Об отдельных вопросах порядка обложения НДС

Об отдельных вопросах порядка обложения НДС

Письмо Государственной налоговой службы Украины от 25.10.2011 г. № 4261/6/15-3415-04

Государственная налоговая служба Украины рассмотрела вопросы участников 5-го ежегодного Всеукраинского бухгалтерского конгресса о порядке обложения налогом на добавленную стоимость <…> и предоставляет ответы на поставленные вопросы.

<…>

Заместитель Председателя С. Лекарь

Приложение

　

Ответы на вопросы участников 5-го ежегодного Всеукраинского бухгалтерского конгресса о порядке обложения налогом на добавленную стоимость отдельных хозяйственных операций

　

[1]* Можно ли поручить выписку налоговых накладных разным отделам предприятия, находящимся по одному юридическому адресу, но занимающимся разными видами деятельности?

* Здесь и далее нумерация вопросов выполнена редакцией. —

Примеч. ред.

В соответствии с пунктом 2 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Государственной налоговой администрации Украины от 21.12.2010 г. № 969 «Об утверждении формы Налоговой накладной и Порядка ее заполнения» (далее — Порядок № 969), налоговую накладную составляет лицо, которое зарегистрировано плательщиком налога в налоговом органе и которому присвоен индивидуальный налоговый номер плательщика налога на добавленную стоимость. Если не зарегистрированные плательщиками налога на добавленную стоимость филиалы и другие структурные подразделения плательщика налога самостоятельно осуществляют поставку товаров/услуг и производят расчеты с поставщиками/потребителями, то зарегистрированный плательщик налога, в состав которого входят такие структурные подразделения, может делегировать филиалу или структурному подразделению право выписки налоговых накладных. Для этого плательщик налога должен каждому филиалу и структурному подразделению присвоить отдельный числовой номер, о чем письменно уведомить орган государственной налоговой службы по месту его регистрации плательщиком налога на добавленную стоимость.

При этом при составлении налоговой накладной филиалом или структурным подразделением плательщика налога порядковый номер налоговой накладной устанавливается с учетом присвоенного числового номера и определяется числовым значением через дробь. В числителе порядкового номера налоговой накладной проставляется порядковый номер, а в знаменателе — числовой номер филиала или структурного подразделения.

Налоговая накладная считается недействительной в случае ее заполнения иным лицом, нежели указанное в пункте 2 Порядка № 969.

Учитывая изложенное выше,

если один или несколько структурных подразделений плательщика налога самостоятельно осуществляют поставку товаров/услуг и проводят расчеты с поставщиками/потребителями, то такой плательщик налога может делегировать таким структурным подразделениям право выписки налоговых накладных.

При этом при составлении налоговых накладных филиалом или другим структурным подразделением плательщика налога:

— при заполнении реквизита «Лицо (плательщик налога) — продавец» вместе с названием главного предприятия, зарегистрированного плательщиком НДС,

необходимо указать название филиала или структурного подразделения, которые в соответствии с предоставленным им правом выписывают налоговую накладную;

— при заполнении реквизита «Местонахождение продавца» указывается местонахождение юридического лица, зарегистрированного плательщиком НДС,

а также может указываться адрес филиала или структурного подразделения, которому делегировано право выписки налоговых накладных.

 

комментарий редакции

Может ли цех выписать налоговую накладную?

Примерно так в несколько упрощенном виде может быть сформулирован вопрос, заданный ГНСУ.

Напомним, действующее законодательство подразделения юридического лица делит на две основные категории: обособленные и структурные. Определение статуса подразделения — вопрос достаточно дискуссионный. Но для нас в контексте вопроса о том, можно ли поручить выписку налоговых накладных разным отделам предприятия, которые находятся по одному юридическому адресу, но занимаются разными видами деятельности, будут важны такие тезисы:

1) местонахождение

обособленного подразделения, в частности филиала, отличается от местонахождения головного предприятия (это может быть одно здание и даже соседние комнаты, но с разными налоговыми адресами), на обособленное подразделение возлагаются все либо часть функций головного предприятия, оно может вступать в отношения с третьими лицами от имени предприятия, наделяется имуществом предприятия, руководитель обособленного подразделения действует на основании выданной головным предприятием доверенности; информация об обособленных подразделениях вносится в Единый государственный реестр;

2)

структурное подразделение, независимо от своего местонахождения, является составной частью головного предприятия, «входит в целое как организационно обособленная от других подразделений часть предприятия» (см. письмо Госкомпредпринимательства от 10.10.2007 г. № 7688), оно лишь организационно (а не юридически) обособлено, поскольку имеет четко определенные функции в общем производственном процессе, отличные от функций других звеньев; руководитель такого подразделения назначается на должность и действует в соответствии со штатным расписанием предприятия (организации, учреждения), а не на основании доверенности от имени юридического лица.

