Бюджетное невозмещение: с кем и о чем судиться?
Суть спора
Спор возник еще в бытность действия Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (далее — Закон об НДС). Ситуация знакома многим: налоговый орган не выполняет своей обязанности по предоставлению в орган государственного казначейства заключения с указанием суммы налога, которая подлежит возмещению из бюджета. В связи с этим у налогоплательщика возникает необходимость обращения в суд.
Долгое время для налогоплательщиков существовала неопределенность в двух моментах:
1) кто должен выступать в таком деле ответчиком — налоговый орган, орган госказначейства или же и налоговики, и госказначейство одновременно;
2) какими должны быть исковые требования — о возложении обязанности предоставить заключение с указанием суммы налога в орган государственного казначейства, о признании бездеятельности незаконной, об истребовании суммы из Государственного бюджета или какими-либо иными.
Напомним, Закон об НДС предусматривал следующее: «В случае, когда по результатам проверки сумм налога, заявленных к возмещению, налогоплательщик или налоговый орган начинает процедуру административного обжалования, налоговый орган не позднее следующего рабочего дня за днем получения соответствующего уведомления или определения суда о возбуждении дела обязан уведомить об этом орган государственного казначейства. Орган государственного казначейства приостанавливает процедуру возмещения в части обжалованной суммы до принятия окончательного решения по административному либо судебному обжалованию. После окончания процедуры административного либо судебного обжалования налоговый орган в течение пяти рабочих дней, следующих за днем получения соответствующего решения, обязан предоставить органу государственного казначейства заключение с указанием суммы налога, подлежащей возмещению из бюджета» (п.п. 7.7.8).
Норма, аналогичная приведенной, есть и в НКУ (п. 200.14, п. 200.15) с сохранением того же пятидневного срока со дня получения решения по результатам спора с налогоплательщиком на предоставление заключения налоговым органом в госказначейство. Поэтому выводы рассматриваемого нами сегодня решения суда будут полезны и для тех налогоплательщиков, которые столкнутся с проблемой бюджетного невозмещения уже в период действия НКУ .
Позиция налоговых органов
Собственно, на этой стадии налоговый орган уже мало что может противопоставить претензиям налогоплательщика. И, как показывает анализ, не только рассматриваемого решения, но и в целом складывающейся по подобным спорам судебной практики, описание судом участия налоговиков в таких делах ограничивается фразой: «Доводы налогоплательщика налоговым органом опровергнуты не были».
Решение дела судом
Препятствием получению налогоплательщиком позитивного для себя судебного решения чаще всего в спорах, связанных с непредоставлением бюджетного возмещения НДС, становится не позиция налоговых органов, а неправильный выбор налогоплательщиком ответчика по делу и способа защиты нарушенного права, то есть предмета претензий. Другими словами, субъекту хозяйствования особенно внимательно следует подходить к формулировке своих исковых требований.
В приводимом нами сегодня судебном решении в качестве ответчиков налогоплательщик указал только налоговую инспекцию, а в качестве искового требования — требование обязать ответчика совершить определенные действия (а именно — предоставить в орган государственного казначейства заключение о подлежащей возмещению сумме НДС).
Как видим, такие формулировки Высший административный суд Украины готов признать достаточными для того, чтобы удовлетворить иск налогоплательщика.
Мнение редакции
К сожалению, судебная практика часто грешит тем, что основанием для отказа в удовлетворении выдвигаемых истцом требований становится якобы неправильный выбор способа защиты нарушенного права. Иначе говоря, суд почти готов признать, что ответчик действует неправомерно, но вот незадача — истец неправильно сформулировал способ защиты от таких неправомерных действий.
И эта проблема свойственна не только для споров между налоговыми органами и налогоплательщиками. Высший хозяйственный суд Украины также в своей практике не один раз отказывал в удовлетворении обоснованного с содержательной точки зрения, но неправильно сформулированного искового требования, ссылаясь на неправильный выбор способа защиты (см. п. 3 Информационного письма ВХСУ «О некоторых вопросах практики применения норм Гражданского и Хозяйственного кодексов Украины» от 07.04.2008 г. № 01-8/211). Поэтому если исковое заявление будет содержать не предусмотренный договором или законом способ защиты, суд принимает его к рассмотрению, однако в удовлетворении исковых требований отказывает (если истец не уточнит или не изменит свои исковые требования по ходу судебного рассмотрения), мотивируя отказ именно тем, что данный способ защиты права не предусмотрен ни договором, ни законом. Сам же суд в случае, когда способ защиты избран истцом неверно, выбрать правильный, по мнению высших судебных инстанций, способ защиты не может (см. постановление ВСУ от 13.07.2004 г. № 10/732, п. 4 Информационного письма ВХСУ «О некоторых вопросах назначения судебных экспертиз» от 27.11.2006 г. № 01-8/2651, п. 14 Информационного письма от 11.04.2005 г. № 01-8/344).
