О включении в стоимость билетов на проезд сумм НДС
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 09.06.2011 г. № 6896/5/16-1516
Государственная налоговая администрация Украины рассмотрела письмо Государственной инспекции по контролю за ценами <…> о включении в общую стоимость билетов на проезд в автобусах перевозчиков — плательщиков единого налога сумм НДС, начисленного на тариф перевозчика, не зарегистрированного плательщиком НДС, при продаже билетов через автостанции, и сообщает.
Действующие на сегодняшний день нормы Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс) предусматривают, что сумма налога на добавленную стоимость прибавляется к цене товаров/услуг (подпункт 194.1.1 пункта 194.1 статьи 194 Кодекса).
При этом плательщики — субъекты хозяйствования, осуществляя продажу товаров/услуг, обязаны удерживать у потребителей таких товаров/услуг налог на добавленную стоимость в составе их стоимости и вносить сумму налога в бюджет, а покупатели, приобретающие товары и потребляющие услуги (независимо от того, являются они субъектами предпринимательской деятельности или нет), осуществляют компенсацию стоимости таких товаров и услуг продавцам по ценам вместе с налогом на добавленную стоимость.
В соответствии с пунктом 185.1 статьи 185 Кодекса объектом налогообложения являются операции плательщиков налога по поставке товаров/услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины согласно статье 186 Кодекса.
Подпунктом 197.1.8 пункта 197.1 статьи 197 Кодекса определено, что освобождаются от налогообложения операции по поставке услуг по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом (кроме такси), тарифы на которые регулируются в установленном законом порядке.
Все другие операции по предоставлению услуг по перевозке пассажиров на таможенной территории Украины, кроме перечисленных выше освобожденных от налогообложения операций, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке по ставке 20 %.
Обложение налогом на добавленную стоимость операций по реализации билетов на перевозку пассажиров по поручению перевозчика через автостанцию осуществляется согласно договорам поручительства, поручения, комиссии в порядке, предусмотренном пунктом 189.4 статьи 189 Кодекса.
Базой обложения налогом на добавленную стоимость у автостанций по операциям по продаже билетов является стоимость пассажирского билета.
Автобусная станция, удерживая с пассажира налог на добавленную стоимость в составе стоимости билета, обязана внести его в бюджет.При этом расчет суммы, подлежащей уплате в бюджет автостанцией, осуществляется исходя из разницы между общей суммой налога на добавленную стоимость, полученной от пассажиров в составе стоимости билетов, и суммой налога, перечисленного перевозчику, по поручению которого продаются билеты (при условии, что таким перевозчиком является лицо, зарегистрированное плательщиком налога на добавленную стоимость), и суммой налога с товаров (услуг), приобретенных автостанцией с целью использования их для предоставления услуг по продаже билетов.
Если перевозчиками выступают лица, не зарегистрированные плательщиками налога на добавленную стоимость, то в бюджет автобусной станцией вносится сумма налога, которая равняется разнице между общей суммой налога на добавленную стоимость, полученной от пассажиров в составе стоимости билетов, и суммой налога с товаров (услуг), приобретенных автостанцией с целью использования их для предоставления услуг по продаже билетов.
Если автобусные станции получают отдельно вознаграждение
за предоставленные услуги, то указанная сумма облагается налогом на добавленную стоимость в общем порядке.Одновременно с этим следует отметить, что и нормы Кодекса, и упомянутый выше порядок налогообложения операций по продаже билетов применяются автобусными станциями,
зарегистрированными плательщиками налога на добавленную стоимость.Автобусные станции,
не зарегистрированные плательщиками НДС по каким-либо причинам, налог на добавленную стоимость на стоимость билетов, оплачиваемых пассажирами, дополнительно не начисляют, независимо от того, является перевозчик зарегистрированным плательщиком НДС или нет. При этом, если перевозчик является зарегистрированным плательщиком НДС, сумма налога, начисленная перевозчиком, включается автостанцией в стоимость билета.