Следует сказать, что законодатель в нормах Налогового кодекса крайне редко упоминает о структурных подразделениях, гораздо чаще оговаривая особенности налогообложения, обусловленные наличием

обособленных подразделений. Обратим также внимание, что приводимое в п.п. 14.1.36 НКУ понятие хозяйственной деятельности определено как деятельность лица, связанная с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, направленная на получение дохода, которая проводится таким лицом самостоятельно и/или через свои обособленные подразделения, а также через другое лицо, действующее в пользу первого лица, в частности по договорам комиссии, поручения и агентским договорам.

Иными словами, как нам представляется, по замыслу законодателя, «самостоятельно осуществлять поставку товаров/услуг» юридическое лицо может

либо самостоятельно (при этом фактические действия могут осуществляться тем или иным структурным подразделением, из которых состоит само предприятие), либо через обособленные подразделения.

Поэтому, на наш взгляд, следует говорить о том, что в п. 2 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом ГНАУ от 21.12.2010 г. № 969, под филиалами и другими структурными подразделениями, самостоятельно осуществляющими поставки товаров/услуг и проводящими расчеты с поставщиками, должны подразумеваться подразделения, являющиеся

обособленными. Именно таким подразделениям головное предприятие может делегировать право выписки налоговых накладных, присвоив каждому такому подразделению отдельный числовой номер и уведомив об этом орган государственной налоговой службы по месту своей регистрации в качестве плательщика НДС. К слову, неуведомление органа налоговой службы о таком делегировании, по нашему мнению, не должно повлечь за собой недействительность налоговой накладной, но если у покупателя возникнут сомнения на предмет правильности заполнения накладной, в номере которой присутствует дробь, то его жалоба может стать основанием для внеплановой налоговой проверки (возможно, налоговики ограничатся письменным запросом с просьбой предоставить пояснения по выявленному факту). Других негативных последствий наступить не должно.

Данный вывод не исключает возможности того, что учредительными документами юрлица либо приказом руководителя на выписку налоговой накладной может быть уполномочено лицо, возглавляющее то или иное структурное подразделение (к примеру, главный бухгалтер). Однако в этом случае все равно необходимо исходить из того, что

налоговая накладная выписывается самим налогоплательщиком (головным предприятием), а не его структурным подразделением. Это должно отразиться и на порядке заполнения налоговой накладной. Так, в реквизите «Особа (платник податку) — продавець» указывается только название головного предприятия и налоговая накладная скрепляется его основной печатью.

В комментируемом письме, к сожалению, налоговики ограничились простым цитированием предписаний нормативных актов. Однако в контексте поставленного вопроса такое цитирование может подтолкнуть к выводу о том, что они готовы признать возможность делегирования права выписки налоговых накладных не только обособленным, но и любым структурным подразделениям юридического лица. Коварство в том, что реализовать на практике такую возможность налогоплательщики вряд ли смогут. Ведь даже форма уведомления о делегировании филиалам (структурным подразделениям) права выписки налоговых накладных рассчитана исключительно на подразделения, имеющие статус обособленных и, в частности, содержит такой реквизит, как код ЕГРПОУ филиала (структурного подразделения).

Елена Уварова

 

[2] С 1 января 2011 года услуги, предоставляемые нашим предприятием, не были объектом обложения НДС на основании подпункта 196.1.14 пункта 196.1 статьи 196 Налогового кодекса Украины, потому была признана условная продажа основных средств (начислены налоговые обязательства по НДС на балансовую стоимость ОС по состоянию на 01.01.2011 г.).
С 01.07.2011 г. наши услуги снова облагаются НДС (предприятие предоставляет исключительно такие услуги).

Может ли предприятие уменьшить налоговые обязательства по НДС, которые были начислены в январе 2011 года? Если да, то как такую операцию отразить в реестре и декларации по НДС?

