Щодо включення у вартість квитків на проїзд сум ПДВ
Лист Державної податкової адміністрації України від 09.06.2011 р. № 6896/5/16-1516
Державна податкова адміністрація України розглянула лист Державної інспекції з контролю за цінами <…> щодо включення в загальну вартість квитків на проїзд в автобусах перевізників — платників єдиного податку сум ПДВ, нарахованого на тариф перевізника, який не зареєстрований платником ПДВ, при продажу квитків через автостанції, та повідомляє.
Діючі на сьогоднішній день норми Податкового кодексу України (далі — Кодекс) передбачають, що сума податку на додану вартість додається до ціни товарів/послуг (підпункт 194.1.1 пункту 194.1 статті 194 Кодексу).
При цьому платники — суб’єкти господарювання, здійснюючи продаж товарів/послуг, зобов’язані утримувати у споживачів таких товарів/послуг податок на додану вартість в складі їх вартості та вносити суму податку до бюджету, а покупці, які придбавають товари та споживають послуги (незалежно від того, чи вони є суб’єктами підприємницької діяльності чи ні), здійснюють компенсацію вартості таких товарів і послуг продавцям за цінами разом з податком на додану вартість.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 Кодексу об’єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України відповідно до статті 186 Кодексу.
Підпунктом 197.1.8 пункту 197.1 статті 197 Кодексу визначено, що звільняються від оподаткування операції з постачання послуг з перевезення пасажирів міським пасажирським транспортом (крім таксі), тарифи на які регулюються в установленому законом порядку.
Усі інші операції з надання послуг з перевезення пасажирів на митній території України, крім вищеперелічених звільнених від оподаткування операцій, підлягають оподаткуванню податком на додану вартість у загальновстановленому порядку за ставкою 20 %.
Оподаткування податком на додану вартість операцій з реалізації квитків на перевезення пасажирів за дорученням перевізника через автостанцію здійснюється згідно з договорами поруки, доручення, комісії у порядку, передбаченому пунктом 189.4 статті 189 Кодексу.
Базою оподаткування податком на додану вартість у автостанцій за операціями з продажу квитків є вартість пасажирського квитка.
Автобусна станція, утримуючи з пасажира податок на додану вартість у складі вартості квитка, зобов’язана внести його до бюджету.При цьому розрахунок суми, що підлягає сплаті до бюджету автостанцією, здійснюється виходячи з різниці між загальною сумою податку на додану вартість, отриманою від пасажирів у складі вартості квитків, та сумою податку, перерахованого перевізнику, за дорученням якого продаються квитки (за умови, що таким перевізником є особа, зареєстрована платником податку на додану вартість), і сумою податку з товарів (послуг), придбаних автостанцією з метою використання їх для надання послуг з продажу квитків.
Якщо перевізниками виступають особи, не зареєстровані платниками податку на додану вартість, то до бюджету автобусною станцією вноситься сума податку, що дорівнює різниці між загальною сумою податку на додану вартість, отриманою від пасажирів у складі вартості квитків, та сумою податку з товарів (послуг), придбаних автостанцією з метою використання їх для надання послуг з продажу квитків.
У разі якщо автобусні станції отримують окремо винагороду
за надані послуги, то зазначена сума оподатковується податком на додану вартість в загальному порядку.Одночасно з цим слід зазначити, що і норми Кодексу, і вищезазначений порядок оподаткування операцій з продажу квитків застосовуються автобусними станціями, які
зареєстровані платниками податку на додану вартість.Автобусні станції, які
не зареєстровані як платники ПДВ з будь-яких причин, податок на додану вартість на вартість квитків, які оплачуються пасажирами, додатково не нараховують, незалежно від того, є перевізник зареєстрованим платником ПДВ чи ні. При цьому у разі якщо перевізник є зареєстрованим платником ПДВ, сума податку, нарахована перевізником, включається автостанцією до вартості квитка.
