Льгота по налогу на прибыль для «нулевиков»
В какие сроки необходимо использовать по целевому назначению средства, высвободившиеся в результате применения нулевой ставки по налогу на прибыль? Как следует понимать такое направление целевого использования, как «пополнение собственных оборотных средств»? Какие санкции применяются к налогоплательщику, который не успел в установленные сроки использовать высвободившиеся средства? Можно ли за указанные средства приобретать товары (работы, услуги) у единоналожника?
(г. Днепропетровск)
Согласно
п. 154.6 НКУ на период с 1 апреля 2011 года до 1 января 2016 года вводится ставка налога на прибыль 0 % для субъектов предпринимательства из числа:а) созданных после 01.04.2011 г.;
б) действующих на указанную дату;
в) зарегистрированных плательщиками единого налога до вступления в силу
НКУ,при условии
их соответствия одновременно следующим критериям:1)
размер доходов каждого отчетного налогового периода нарастающим итогом с начала года не превышает 3 млн грн.;2)
начисленная за каждый месяц отчетного периода заработная плата работников, находящихся с таким плательщиком налога в трудовых отношениях, составляет не ниже двух минимальных зарплат.Подробнее о таких плательщиках мы писали в статье «Выбираем нулевую ставку налога на прибыль: важные переходные моменты» («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 20), а о соблюдении перечисленных критериев можно прочитать в
письме ГНАУ от 09.02.2011 г. № 2768/6/15-0315 и редакционном комментарии к нему («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 31).Дополнительные условия применения нулевой ставки
содержатся в п. 152.11 НКУ. Так, с 01.04.2011 г. «нулевым» плательщикам следует учитывать, что суммы средств, не перечисленные в бюджет при применении ставки налога 0 %, необходимо использовать по целевому назначению по таким направлениям:—
на переоснащение материально-технической базы;—
на возврат кредитов, использованных на указанные цели, и уплату процентов по ним;—
на пополнение собственных оборотных средств.Определения терминов «
финансовый кредит» и «проценты» приведены в пп. 14.1.258 и 14.1.206 НКУ соответственно (см. вместе с редакционными комментариями в тематическом номере газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 4, посвященном терминологии этого Кодекса). А вот что следует понимать под «переоснащением материально-технической базы» и «пополнением собственных оборотных средств», НКУ не расшифровывает. Однако в консультации, размещенной на официальном сайте ГНАУ в Единой базе налоговых знаний под кодом 110.23, разъясняется, что:—
переоснащение материально-технической базы предусматривает приобретение новых или улучшение имеющихся производственных площадей, материальных ресурсов, средств производства;—
пополнение собственных оборотных средств — это пополнение денежных средств предприятия, которые используются для проведения расчетов, т. е. в том смысле термина «средства», в котором он определен в п.п. 14.1.93 НКУ.Между тем, как нам кажется, приведенная трактовка последнего понятия не соответствует тому замыслу, которым руководствовался законодатель, формулируя это направление целевого использования высвобожденных из-под налогообложения средств. Скорее всего, словосочетание «оборотные средства» должно было использоваться в этом контексте не как оборотные денежные средства, а как противопоставление необоротным (основным) средствам.
Из экономической теории известно, что в отличие от основных средств, неоднократно участвующих в процессе производства, оборотные средства (в украинском языке «оборотні засоби») функционируют только в одном производственном цикле и независимо от способа производственного потребления полностью переносят свою стоимость на готовый продукт.
