Сертификация электронных ключей: расходы или НМА?
Как отражаются в налоговом учете расходы по приобретению сертификатов электронных ключей для подачи налоговой отчетности в электронном виде?
(г. Харьков)
В соответствии с
п. 2 разд. II Инструкции по подготовке и подаче налоговых документов в электронном виде средствами телекоммуникационной связи, утвержденной приказом ГНАУ от 10.04.2008 г. № 233 («Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 42), для подачи налоговых документов в органы ГНС в электронном виде плательщик налогов, помимо прочего, должен иметь действующие усиленные сертификаты открытых ключей, сформированных аккредитованным центром сертификации ключей (АЦСК) для плательщика налогов и уполномоченных должностных лиц плательщика налогов, подписи которых являются обязательными для налоговой отчетности в бумажной форме.Для получения
таких ключей, которых в общем случае предприятию нужно три: для электронной цифровой подписи (ЭЦП) руководителя, главного бухгалтера и печати предприятия, необходимо обратиться в один из АЦСК, с которыми у ГНАУ заключен договор для подачи налоговой отчетности плательщиками налогов с применением ЭЦП (их перечень приведен на сайте ГНАУ по ссылке http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article?art_id=115103&cat_id=115063). Срок действия сертифицированных ключей — 1 год, средняя стоимость пакета ключей на одно предприятие — 240 грн.В налоговом учете расходы на сертификацию ключей
традиционно включались в состав валовых расходов на основании п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль по тем соображениям, что подтверждение ЭЦП сертификатом является не чем иным, как услугой, непосредственно связанной с хозяйственной деятельностью (мы писали об этом в статье «Компьютерная программа: вы спрашивали — мы отвечаем» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 83). При этом в случае, если АЦСК, у которого приобреталась такая услуга, имел статус плательщика налога на прибыль на общих основаниях, то сформировать валовые расходы предприятие имело право по предоплате, иначе — по получению услуги (см. п.п. 11.2.3 указанного Закона). Заметим, что такое получение, как правило, фиксировалось актом приема-передачи непосредственно после получения заказчиком усиленных сертификатов, следовательно, валовые расходы возникали одномоментно, на всю сумму, отраженную в акте.С 01.04.2011 г.
общий подход к отражению в налоговом учете расходов на приобретение усиленных сертификатов открытых ключей, по нашему мнению, остался неизменным, — их следует включать в расходы, учитываемые при определении объекта налогообложения, как административные расходы, отражая при этом в стр. 06.2.4 Приложения АВ.Не следует забывать, однако, что после указанной даты принципиальным образом изменились правила определения момента отражения «налоговых» расходов — в соответствии с
п.п. 139.1.3 НКУ суммы предварительной (авансовой) оплаты товаров, работ, услуг теперь не включаются в состав расходов. В то же время согласно п. 138.5 этого Кодекса признание админрасходов как составляющей прочих расходов происходит в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, согласно правилам бухгалтерского учета. К сказанному стоит добавить, что расходы, не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и другими первичными документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета и начисления налога, запрещено включать в состав расходов согласно п.п. 139.1.9 НКУ.Таким образом, отражение рассматриваемых расходов
в налоговом учете должно происходить в периоде подписания акта приема-передачи оказанных услуг, причем без наличия указанного документа отнесение таких расходов на уменьшение объекта налогообложения не допускается. В бухгалтерском учете расходы на сертификацию ключей списываются в состав административных расходов проводкой Дт 92 — Кт 631.Вместе с тем вынуждены предупредить, что ГНАУ имеет другой взгляд на порядок отражения в налоговом учете расходов, связанных с приобретением электронного ключа для подачи налоговой отчетности в электронном виде. В одной из консультаций, размещенных на ее официальном сайте в ЕБНЗ под кодом 110.09.01, разъясняется, что такие
расходы подлежат амортизации как объекты нематериальных активов (НМА) группы 6, т. е. прочие НМА, к которым согласно п.п. 145.1.1 НКУ относятся права на ведение деятельности, использование экономических и других привилегий и т. п.Мы же считаем, что такая позиция налоговых органов не соответствует действующему законодательству, поскольку
расходы на приобретение усиленных сертификатов открытых ключей для подачи налоговой отчетности в электронном виде не укладываются в определение нематериальных активов, приведенное в п.п. 14.1.120 НКУ. Тем не менее налогоплательщики должны быть готовы к тому, что проверяющие будут настаивать на своем.
Игорь Хмелевский, экономист-аналитик
