Пільга з податку на прибуток для «нульовиків»
В які строки необхідно використати за цільовим призначенням кошти, що вивільняються в результаті застосування нульової ставки з податку на прибуток? Як слід розуміти такий напрям цільового використання, як «поповнення власних обігових коштів»? Які санкції застосовуються до платника податків, який не встиг у встановлені строки використати вивільнені кошти? Чи можна за зазначені кошти придбавати товари (роботи, послуги) в єдиноподатника?
(м. Дніпропетровськ)
Згідно з
п. 154.6 ПКУ на період з 1 квітня 2011 року до 1 січня 2016 року запроваджується ставка податку на прибуток 0 % для суб'єктів підприємництва з числа:а) утворених після 01.04.2011 р.;
б) діючих на зазначену дату;
в) зареєстрованих платниками єдиного податку до набуття чинності
ПКУза умови
їх відповідності одночасно таким критеріям:1)
розмір доходів кожного звітного податкового періоду наростаючим підсумком з початку року не перевищує 3 млн грн.;2)
нарахована за кожний місяць звітного періоду заробітна плата працівників, які перебувають із таким платником податку у трудових відносинах, становить не нижче двох мінімальних зарплат.Докладніше про таких платників ми писали у статті «Вибираємо нульову ставку податку на прибуток: важливі перехідні моменти» («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 20), а про дотримання перелічених критеріїв можна прочитати в
листі ДПАУ від 09.02.2011 р. № 2768/6/15-0315 та редакційному коментарі до нього («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 31).Додаткові умови застосування нульової ставки
містяться в п. 152.11 ПКУ. Так, з 01.04.2011 р. «нульовим» платникам слід мати на увазі, що суми коштів, не перераховані до бюджету при застосуванні ставки податку 0 %, необхідно використовувати за цільовим призначенням за такими напрямами:—
на переоснащення матеріально-технічної бази;—
на повернення кредитів, використаних на зазначені цілі, та сплату процентів за ними;—
на поповнення власних обігових коштів.Визначення термінів «
фінансовий кредит» та «проценти» наведені в пп. 14.1.258 і 14.1.206 ПКУ відповідно (див. разом з редакційними коментарями в тематичному номері газети «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 4, присвяченому термінології цього Кодексу). А от що слід розуміти під «переоснащенням матеріально-технічної бази» та «поповненням власних обігових коштів», ПКУ не розшифровує. Однак в консультації, розміщеній на офіційному сайті ДПАУ в Єдиній базі податкових знань за кодом 110.23, роз'яснюється, що:—
переоснащення матеріально-технічної бази передбачає придбання нових або поліпшення наявних виробничих площ, матеріальних ресурсів, засобів виробництва;—
поповнення власних обігових коштів — це поповнення грошових коштів підприємства, які використовуються для проведення розрахунків, тобто в тому значенні терміна «кошти», в якому його визначено в п.п. 14.1.93 ПКУ.Утім, як нам здається, наведене трактування останнього поняття не відповідає тому задуму, яким керувався законодавець, формулюючи цей напрям цільового використання вивільнених з-під оподаткування коштів. Найімовірніше, замість словосполучення «обігові кошти» в цьому контексті слід було застосовувати термін «оборотні засоби» як протиставлення необоротним (основним) засобам.
З економічної теорії відомо, що, на відміну від основних засобів, які неодноразово беруть участь у процесі виробництва, оборотні засоби функціонують тільки в одному виробничому циклі та незалежно від способу виробничого споживання повністю переносять свою вартість на готовий продукт.