Оборотные средства включают в себя производственные запасы предприятия, незавершенное производство, запасы готовой и отгруженной продукции, дебиторскую задолженность, а также оборотные денежные средства (укр. «оборотні кошти») — наличные деньги в кассе и денежные средства на счетах предприятия.Дополнительно отметим, что в
ч. 4 ст. 139 ХКУ имеется свое определение понятия «оборотные средства», не противоречащее общепринятому, но несколько уже его. Так, согласно этому Кодексу оборотными средствами являются сырье, топливо, материалы, малоценные предметы и быстроизнашивающиеся предметы, другое имущество производственного и непроизводственного назначения, отнесенное законодательством к оборотным средствам.Так вот,
высвободившиеся от налогообложения средства (укр. «кошти») можно направить только на пополнение тех оборотных средств, которые воплощены в производственных запасах (сырье, топливо, материалы, МБП и т. п.), и, видимо, именно с этой точки зрения следует подходить к такому направлению их целевого использования.Сказанное подтверждается тем, что в соответствии с
приказом Минфина от 31.05.2011 г. № 664 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 55) на субсчете 481 «Средства, высвобожденные от налогообложения» подлежат учету высвобожденные от налогообложения средства в связи с предоставлением льгот по налогу на прибыль и отражается их использование на реализацию мероприятий целевого назначения в соответствии с законодательством. Понятно, что показывать пополнение оборотных денежных средств за счет использования средств, высвобожденных от налогообложения, — это нонсенс.Дополнительно укажем, что
сумма налога на прибыль, не уплаченная в бюджет вследствие освобождения от налогообложения, в бухгалтерском учете отражается записью по дебету субсчета 981 «Налог на прибыль от обычной деятельности» в корреспонденции с кредитом субсчета 481. При этом в соответствии с п. 152.11 НКУ суммы средств, не перечисленные в бюджет при применении ставки налога 0 %, признаются доходами одновременно с признанием расходов, осуществленных за счет этих средств, в размере таких расходов.Однако
для подтверждения факта целевого использования средств достаточно уже самого факта приобретения (с уплатой денежных средств за такое приобретение) оборудования с целью переоснащения материально-технической базы (см. письмо ГНАУ от 01.04.2011 г. № 9217/7/15-0317) или производственных запасов с целью пополнения собственных оборотных средств безотносительно к расходам, которые впоследствии будут понесены (амортизация оборудования, списание запасов на себестоимость реализованной продукции и т. п.).Что касается
санкций за несвоевременное использование высвободившихся от налогообложения средств, то следует сказать, что в исходной редакции п. 152.11 НКУ такие санкции действительно были предусмотрены: если бы оказалось, что сумма таких высвобожденных средств использована не по целевому назначению (не на цели, оговоренные выше) или не использована в течение годового отчетного периода, то сумму средств, использованную не по целевому назначению, или остаток неиспользованных средств «нулевому» плательщику предстояло уплатить в бюджет в I квартале следующего отчетного года.На сегодня
вследствие изменений, внесенных в НКУ Законом № 3609, указанная санкция распространяется только на случай нецелевого использования средств. Следовательно, остаток не использованных в течение годового отчетного периода денежных средств, не перечисленных в бюджет при применении ставки налога 0 %, перечислению в бюджет не подлежит. Он остается в распоряжении налогоплательщика и может быть использован по целевому назначению в следующих периодах.Обращаем внимание, что
эти правила (как, впрочем, и все остальные положения, установленные п. 152.11 НКУ) не распространяются на налогоплательщиков, определенных пп. 154.8 и 154.9 этого Кодекса, т. е. на предприятия топливно-энергетического комплекса, а также субъектов хозяйствования водо-, теплоснабжения и водоотведения.И в завершение скажем о
возможности приобретения товаров (работ, услуг) за средства целевого финансирования у физлиц — единоналожников. Безусловно, такая возможность существует и ее никто не отвергает, но пользоваться ею следует с учетом установленного п.п. 139.1.12 НКУ запрета* на включение в «налоговые» расходы тех расходов, которые понесены в связи с приобретением товаров (работ, услуг) и других материальных и нематериальных активов у физического лица — предпринимателя, уплачивающего единый налог (кроме расходов, понесенных в связи с приобретением работ, услуг у физического лица — плательщика единого налога, осуществляющего деятельность в сфере информатизации). Это означает, что поскольку в налоговом учете не отражаются расходы по таким приобретениям, то не следует отражать и доходы одновременно с признанием расходов, осуществленных за счет этих средств, в размере таких расходов, как того в общем случае требует п. 152.11 НКУ.* К слову, такой запрет уже отменен принятым парламентом Законом об упрощенной системе (известным ранее как законопроект № 8521), который, однако, планируется ввести в действие с 01.01.2012 г.
Игорь Хмелевский, экономист-аналитик
