Сертифікація електронних ключів: витрати чи НМА?
Як відображаються в податковому обліку витрати на придбання сертифікатів електронних ключів для подання податкової звітності в електронному вигляді?
(м. Харків)
Відповідно до
п. 2 розд. II Інструкції з підготовки і подання податкових документів в електронному вигляді засобами телекомунікаційного зв'язку, затвердженої наказом ДПАУ від 10.04.2008 р. № 233 («Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 42), для подання податкових документів до органів ДПС в електронному вигляді платник податків, крім іншого, повинен мати чинні посилені сертифікати відкритих ключів, сформованих акредитованим центром сертифікації ключів (АЦСК) для платника податків та уповноважених посадових осіб платника податків, підписи яких є обов'язковими для податкової звітності в паперовій формі.Для отримання
таких ключів, яких у загальному випадку підприємству потрібно три: для електронного цифрового підпису (ЕЦП) керівника, головного бухгалтера та печатки підприємства, необхідно звернутися до одного з АЦСК, з якими у ДПАУ укладено договір для подання податкової звітності платниками податків із застосуванням ЕЦП (їх перелік наведено на сайті ДПАУ за посиланням http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article?art_id=115103&cat_id=115063). Строк дії сертифікованих ключів — 1 рік, середня вартість пакета ключів на одне підприємство — 240 грн.У податковому обліку витрати на сертифікацію ключів
традиційно включалися до складу валових витрат на підставі п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток з тих міркувань, що підтвердження ЕЦП сертифікатом є нічим іншим, як послугою, безпосередньо пов'язаною з господарською діяльністю (ми писали про це у статті «Комп'ютерна програма: ви запитували — ми відповідаємо» // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 83). При цьому в разі, якщо АЦСК, в якого придбавалася така послуга, мав статус платника податку на прибуток на загальних підставах, то сформувати валові витрати підприємство мало право за передоплатою, інакше — за отриманням послуги (див. п.п. 11.2.3 зазначеного Закону). Зауважимо, що таке отримання, як правило, фіксувалося актом приймання-передачі безпосередньо після отримання замовником посилених сертифікатів, отже, валові витрати виникали одномоментно, на всю суму, відображену в акті.З 01.04.2011 р.
загальний підхід до відображення в податковому обліку витрат на придбання посилених сертифікатів відкритих ключів, на нашу думку, залишився незмінним, — їх слід уключати до витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування як адміністративні витрати, відображаючи при цьому в ряд. 06.2.4 Додатка АВ.Проте не слід забувати, що після зазначеної дати принципово змінилися правила визначення моменту відображення «податкових» витрат — відповідно до
п.п. 139.1.3 ПКУ суми попередньої (авансової) оплати товарів, робіт, послуг тепер не включаються до складу витрат. Водночас згідно з п. 138.5 цього Кодексу визнання адмінвитрат як складової інших витрат відбувається в тому звітному періоді, в якому вони були здійснені, відповідно до правил бухгалтерського обліку. До сказаного варто додати, що витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, заборонено включати до складу витрат згідно з п.п. 139.1.9 ПКУ.Таким чином, відображення витрат, що розглядаються,
у податковому обліку має відбуватися в періоді підписання акта приймання-передачі наданих послуг, причому без наявності зазначеного документа віднесення таких витрат на зменшення об'єкта оподаткування не допускається. У бухгалтерському обліку витрати на сертифікацію ключів списуються до складу адміністративних витрат проводкою Дт 92 — Кт 631.Разом із тим, слід попередити, що ДПАУ має інший погляд на порядок відображення в податковому обліку витрат, пов'язаних з придбанням електронного ключа для подання податкової звітності в електронному вигляді. В одній із консультацій, розміщених на її офіційному сайті в ЄБПЗ за кодом 110.09.01, роз'яснюється, що такі
витрати підлягають амортизації як об'єкти нематеріальних активів (НМА) групи 6, тобто інші НМА, до яких згідно з п.п. 145.1.1 ПКУ належать права на ведення діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо.Ми, у свою чергу, вважаємо, що така позиція податкових органів не відповідає чинному законодавству, оскільки
витрати на придбання посилених сертифікатів відкритих ключів для подання податкової звітності в електронному вигляді не охоплюються визначенням нематеріальних активів, наведеним в п.п. 14.1.120 ПКУ. Проте платники податків мають бути готовими до того, що перевіряючі наполягатимуть на своєму.
Ігор Хмелевський, економіст-аналітик