Заступник голови комісії з проведення реорганізації ДПА України,
заступник голови О. Любченко
коментар редакції
Продаж транспортних квитків та ПДВ
Проблема з обкладенням ПДВ операцій з продажу транспортних квитків посередниками не нова. Запитання виникали ще в період дії Закону про ПДВ. По суті, усе зводилося до того, як відображати в податковому обліку операції з продажу транспортних квитків особою, яка не є перевізником, — як
посередницькі операції або розглядати їх з якихось інших позицій. Свого часу ми звертали увагу на цю проблему (див. публікацію «Продаж пасажирських квитків автостанціями — п. 4.7 не застосовується?» у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 53). Статтю було присвячено аналізу постанови ВСУ від 20.05.2008 р. у справі № 21-1375во07, що стосувалася продажу автобусних квитків автостанціями, однак проблема актуальна і для продавців залізничних та авіаційних квитків. Нагадаємо, тоді податківці наполягали на застосуванні посередницьких правил обкладення ПДВ таких операцій (п. 4.7 Закону про ПДВ). Ця позиція перевіряючих не може здивувати, бо її було озвучено в низці листів ДПАУ (див., наприклад, лист від 18.05.2009 р. № 10191/7/16-1517 у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 47). А от ВСУ прийняв інше рішення: об’єктом обкладення ПДВ автостанції є лише сума винагороди, плата за послуги з реалізації квитків (забігаючи наперед, зауважимо, що обґрунтуванням стало те, що в абз. 2 п. 4.7 Закону про ПДВ фігурували товари, а про послуги нічого не зазначалося).Як свідчать листи, що коментуються, ПКУ, який набрав чинності з 01.01.2011 р., однозначності не привніс.
Для відповіді на поставлене запитання насамперед потрібно зрозуміти характер відносин між перевізником та продавцем квитків. На наш погляд, ці відносини мають
агентський (посередницький) характер та регулюються гл. 31 ГКУ «Комерційне посередництво (агентські відносини) у сфері господарювання» або гл. 68 ЦКУ «Доручення». Можливий варіант посередницького договору і у відносинах між продавцем квитків та їх покупцем.А якщо йдеться про посередницькі договори, то саме час звернутися до п. 189.4 ПКУ, відповідно до якого базою оподаткування для товарів/
послуг, що передаються/придбаваються в межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість поставки цих товарів, визначена в порядку, установленому ст. 188 ПКУ. При цьому дата збільшення податкових зобов’язань та податкового кредиту платників податку, які здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, установленими ст. 187 і 198 ПКУ, тобто за загальними правилами («перша подія»).Звернемо увагу на важливу деталь — при визначенні бази оподаткування в ПКУ йдеться лише про договори комісії, поруки та довірчого управління. Як бачимо,
про договір доручення нічого не зазначено. Водночас при визначенні дати законодавець уже оперує й договором доручення . Цілком можливо, що такий стан справ пов’язаний зовсім не з хитрою задумкою законодавця спрямувати оподаткування договорів доручення в обхід п. 189.4, а з нюансами мовного перекладу (укр. «порука», «доручення», рос. — «поручительство», «поручение»).Нагадаємо, що в Законі про ПДВ була дещо інша, але доволі схожа проблема — в абз. 2 п. 4.7 було згадано договори і комісії, і доручення, але йшлося тільки про поставку товарів. Та все-таки ми дотримувалися думки, що
поставка послуг за договорами доручення має регулюватися посередницьким п. 4.7 Закону про ПДВ.На наш погляд, саме такий стан справ
має зберігатися і в ПКУ, адже розподіл оподаткування договорів доручення та комісії виглядає не зовсім логічно (принаймні, якщо припустити, що законодавець, запроваджуючи нові правила визначення дати виникнення податкових зобов’язань і податкового кредиту, намагався створити перепони для маніпуляцій, які були можливі в період дії Закону про ПДВ). Висновок підтверджується ще й тим, що в ПКУ не зроблено спеціального застереження для аналізованих операцій, як це зроблено, наприклад, для туристичних послуг у ст. 207 ПКУ.Доходимо висновку, що продавець квитків усе-таки має керуватися посередницьким п. 189.4 ПКУ.
