відображатися у складі незавершених капітальних інвестицій (
п. 15 П(С)БО 2), тобто по дебету рахунка 15;— якщо об'єкт будується для подальшого продажу, то він для замовника є
оборотним активом (п. 4 П(С)БО 2) та має відображатися у складі запасів (п. 4 П(С)БО 9), тобто по дебету рахунка 23.Однак ці, на перший погляд абсолютно однозначні тези на практиці іноді піддаються переосмисленню. Винна в цьому
Інструкція про застосування Плану рахунків, що містить опис допотопного механізму обліку операцій пайового будівництва. Із цього опису випливає, що витрати стосовно об'єктів, які будуються на продаж, можуть протягом будівництва відображатися по дебету необоротного рахунка 15, призначеного для обліку тих об'єктів, що стануть основними засобами.Ця очевидна нісенітниця вводить багатьох бухгалтерів в оману. Тому в балансах замовників, які будують об'єкти на продаж, часто витрати на будівельну незавершенку відображаються в першому розділі активу балансу.
Навіть юристи відзначають збитковість такої методології:
«
Недоліком такого варіанта обліку об'єктів незавершеного будівництва є те, що незавершенка, яка бере участь у будівництві нерухомості на продаж, незважаючи на включення її до складу основних засобів, не відповідає визначенню основних засобів, зазначеному в п.4 П(С)БО 7» 1..1 І. Величко. Придбаваємо незавершенку: податковий та бухгалтерський облік // «Будівельна діяльність», 2009, № 14, с. 21.
Чому юрист посилається на
П(С)БО 7 «Основні засоби»?Очевидно тому, що вже в
першому пункті цього стандарту міститься цілком красномовна згадка про капітальну незавершенку:«Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» (далі — Положення (стандарт) 7) визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про
основні засоби, інші необоротні матеріальні активи та незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи (далі — основні засоби), а також розкриття інформації про них у фінансовій звітності».Визначення капітальної незавершенки також наведено в
П(С)БО 7 «Основні засоби»:«Капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи — витрати на будівництво, реконструкцію, модернізацію (інші поліпшення, що збільшують первісну (переоцінену) вартість), виготовлення, придбання об’єктів матеріальних необоротних активів (у тому числі необоротних матеріальних активів, призначених для заміни діючих, і устаткування для монтажу), що здійснюються підприємством
».Таким чином, з точки зору
ПС(Б)О 7 категорія «незавершені капітальні інвестиції» є складовою частиною основних засобів (як мінімум у широкому їх розумінні).Але цей очевидний постулат зовсім недавно було поставлено під сумнів.
Справа в тому, що внаслідок прийняття
наказом Мінфіну від 18.03.2011 р. № 372 поправок до П(С)БО 7 із переліку груп основних засобів було виключено незавершені капітальні інвестиції.22 Цю групу було включено до складу основних засобів у результаті реалізації положень наказу Мінфіну від 25.11.2002 р. № 989.
Звичайно, такий дивний крок мінфінівських методологів багатьох бухгалтерів збив з пантелику: з одного боку,
П(С)БО 7 називає капітальну незавершенку основними засобами, а з іншого — виключає її зі складу основних засобів.Мабуть, сьогодні лише одне можна сказати однозначно: якщо об'єкт зводиться для того, щоб після закінчення будівництва експлуатуватися як основний засіб, то відповідні витрати є для замовника
необоротними активами.З недолугістю деяких бухстандартизаторів пов'язані й недавні зміни у трактуванні сутності
авансів, перерахованих для фінансування капітального будівництва. У листі Мінфіну від 23.06.2011 р. № 31-08410-07/23-4936/1/3835 зазначається, що аванси на фінансування КАПІТАЛЬНИХ (!!!) інвестицій мають обліковуватися по дебету рахунка ПОТОЧНОЇ (!!!) дебіторської заборгованості.У результаті реалізації такого підходу буде порушено критерії визнання
оборотного активу. Адже аванс, призначений для будівництва необоротного активу, уже через свою мету є необоротним.Таким чином, ми, на жаль, змушені визнати, що замовник, який будує об'єкт для власних потреб, перераховуючи підряднику аванси, може всупереч здоровому глузду не показувати незаактовані суми дебіторки у складі своїх капітальних інвестицій.