Заместитель председателя комиссии
по проведению реорганизации ГНА Украины,
заместитель председателя А. Любченко
комментарий редакции
Продажа транспортных билетов и НДС
Проблема с обложением НДС операций по продаже транспортных билетов посредниками не нова. Вопросы возникали еще в период действия Закона об НДС. По сути все сводилось к тому, как отражать в налоговом учете операции по продаже транспортных билетов лицом, не являющимся перевозчиком, — как
посреднические операции или рассматривать их с каких-то других позиций. В свое время мы обращали внимание на эту проблему (см. публикацию «Продажа пассажирских билетов автостанциями — п. 4.7 не применяется?» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 53). Статья была посвящена анализу постановления ВСУ от 20.05.2008 г по делу № 21-1375во07, которое касалось продажи автобусных билетов автостанциями, однако проблема актуальна и для продавцов железнодорожных и авиационных билетов. Напомним, тогда налоговики настаивали на применении посреднических правил обложения НДС таких операций (п. 4.7 Закона об НДС). Эта позиция проверяющих не удивительна и была озвучена в целом ряде писем ГНАУ (см., например, письмо от 18.05.2009 г. № 10191/7/16-1517 в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 47). ВСУ же принял другое решение: объектом обложения НДС автостанции является лишь сумма вознаграждения, плата за услуги по реализации билетов (забегая вперед, отметим, что обоснованием выступило то обстоятельство, что в абз. 2 п. 4.7 Закона об НДС фигурировали товары, а про услуги ничего не было сказано).Как свидетельствуют комментируемые письма, НКУ, вступивший в силу с 01.01.2011 г., однозначности не привнес.
Для ответа на поставленный вопрос, прежде всего, нужно понять характер отношений между перевозчиком и продавцом билетов. На наш взгляд, эти отношения носят
агентский (посреднический) характер и регулируются гл. 31 ХКУ «Коммерческое посредничество (агентские отношения) в сфере хозяйствования» или гл. 68 ГКУ «Поручение». Возможен вариант посреднического договора и в отношениях между продавцом билетов и их покупателем.А если речь идет о посреднических договорах, то в самый раз обратиться к п. 189.4 НКУ, в соответствии с которым базой налогообложения для товаров/
услуг, которые передаются/получаются в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, доверительного управления, является стоимость поставки этих товаров, определенная в порядке, установленном ст. 188 НКУ. При этом дата увеличения налоговых обязательств и налогового кредита плательщиков налога, осуществляющих поставку/получение товаров/услуг в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, поручения, доверительного управления, других гражданско-правовых договоров и без права собственности на такие товары/услуги, определяется по правилам, установленным ст. 187 и 198 НКУ, т. е. по общим правилам («первое событие»).Обратим внимание на важную деталь — при определении базы налогообложения НКУ говорит только о договорах комиссии, поручительства и доверительного управления. Как видим,
о договоре поручения ничего не сказано. В то же время при определении даты законодатель уже оперирует и договором поручения. Вполне возможно, что такое положение вещей связано вовсе не с хитрой задумкой законодателя пустить налогообложение договоров поручения в обход п. 189.4, а с тонкостями языкового перевода (укр. «порука», «доручення», рус. — «поручительство», «поручение»).Напомним, что в Законе об НДС была немного другая, но довольно похожая, проблема — в абз. 2 п. 4.7 были упомянуты договоры и комиссии и поручения, но речь шла только о поставке
товаров. И все же мы придерживались мнения, что поставка услуг по договорам поручения должна регулироваться посредническим п. 4.7 Закона об НДС.На наш взгляд, такое же положение вещей
должно сохраняться и в НКУ, ведь разделение налогообложения договоров поручения и комиссии выглядит не совсем логично (по крайней мере, если предположить, что законодатель, вводя новые правила определения даты возникновения налоговых обязательств и налогового кредита, пытался создать препон для манипуляций, которые были возможны в период действия Закона об НДС). Вывод подтверждается еще и тем, что в НКУ не сделано специальной оговорки для анализируемых операций, как это сделано, например, для туристических услуг в ст. 207 НКУ.Приходим к выводу, что продавец билетов все-таки должен руководствоваться посредническим п. 189.4 НКУ.