А що ж пропонують податківці на сьогодні? Свого часу в ЄБПЗ (розд. 130.39) з’явилася консультація, витримана у
старому дусі (хоча і стосувалася періоду дії ПКУ), котра якраз і пропонувала такий варіант оподаткування. Суть її можна звести до такого. Базою обкладення ПДВ у автостанцій є вартість проданих пасажирських квитків. При поставці квитків посередник нараховує податкові зобов’язання, а перераховуючи кошти перевізнику, має право на податковий кредит на підставі виданої перевізником податкової накладної (зрозуміло, якщо він платник ПДВ). Якщо автобусна станція отримує окремо винагороду за надані послуги, то ця сума обкладається ПДВ у загальному порядку , і на суму такої винагороди автобусна станція виписує перевізнику податкову накладну. Саме в такому дусі написано й лист ДПАУ від 09.06.2011 р. № 6896/5/16-1516.У цілому здається, що такий підхід є логічним та відповідає духу ПКУ (хіба що за винятком виписування податкової накладної на суму винагороди; на наш погляд, не важливо, як цю суму буде отримано посередником — окремим платежем чи утримано із загальної суми, — він усе одно має виписати податкову накладну на перевізника).
Однак у листі ДПСУ від 27.10.2011 р. № 4430/7/15-3417-26, що стосується продажу залізничних та авіаційних квитків, податківці зазначають абсолютно інше. Основний висновок цього листа такий: СПД, який не є перевізником та здійснює прийняття замовлень на продаж квитків
та приймання коштів за них, має визначати свої податкові зобов’язання та податковий кредит без урахування вартості проїзного документа. При цьому в податковій накладній, яку має бути виписано таким СПД, не повинні враховуватися кошти, отримані в оплату вартості проїзного документа. Така податкова накладна виписується тільки на вартість послуг, наданих у зв’язку з таким замовленням (посередницьких послуг). Аналогічні висновки наявні й в інших листах (від 07.09.2011 р. № 16223/6/15-3415-26, від 07.09.2011 р. № 24064/7/15-3417-26).Цілком можливо,
такий висновок сподобається посередникам, адже він дозволяє не «пропускати» через себе транзитні суми. Однак неважко помітити, що податківці суперечать самі собі не лише в різних листах, а і в межах одного (від 27.10.2011 р. № 4430/7/15-3417-26). Уникаючи посередницьких правил оподаткування, вони все-таки говорять про посередницький характер послуг (мабуть, розглядався випадок, коли такі послуги надаються не перевізнику, а покупцю квитків, тобто маємо справу з посередництвом на купівлю, а не на продаж, що, на наш погляд, усе одно підпадає під дію п. 189.4 ПКУ).І вже зовсім цікава ситуація, коли
перевізник є неплатником ПДВ. Якби ПСУ була послідовною, вона мала б зазначити, що продавець квитків і в цій ситуації повинен нараховувати ПДВ тільки на свою винагороду. Та ба! Тут перевіряючі напевно посилатимуться на згаданий лист від 09.06.2011 р. № 6896/5/16-1516 та роз’яснення ЄБПЗ, де описується в тому числі й оподаткування операцій з перевізником — неплатником ПДВ, і йдеться про застосування посередницького п. 189.4 ПКУ. А це означає, що посередник має нарахувати ПДВ на всю вартість квитка, але податкового кредиту не побачить. Однак це проблема не стільки цих відносин, скільки посередницьких правил обкладення ПДВ у цілому. Адже саме така неприємність може статися з будь-яким посередником, який працює з неплатником ПДВ (про що ми писали неодноразово — див., наприклад, статтю «Комісія в межах України» в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 54).
Дмитро Костюк