　

Законом Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и о ставках вывозной (экспортной) пошлины на некоторые виды зерновых культур» от 19.05.2011 г. № 3387-VI (далее — Закон № 3387-VI), вступившим в силу с 1 июля 2011 года, исключен из Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс) подпункт 196.1.14 пункта 196.1 статьи 196, которым было предусмотрено, что операции по поставке услуг, определенных в подпункте «в» пункта 186.3 статьи 186 Кодекса, а именно консультационных, инжиниринговых, инженерных, юридических (в том числе адвокатских), бухгалтерских, аудиторских, актуарных и других подобных услуг консультационного характера, а также услуг по разработке, поставке и тестированию программного обеспечения, по обработке данных и предоставлению консультаций по вопросам информатизации, предоставлению информации и других услуг в сфере информатизации, в том числе с использованием компьютерных систем, не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, начиная

с 1 июля 2011 года операции по поставке услуг на таможенной территории Украины, определенных в подпункте «в» пункта 186.3 статьи 186 раздела V Кодекса, облагаются налогом на общих основаниях по ставке 20 процентов.

Учитывая то, что в соответствии с пунктом 198.5 статьи 198 раздела V Кодекса в случае, если приобретенные товары/услуги, основные производственные средства фактически используются в операциях, не являющихся объектом налогообложения либо освобождаемых от налогообложения в соответствии с этим Кодексом, международными договорами (соглашениями) (за исключением случаев проведения операций, предусмотренных подпунктом 196.1.7 пункта 196.1 статьи 196 этого Кодекса), то с целью налогообложения такие товары/услуги, основные производственные средства считаются проданными в налоговом периоде, на который приходится такое использование, в том случае, если плательщик налога воспользовался правом на налоговый кредит по этим товарам/услугам, основным производственным средствам.

Следовательно,

в январе 2011 года предприятие поступило правильно, начислив налоговые обязательства на балансовую стоимость основных средств по состоянию на 01.01.2011 г., поскольку именно с этой даты такие основные средства начали использоваться в операциях, не являющихся объектом обложения НДС.

Что касается повторного использования основных средств в налогооблагаемых операциях, то в таком случае

возможности возобновления налогового кредита плательщик налога не имеет.

комментарий редакции

 

Условной продаже — да, возобновлению налогового кредита — нет!

Как известно, субъекты хозяйствования, предоставлявшие выведенные с 01.01.2011 г. из-под

обложения НДС виды услуг (консультационные, инжиниринговые, юридические, бухгалтерские, аудиторские и прочие услуги консультационного характера, перечисленные в действовавшем на то время п.п. 196.1.14 НКУ), в январе этого года вынуждены были признать условную продажу своих товарных остатков и необоротных активов, которые числились по состоянию на указанную дату и по которым было получено право на налоговый кредит в предыдущих отчетных периодах.

После исключения с 1 июля из НКУ упомянутого п.п. 196.1.14, что означало отмену «консультационно-услужной» НДС-льготы, наиболее пострадавшими оказались те узкопрофильные налогоплательщики, которые, кроме предоставления таких услуг, никакой другой облагаемой деятельности не вели. И в наивысшей степени вероломность такой отмены они ощутили в отношении своих необоротных активов, которые снова оказались вовлеченными в неосвобожденную от НДС деятельность, однако уже без права на налоговый кредит.

Заметим, что если бы наряду с необлагаемыми операциями субъектом хозяйствования осуществлялись и облагаемые (как вариант, достаточно было показать какие-нибудь облагаемые операции в январе), судьба «входного» НДС, «сидящего» в необоротных активах, решилась бы

посредством механизма перерасчета, предусмотренного абз. вторым п. 199.4 НКУ, т. е. по итогам 12, 24, 36 месяцев их использования (детально об этом можно прочитать в статье «Распределение «входного» НДС» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 40).

По нашему мнению, в ситуации, в которую попали субъекты хозяйствования после упразднения льготы из п.п. 196.1.14 НКУ, конечно, стоило бы по таким необоротным активам восстановить налоговый кредит в недоамортизированной их части (или уменьшить начисленные в январе налоговые обязательства, как предлагается в вопросе, ответ на который мы комментируем), однако это мнение

продиктовано скорее чувством справедливости, нежели положениями НКУ. К сожалению, в своем письме ГНСУ развеяла последние надежды потерпевших «консультантов» на справедливое решение проблемы. Вывод, сформулированный налоговиками, как видим, сводится к тому, что возможности возобновления налогового кредита в случае повторного использования основных средств в облагаемых операциях у налогоплательщиков нет.