На наш взгляд, такой подход судебных инстанций противоречит сути самой гарантии судебной защиты нарушенного права. Ведь предполагается, что как простое физическое лицо, так и субъект хозяйствования не обязаны иметь специальные знания в области юриспруденции для того, чтобы получить защиту своих нарушенных прав в суде. Поэтому если суд при рассмотрении дела устанавливает тот факт, что права участника дела действительно были нарушены, то он должен принять решение, которое бы позволяло их восстановить либо защитить иным способом. Хотя, должны признать, Верховный Суд Украины в последнее время все чаще отменяет решения судов более низких инстанций, мотивированные неправильным выбором истцом способа защиты нарушенного права, указывая, что суд в такой ситуации должен уточнить исковые требования и установить характер спорных правоотношений (см., например, определения ВСУ от 13.01.2010 г. по делу № 6-10452св08, от 17.02.2010 г. по делу № 6-23633св08 и др.).
Как бы там ни было, в существующих условиях субъекты хозяйствования, дабы не рисковать, стараются предугадать, какую формулировку исковых требований суды сочтут надлежащей.
В спорах, связанных с бюджетным невозмещением, чаще всего события развиваются так:
1) по результатам проверки налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление, в котором отказывает в предоставлении бюджетного возмещения;
2) налогоплательщик обжалует (в административном либо в судебном порядке) полученное налоговое уведомление (подробно об особенностях процедуры обжалования см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 44);
3) если результаты обжалования в пользу налогоплательщика, то после получения решения, принятого по итогам рассмотрения жалобы либо иска субъекта хозяйствования, орган государственной налоговой службы должен в течение 5 рабочих дней предоставить в орган госказначейства заключение с суммой подлежащего возмещению налога;
4) если налоговый орган не выполняет указанной обязанности, налогоплательщик обращается с иском в административный суд. Тут возможны два варианта:
вариант «а» — подать иск к налоговой инспекции с требованием обязать ее совершить определенные действия, а именно — предоставить в орган государственного казначейства заключение о подлежащей возмещению сумме НДС (именно этот вариант действий был избран истцом в рассматриваемом деле);
вариант «б» — подать иск, указав в нем в качестве ответчиков налоговую инспекцию и орган государственного казначейства, а исковые требования в этом случае сформулировать следующим образом: «Взыскать бюджетную задолженность по налогу на добавленную стоимость» (см. Справку ВАСУ от 20.10.2006 г., определения ВАСУ от 07.06.2006 г. по делу № К-3022/06, от 01.03.2011 г. по делу № К-35354/10, от 15.03.2011 г. по делу № К-12413/09, от 12.04.2011 г. по делу № К-18787/08, от 12.04.2011 г. по делу № К-13319/08 и др.).
Отметим, что прибегнуть к варианту «а» либо к варианту «б» могут и те налогоплательщики, которые по результатам проверки налогового уведомления с отказом в предоставлении бюджетного возмещения не получили (соответственно, процедуру его обжалования им проходить не пришлось), но и бюджетного возмещения в установленные законодательством сроки не последовало. Для таких налогоплательщиков — дорога тоже в суд: либо с иском к налоговой с требованием обязать ее предоставить в орган госказначейства заключение о подлежащей возмещению суммы НДС, либо с иском сразу и к налоговикам, и к органу государственного казначейства с требованием взыскать бюджетную задолженность по налогу на добавленную стоимость.