2.3. Інвестор
Якщо відносини між будівельною компанією (забудовником) і споживачем будівельного продукту будуються не на підставі договорів підряду, то контрагента забудовника найчастіше іменують інвестором.
В інвесторів спостерігається найширший діапазон трактувань сутності витрат, понесених на спорудження об'єкта. Це часто пов'язане з дуже химерними контрактами, що супроводжують будівництво.
Якщо, наприклад, підприємство, будучи учасником договору
пайового будівництва, перераховує забудовнику кошти у вигляді вартості паю, то бухгалтери підприємства-інвестора приймають найрізноманітніші тлумачення таких перерахувань.На практиці нам доводилося стикатися навіть із дебетом рахунків 12 (коли головбух вважав, що купує
майнові права на об'єкт, що будується) і 14 (коли головбух інвестора розглядав пай як певний аналог корпоративного права), і навіть 39 (коли головбух виходив з того, що ці витрати буде списано в майбутніх звітних періодах).Потрібно визнати, що часто інвестиційні угоди не піддаються однозначній правовій ідентифікації. Не завжди зрозумілий навіть
предмет такої угоди. Скажімо, платежі інвесторів за тими самими пайовими контрактами можуть трактуватися і як придбання товару (нерухомості)3, і як придбання робіт4..3 Див. лист Держказначейства від 11.08.2004 р. № 26-06/138-6929.
4
Див. лист Держказначейства від 22.07.2008 р. № 17/3-06/538-11798.На наш погляд, головбух компанії-інвестора не повинен особливо заглиблюватися в юридичні нюанси інвестиційних операцій. Для нього головне — з'ясувати ключове питання: навіщо інвестор фінансує будівництво?
Після з'ясування цього питання інвестор має керуватися тими самими алгоритмами, що й замовник (див. вище).
3. Податкові проблеми
Сучасний податковий облік тісно пов'язаний з обліком бухгалтерським. Тому головбухи повинні уважно поставитися насамперед до формування адекватної моделі
бухобліку за кожним конкретним контрактом.Відповідно до
п. 14.1.81 ПКУ капітальні інвестиції є різновидом інвестицій та визначаються так:«капітальні інвестиції — господарські операції, що передбачають придбання будинків, споруд, інших об’єктів нерухомої власності, інших основних засобів і нематеріальних активів, що підлягають амортизації відповідно до норм цього Кодексу»
.Звернемо увагу на те, що бухгалтерське визначення капінвестицій спирається на ідентифікацію
витрат, а податкове — на ідентифікацію операцій.Але головний податковий критерій ідентифікації капітальної незавершенки — це її призначення. Якщо в майбутньому вона втілиться в об'єкт, що амортизуватиметься, то така незавершенка називається капінвестицією. У цьому бухгалтерський та податковий підхід збігаються.
Також не можна залишити без уваги те, що згідно з
п.п. 14.1.138 ПКУ незавершені капітальні інвестиції не є основними засобами.Однак, як і в обліку бухгалтерському, у
ПКУ спостерігається серйозна непослідовність у питанні використання термінів.Наприклад, у
п.198.3 ПКУ зазначається таке:«Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв’язку з: <…> придбанням (будівництвом, спорудженням) основних
фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку».Із наведеного тексту випливає, що незавершені капінвестиції включаються не лише до складу основних засобів, а й до складу такого ефемерного поняття, як «основні фонди».
Що б там не було, але, на наш погляд, це не дає приводу для того, щоб віднести капітальну незавершенку до складу 9-ї податкової групи основних засобів та розпочати амортизацію відповідних витрат.
Податковий облік підрядника є досить традиційним: доходи відображаються за актами виконаних робіт, а витрати списуються під відповідні доходи.
Тому, якщо акт не складено, підрядник не відобразить дохід. Тоді понесені витрати «застрягнуть» у його запасах у статті незавершеного виробництва.
Якщо ж контракт не передбачає поетапної передачі робіт, у
ПКУ встановлено спеціальні процедури оподаткування контрактів з довгостроковим технологічним циклом (докладніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 73).