Пожалуй, сетовать тут особо нечего: НКУ действительно

не предусмотрен механизм, образно говоря, «условной покупки» в противовес условной продаже, который позволял бы нейтрализовать отрицательное ее воздействие в случае возвращения условно проданных ранее необоротных активов в облагаемую деятельность.

Кстати, эта же проблема имеет место в случае повторной регистрации лица плательщиком НДС, которой предшествовала принудительная его «разрегистрация» по инициативе налогового органа. В момент такой повторной регистрации восстановить потерянный при снятии с НДС-учета налоговый кредит тоже никак нельзя (об этом говорится в консультации ведущих специалистов ГНСУ, опубликованной в ведомственном издании «Вестник налоговой службы Украины», 2011, № 41, с. 13), однако впоследствии реализация (не условная, а реальная) активов, ранее подвергнутых условной продаже, будет сопровождаться еще одним начислением налоговых обязательств по НДС.

Увы, но без внесения соответствующих изменений в НКУ указанной проблемы пока не решить. А бывшим освобожденцам не помогут даже такие изменения (если они когда-нибудь будут одобрены). Одним словом, блажен, кто верует… в стабильность налогового законодательства, провозглашенную п.п. 4.1.9 НКУ, которая в очередной раз оказалась пустым звуком.

Игорь Хмелевский

[3] Предприятие занимается поставкой лесопродукта железнодорожным транспортом. Условием поставки является предоплата. 01.08.2011 г. предприятием получена предоплата в общей сумме 20000,00 грн. При этом в платежном поручении покупателем самостоятельно определена сумма НДС, в том числе в сумме 1000 грн. 02.08.2011 г. предприятие осуществляет отгрузку лесопродуктов, в том числе освобожденных от налогообложения, на сумму 10000 грн., услуги железной дороги составляют 5000,00 грн., в том числе НДС 833,33 грн. Каким образом должна быть выписана налоговая накладная? Является ли платежное поручение покупателя, в котором им самостоятельно определена сумма НДС (часть облагаемых налогом операций заранее не может определять даже продавец), основанием для выписки налоговой накладной по дате получения средств?

В соответствии с пунктом 201.10 статьи 201 раздела V Кодекса налоговая накладная выдается плательщиком налога, осуществляющим операции по поставке товаров/услуг, по требованию покупателя и является основанием для начисления сумм налога, относящихся к налоговому кредиту.

При этом в соответствии с пунктом 201.4 статьи 201 раздела V Кодекса налоговая накладная выписывается в двух экземплярах в день возникновения налоговых обязательств продавца.

Датой возникновения налоговых обязательств по поставке товаров/услуг в соответствии с пунктом 187.1 статьи 187 раздела V Кодекса считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, произошедшее ранее:

а) дата зачисления средств от покупателя/заказчика на банковский счет плательщика налога в качестве оплаты товаров/услуг, подлежащих поставке, а при поставке товаров/услуг за наличные — дата оприходования средств в кассе плательщика налога, при отсутствии же таковой — дата инкассации наличности в банковском учреждении, обслуживающем плательщика налога;

б) дата отгрузки товаров, а при экспорте товаров — дата оформления таможенной декларации, удостоверяющей факт пересечения таможенной границы Украины, оформленной в соответствии с требованиями таможенного законодательства, а для услуг — дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг плательщиком налога.

В соответствии с пунктом 201.7 статьи 201 раздела V Кодекса налоговая накладная выписывается на сумму средств, поступивших на текущий счет в качестве предварительной оплаты (аванса).

Таким образом, на дату получения предоплаты за товары/услуги продавец должен определить сумму налоговых обязательств и выписать налоговую накладную на сумму полученной предоплаты.

Обращаем внимание, что в соответствии с пунктом 201.5 статьи 201 раздела V Кодекса для налогооблагаемых операций и операций, освобожденных от налогообложения, составляются отдельные налоговые накладные.

При освобождении

от налогообложения в случаях, предусмотренных статьей 197 раздела V Кодекса, в соответствии с пунктом 201.3 статьи 201 раздела V Кодекса в налоговой накладной делается запись «Без НДС» со ссылкой на соответствующий пункт и/или подпункт статьи 197 раздела V Кодекса.