Елена Уварова, юрист
Высший административный суд Украины
Определение от 26.08.2011 г. по делу № К-17286/08
(извлечение)
<…>
по иску Красноперекопского открытого акционерного общества «Бром» к Красноперекопской объединенной государственной налоговой инспекции в Автономной республике Крым (далее — Красноперекопская ОГНИ в Автономной республике Крым) об обязательстве совершить определенные действия, —
<…>
Судами предыдущих инстанций установлено, что 20 июня 2006 года истец подал в Красноперекопскую ОГНИ в Автономной республике Крым декларацию по налогу на добавленную стоимость за май 2006 года, в которой в разделе III «Расчеты с бюджетом за отчетный период» в строке 25 «Сумма, подлежащая бюджетному возмещению» указано число 1053283,00 грн., которое повторяется в строке 25.1 «на счет плательщика в банке». Истец приложил к декларации расчет суммы бюджетного возмещения и заявление о возврате суммы бюджетного возмещения, в которых эта информация повторена.
Красноперекопской ОГНИ в Автономной республике Крым была проведена выездная внеплановая проверка Открытого акционерного общества «Бром» по вопросам достоверности начисления бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость на расчетный счет за июль 2006 года, по результатам которой составлен акт № 533/23-4/05444552/131 от 19.10.2006 г.
Проверкой установлено, что истцом в нарушение требований п.п. 7.7.2 «а» п. 7.7 ст. 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» нарушен порядок заполнения расчета суммы бюджетного возмещения за июль 2006 года в части определения суммы, подлежащей бюджетному возмещению, а именно: завышена сумма бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость в сумме 169284,00 грн.
На основании акта проверки Красноперекопской ОГНИ в Автономной республике Крым 26 октября 2006 года принято налоговое уведомление-решение № 0000132304/0 об уменьшении бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость в сумме 169284,00 грн.
В соответствии с постановлением хозяйственного суда Автономной Республики Крым от 26 октября 2006 года по делу № 2-16/13227-2006А налоговое уведомление-решение от 25.07.2006 г. № 0000021502/0 об уменьшении заявленного к возмещению налога на добавленную стоимость в сумме 199970,00 грн. признано недействительным. Определением Севастопольского апелляционного хозяйственного суда от 20 декабря 2006 года оставлено без изменений постановление хозяйственного суда Автономной Республики Крым от 26 октября 2006 года.
Из подпункта 7.7.8 пункта 7.7 статьи 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» усматривается, что если по результатам проверки сумм налога, заявленных к возмещению, плательщик налога или налоговый орган начинает процедуру административного обжалования, налоговый орган не позднее следующего рабочего дня за днем получения соответствующего уведомления от плательщика или определения суда о возбуждении дела, обязан уведомить об этом орган Государственного казначейства. Орган Государственного казначейства приостанавливает процедуру возмещения в части обжалуемой суммы до принятия окончательного решения по административному или судебному обжалованию. После окончания процедуры административного или судебного обжалования налоговый орган в течение пяти рабочих дней, следующих за днем получения соответствующего решения, обязан предоставить органу Государственного казначейства заключение с указанием суммы налога, подлежащей возмещению из бюджета .
Согласно материалам дела бюджетное возмещение налога на добавленную стоимость в части признанного недействительным налогового уведомления-решения на счет истца в банке до настоящего времени не поступило.
Из письма Управления Государственного казначейства Главного управления Государственного казначейства Украины в Автономной Республике Крым в г. Красноперекопске от 10.04.2008 г. № 05-03.0/06-312 усматривается, что в Казначействе отсутствуют невыполненные заключения ответчика о возмещении из бюджета на счет истца налога на добавленную стоимость, что свидетельствует об их непредоставлении ответчиком в предусмотренный законодательством срок.
На основании указанных правовых норм суды предыдущих инстанций пришли к правомерному выводу от том, что ответчик не выполнил обязанности в течение пяти рабочих дней, следующих за днем получения решения Севастопольского апелляционного хозяйственного суда, предоставить Красноперекопскому управлению Государственного казначейства Главного управления Государственного казначейства Украины в Автономной Республике Крым заключение с указанием суммы налога, подлежащей возмещению из бюджета за май 2006 года —199970,00 грн., и именно такие обстоятельства имеют место за период с июля по декабрь 2006 года.
Доводами кассационной жалобы указанные выводы суда не опровергнуты.
<…>
Руководствуясь статьями 220, 2201, 223, 224, 230, 231 Кодекса административного судопроизводства Украины, —
определил:
Кассационную жалобу Красноперекопской объединенной государственной налоговой инспекции в Автономной республике Крым оставить без удовлетворения.
Постановление хозяйственного суда Автономной республики Крым от 01.07.2008 г. и определение Севастопольского апелляционного хозяйственного суда от 28.08.2008 г. оставить без изменений.