А что же предлагают налоговики сейчас? В свое время в ЕБНЗ (разд. 130.39) появилась консультация, выдержанная в
старом духе (хотя и касалась периода действия НКУ), которая как раз и предлагала такой вариант налогообложения. Суть ее можно свести к следующему. Базой налогообложения НДС у автостанций является стоимость проданных пассажирских билетов. При поставке билетов посредник начисляет налоговые обязательства, а перечисляя средства перевозчику, имеет право на налоговый кредит на основании выданной перевозчиком налоговой накладной (разумеется, если он плательщик НДС). Если автобусная станция получает отдельно вознаграждение за предоставленные услуги, то эта сумма облагается НДС в общем порядке и на сумму такого вознаграждения автобусная станция выписывает перевозчику налоговую накладную. В таком же духе написано и письмо ГНАУ от 09.06.2011 г. № 6896/5/16-1516.В целом представляется, что такой подход логичен и соответствует духу НКУ (разве что за исключением выписки налоговой накладной на сумму вознаграждения; на наш взгляд, не важно, как эта сумма будет получена посредником — отдельным платежом или удержана из общей суммы, — он все равно должен выписать налоговую накладную на перевозчика).
Однако в письме ГНСУ от 27.10.2011 г. № 4430/7/15-3417-26, которое касается продажи железнодорожных и авиационных билетов, налоговики говорят совершенно другое. Основной вывод этого письма таков: СПД, который не является перевозчиком и осуществляет прием заказов на продажу билетов
и прием средств за них, должен определять свои налоговые обязательства и налоговый кредит без учета стоимости проездного документа. При этом в налоговой накладной, которая должна быть выписана таким СПД, не должны учитываться средства, полученные в оплату стоимости проездного документа. Такая налоговая накладная выписывается лишь на стоимость услуг, предоставленных в связи с таким заказом (посреднических услуг). Аналогичные выводы присутствуют и в других письмах (от 07.09.2011 г. № 16223/6/15-3415-26, от 07.09.2011 г. № 24064/7/15-3417-26).Вполне возможно,
такой вывод понравится посредникам , ведь он позволяет не «пропускать» через себя транзитные суммы. Однако нетрудно заметить, что налоговики противоречат сами себе не только в разных письмах, но и в рамках одного (от 27.10.2011 г. № 4430/7/15-3417-26). Уходя от посреднических правил налогообложения, они все же говорят о посредническом характере услуг (видимо, рассматривался случай, когда такие услуги предоставляются не перевозчику, а покупателю билетов, т. е. имеем дело с посредничеством на покупку, а не на продажу, что, на наш взгляд, все равно подпадает под действие п. 189.4 НКУ).И уж совсем интересная ситуация, когда
перевозчик является неплательщиком НДС. Будь ГНСУ последовательной, она должна была сказать, что продавец билетов и в этой ситуации должен начислять НДС только на свое вознаграждение. Но не тут-то было! Здесь проверяющие наверняка будут ссылаться на упомянутое письмо от 09.06.2011 г. № 6896/5/16-1516 и разъяснение ЕБНЗ, которые описывают в том числе и налогообложение операций с перевозчиком — неплательщиком НДС и говорят о применении посреднического п. 189.4 НКУ. А это означает, что посредник должен начислить НДС на всю стоимость билета, но налогового кредита не увидит. Однако это проблема не столько рассматриваемых отношений, сколько посреднических правил обложения НДС в целом. Ведь такая же неприятность может случиться с любым посредником, работающим с неплательщиком НДС (о чем мы писали неоднократно, см., например, статью «Комиссия внутри Украины» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 54).
Дмитрий Костюк