Кроме того, в соответствии с пунктом 201.1 статьи 201 раздела V Кодекса одними из обязательных реквизитов налоговой накладной являются цена поставки без учета налога, ставка налога и соответствующая сумма налога в цифровом значении.

При этом, принимая во внимание положения Кодекса (подпункт 194.1.1 пункта 194.1 статьи 194 раздела V Кодекса), определяющие особые правила, как определение суммы налога (проценты от базы налогообложения), так и определение стоимости товаров (налог прибавляется к цене товара (услуг)), обращаем внимание на 

недопустимость приведенного в вопросе способа определения суммы налога (в том числе).

комментарий редакции

Выписка НН при авансе за смешанные поставки
(облагаемые и освобожденные)

В комментируемой части письма ГНСУ формулирует основные требования к выписке налоговой накладной и отмечает, что накладная должна составляться уже при получении предварительной оплаты. Это верно. Верно также, что в рассматриваемой ситуации (когда одновременно поставляются товары, услуги облагаемые и освобожденные от обложения НДС), выписываются отдельные налоговые накладные.

Налоговики уходят от прямого ответа на вопрос о том, является ли сумма НДС, указанная в платежном поручении, основой для выписки налоговой накладной. Со своей стороны отметим, что

эта сумма не является и не может быть основанием для определения суммы налоговых обязательств. Необходимо в каждом конкретном случае рассматривать вопрос о том, за какие именно товары (услуги) поступает платеж (в том числе в рамках одного договора). Это важно как для целей определения поставщиком суммы НДС (при поставке как облагаемых, так и освобожденных от НДС товаров, услуг), так и для правильного заполнения графы «номенклатура» налоговой накладной. В условиях, когда на момент оплаты номенклатура авансируемого товара из договора (спецификаций) и прочих документов со всей однозначностью не следует, то поставщик все равно вынужден выписать налоговую накладную, самостоятельно определив номенклатуру поставляемого товара (услуг).

Как следствие, при смешанных поставках такое самостоятельное определение номенклатуры прямо повлияет и на сумму НДС. Причем такая сумма НДС вполне может отличаться от суммы налога, приведенной в платежном поручении покупателем. Здесь же оговоримся, что сумма НДС не является обязательным реквизитом поля «назначение платежа» платежного поручения (о чем см. письмо НБУ от 19.09.2007 г. № 25-113/1774-9575). Кроме того, налоговики соглашаются с тем фактом, что невыделение в платежном поручении суммы уплаченного НДС не лишает покупателя права на налоговый кредит (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 68 на с. 60).

В дальнейшем (в момент фактической отгрузки) при изменении номенклатуры поставляемых товаров (услуг) необходимо сделать соответствующие корректировки к такой налоговой накладной.

Что касается способа указания суммы НДС («в том числе»), то применение в договоре (платежном поручении и т. п.) этого способа (а не формулы «кроме того») не должно рассматриваться как нарушение, влекущее какие-либо налоговые последствия.

　

Дмитрий Винокуров

[4] Покупатель (ФЛП — плательщик единого налога) частично возвращает предприятию ранее приобретенную и оплаченную продукцию. Может ли предприятие (продавец) откорректировать налоговые обязательства по НДС, если расчет с предпринимателем за возвращенную продукцию осуществлен взаимозачетом?

В соответствии с пунктом 192.2 статьи 192 раздела V Кодекса уменьшение суммы налоговых обязательств плательщика налога — поставщика в случае изменения суммы компенсации стоимости товаров/услуг, предоставленных лицам, которые не были плательщиками этого налога на дату такой поставки, разрешается только при возврате ранее поставленных товаров в собственность поставщика с предоставлением получателю полной денежной компенсации их стоимости, в том числе при пересмотре цен, связанных с гарантийной заменой товаров, или низкокачественных товаров в соответствии с законом или договором.

Следовательно, уменьшить налоговые обязательства по НДС возможно только при предоставлении полной денежной компенсации за возвращенный товар. Поскольку в описанной ситуации расчет осуществлен путем проведения взаимозачета, а не оплаты денежными средствами, то у продавца право на уменьшение налогового обязательства не возникает.