Оборотні засоби включають виробничі запаси підприємства, незавершене виробництво, запаси готової та відвантаженої продукції, дебіторську заборгованість, а також оборотні кошти — готівку в касі та кошти на рахунках підприємства.Додатково зазначимо, що в
ч. 4 ст. 139 ГКУ є своє визначення поняття «оборотні засоби», що не суперечить загальноприйнятому, але дещо вужче за нього. Так, згідно з цим Кодексом оборотними засобами є сировина, паливо, матеріали, малоцінні та швидкозношувані предмети, інше майно виробничого і невиробничого призначення, що віднесено законодавством до оборотних засобів.Так-от,
кошти, що вивільняються від оподаткування, можна спрямувати на поповнення не обігових коштів, а тих оборотних засобів, які втілено у виробничих запасах (сировина, паливо, матеріали, МШП тощо). Певно, саме з цієї точки зору слід підходити до такого напряму їх цільового використання.Зазначене підтверджується тим, що відповідно до
наказу Мінфіну від 31.05.2011 р. № 664 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 55) на субрахунку 481 «Кошти, вивільнені від оподаткування» підлягають обліку вивільнені від оподаткування кошти у зв'язку з наданням пільг з податку на прибуток та відображається їх використання на реалізацію заходів цільового призначення відповідно до законодавства. Зрозуміло, що показувати поповнення обігових коштів за рахунок використання коштів, вивільнених від оподаткування, — це нонсенс.Додатково вкажемо, що
сума податку на прибуток, не сплачена до бюджету внаслідок звільнення від оподаткування, у бухгалтерському обліку відображається записом за дебетом субрахунку 981 «Податок на прибуток від звичайної діяльності» у кореспонденції з кредитом субрахунку 481. При цьому відповідно до п. 152.11 ПКУ суми коштів, не перераховані до бюджету при застосуванні ставки податку 0 %, визнаються доходами одночасно з визнанням витрат, здійснених за рахунок цих коштів, у розмірі таких витрат.Однак
для підтвердження факту цільового використання коштів достатньо вже самого факту придбання (зі сплатою грошових коштів за таке придбання) обладнання з метою переоснащення матеріально-технічної бази (див. лист ДПАУ від 01.04.2011 р. № 9217/7/15-0317) або виробничих запасів з метою поповнення власних оборотних засобів (а не обігових коштів, як прописано в п. 152.11 ПКУ ) безвідносно до витрат, які згодом буде понесено (амортизація обладнання, списання запасів на собівартість реалізованої продукції тощо).Що стосується
санкцій за несвоєчасне використання коштів, що вивільняються від оподаткування, то варто зауважити, що у першій редакції п. 152.11 ПКУ такі санкції дійсно було передбачено: якби виявилось, що сума таких вивільнених коштів використана не за цільовим призначенням (не на цілі, обумовлені вище) або не використана протягом річного звітного періоду, то суму коштів, використану не за цільовим призначенням або залишок невикористаних коштів «нульовому» платнику потрібно було б сплатити до бюджету в І кварталі наступного звітного року.На сьогодні
внаслідок змін, унесених до ПКУ Законом № 3609, зазначена санкція поширюється тільки на випадок нецільового використання коштів. Отже, залишок невикористаних протягом річного звітного періоду коштів, не перерахованих до бюджету при застосуванні ставки податку 0 %, перерахуванню до бюджету не підлягає. Він залишається у розпорядженні платника податків і може бути використаний за цільовим призначенням у наступних періодах.Звертаємо увагу, що
ці правила (як, утім, і всі інші положення, установлені п. 152.11 ПКУ) не поширюються на платників податків, визначених пп. 154.8 і 154.9 цього Кодексу, тобто на підприємства паливно-енергетичного комплексу, а також суб'єктів господарювання водо-, теплопостачання та водовідведення.І на завершення зазначимо про
можливість придбання товарів (робіт, послуг) за кошти цільового фінансування у фізосіб-єдиноподатників. Безумовно, така можливість існує і її ніхто не відкидає, але користуватися нею слід з урахуванням установленої п.п. 139.1.12 ПКУ заборони* на включення до «податкових» витрат тих витрат, які понесено у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) та інших матеріальних і нематеріальних активів у фізичної особи — підприємця, яка сплачує єдиний податок (крім витрат, понесених у зв'язку з придбанням робіт, послуг у фізичної особи — платника єдиного податку, яка здійснює діяльність у сфері інформатизації). Це означає, що оскільки в податковому обліку не відображаються витрати за такими придбаннями, то не слід відображати і доходи одночасно з визнанням витрат, здійснених за рахунок цих коштів, у розмірі таких витрат, як того в загальному випадку вимагає п. 152.11 ПКУ .* До речі, таку заборону вже скасовано прийнятим парламентом Законом про спрощену систему (відомим раніше як законопроект № 8521), який, однак, планується ввести в дію з 01.01.2012 р.
Ігор Хмелевський, економіст-аналітик