комментарий редакции

 

Когда возврат товара неплательщиком НДС не дает права поставщику откорректировать НО

Итак, как видим, п. 192.2 НКУ четко устанавливает условия, при которых возможна корректировка налоговых обязательств при возврате товара неплательщиком НДС:

1) поставщику полностью возвращены ранее поставленные товары;

2) покупатель — неплательщик НДС получил от поставщика

полную денежную компенсацию стоимости.

Расчеты, проведенные за возвращаемый товар в иных формах, отличных от денежных, не вписываются в условия. Поэтому

у поставщика для корректировки налоговых обязательств по НДС при возврате товара, расчет за который был проведен взаимозачетом (без денег), нет оснований. Как вариант здесь можно посоветовать поставщику вернуть деньги и тут же за них купить другой товар.

　

Наталия Дзюба

[5] Какие штрафные санкции предусмотрены за нарушение порядка нумерации налоговых накладных в реестре налоговых накладных?

Плательщик налога ведет реестр выданных и полученных налоговых накладных (далее — Реестр) в электронном виде, в котором указывается, в частности, порядковый номер налоговой накладной (далее — НН) (пункт 201.15 статьи 201 раздела V Кодекса). Порядковый номер НН присваивается в соответствии с ее номером в Реестре (пункт 3 Порядка № 969). Согласно пункту 9 Порядка ведения Реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвержденного приказом Государственной налоговой администрации Украины от 24.12.2010 г. № 1002 (далее — Порядок № 1002), заполнение отдельных граф в разделе I предусмотрено следующим образом:

— в графе 1 проставляется порядковый номер документа, который вносится в Реестр: НН, соответствующий порядковому номеру записи в Реестре; расчета корректировки количественных и стоимостных показателей к НН (приложение 2 к НН), на основании которого осуществляется запись в Реестре; документа бухгалтерского учета;

— в графе 2 указываются: дата выписки НН, соответствующая дате возникновения налоговых обязательств по НДС; дата расчета корректировок количественных и стоимостных показателей; в случае экспорта товара — дата выписки НН, соответствующая дате оформления грузо-таможенной декларации (далее — ГТД); дата оформления бухгалтерского документа, подтверждающего факт осуществления операций, не являющихся объектом обложения НДС;

— в графе 3 указываются: порядковый номер НН, соответствующий номеру из графы 1, т. е. порядковому номеру записи в Реестре; номер расчета корректировок; номер документа бухгалтерского учета. Если плательщиком НДС осуществляются экспортные операции, то в графе 3 проставляются последние 6 цифр ГТД (порядковый номер таможенной декларации в журнале учета ГТД на таможне). При этом номер следующей НН должен соответствовать порядковому номеру
записи в Реестре.

По выбору плательщика нумерацию можно вести за каждый месяц отдельно, начиная с № 1, либо сквозную за весь год

.

За нарушение законов по вопросам налогообложения предусмотрена финансовая, административная и уголовная ответственность (пункт 111.1 статьи 111 раздела II Кодекса).

За нарушение порядка нумерации налоговых накладных в Реестре (что не приводит к взысканию денежных обязательств и соответственно применению финансовых санкций) применяется административный штраф. Налагается административный штраф на руководителя и другое должностное лицо предприятия в случае нарушения ими установленного законом порядка ведения налогового учета. Учитывая то, что указание порядкового номера налоговых накладных в Реестре предусмотрено Кодексом, то за нарушение порядка нумерации налоговых накладных в Реестре может быть применен административный штраф. Размер админштрафа в соответствии со статьей 163¹ Кодекса Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073 составляет от 5 до 10 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (на сегодняшний день это от 85 грн. до 170 грн.).

Кроме того, следует напомнить, что нарушение порядка заполнения налоговой накладной

не дает права покупателю на включение сумм налога на добавленную стоимость в налоговый кредит и не освобождает продавца от обязанности включения суммы налога на добавленную стоимость, указанной в налоговой накладной, в сумму налоговых обязательств за соответствующий отчетный период.

 

комментарий редакции

За нарушение нумерации НН в Реестре выданных и полученных НН предусмотрен админштраф

При нумерации налоговых накладных четко должно выполняться следующее правило: порядковый номер налоговой накладной должен соответствовать порядковому номеру записи в Реестре выданных и полученных налоговых накладных (раздел I), как того требует п. 3 Порядка № 969 (порядок заполнения НН), а также п. 9.1 Порядка № 1002 (порядок заполнения реестра). С правилами заполнения налоговых накладных и Реестра можно ознакомиться в спецвыпуске к газете «Налоги и бухгалтерский учет»«Налоговые накладные и Реестр: просто о сложном», 2011, № 6.

За нарушение заполнения граф, в том числе и не влияющих на показатели декларации, в частности графы 1 раздела I и II Реестра, в которой указывается порядковый номер налоговой накладной (и других подобных документов), руководителю и бухгалтеру, которые ставят свои подписи под Реестром выданных и полученных налоговых накладных, грозит админштраф по ст. 163¹ КоАП. В соответствии с ней

нарушение установленного законом порядка ведения налогового учета влечет за собой наложение штрафа в размере от 5 до 10 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан, т. е. от 85 до 170 грн. Как предусмотрено ч. 2 ст. 163¹ КоАП, если в течение года лицо повторно привлекается к ответственности за это же нарушение, штраф налагается в размере от 10 до 15 ннмдг, т. е. от 170 до 255 грн.

Напомним: выявить нарушения порядка ведения налогового учета налоговые органы могут как в ходе выездных (плановых и внеплановых), так и при проведении невыездной (камеральной) проверки. Полномочием составлять админпротоколы при выявлении указанного нарушения наделены налоговые органы (ст. 255 КоАП). Протокол должен быть предъявлен для ознакомления и подписания должностному лицу, в отношении которого он составлен. А так как налагают штраф исключительно суды (ст. 221 КоАП), то после составления админпротокола он будет передан в суд для рассмотрения админдела (см. Инструкцию по оформлению органами государственной налоговой службы материалов об административных правонарушениях, утвержденную приказом ГНАУ от 28.10.2009 г. № 585). Админвзыскание может быть наложено

не позднее чем через три месяца со дня совершения правонарушения, а при продолжающемся правонарушении — не позднее чем через три месяца со дня его выявления.

Также следует помнить, что при наличии оригинала налоговой накладной ее включение в Реестр под ошибочным номером у продавца не является основанием для отказа в зачислении суммы НДС по такой налоговой накладной в состав налогового кредита у покупателя. Покупатель не несет ответственности за неправильное отражение нумерации налоговой накладной в Реестре продавца. Это касается и других подобных документов (транспортных билетов, гостиничных счетов и т. п.), которые дают право покупателю на налоговый кредит без налоговых накладных, внесенных не под тем номером в Реестре у продавца.

Наталия Дзюба

 

[6] Нужно ли отражать в Реестре выданных и полученных налоговых накладных операции по предоплате товаров/услуг предприятию — неплательщику НДС? Если да, то каким образом заполнить графы Реестра?

По общему правилу в налоговом учете по НДС налоговые обязательства и налоговый кредит отражаются по правилу первого события.

Поскольку в реестре полученных и выданных налоговых накладных и в декларации по НДС отражаются не только операции, облагаемые НДС, но и не являющиеся объектом налогообложения или освобожденные от налогообложения, то операции по предоплате товаров/услуг предприятию — неплательщику НДС также следует отражать в указанных Реестре и Декларации по правилу первого события, т. е. либо по дате списания средств с банковского счета плательщика налога на оплату товаров/услуг, либо по дате получения плательщиком налога товаров/услуг, что подтверждено соответствующим документом.

В соответствии с пунктом 11 Порядка № 1002 в графе 5 раздела II Реестра указывается вид документа согласно таким обозначениям, в частности: НП — документ, удостоверяющий приобретение товаров/услуг на таможенной территории Украины у лиц, не зарегистрированных как плательщики налога на добавленную стоимость; БО — документ бухгалтерского учета.

Следовательно,

операции по предоплате товаров (работ, услуг) предприятию — неплательщику НДС следует отражать в Реестре в периоде осуществления такой предоплаты, при этом документом для такого отражения будет служить счет или платежное поручение на перечисление средств, а в графе 5 раздела II Реестра следует указать вид документа — НП.

 

комментарий редакции

Предоплата товаров (услуг) неплательщику НДС в Реестре выданных и полученных НН

При покупке товаров (услуг) у неплательщиков НДС

налоговой накладной у налогоплательщика-покупателя не будет. Учет приобретенных товаров (услуг) в таком случае ведется на основании документов, удостоверяющих их поставку (п. 10.4 Порядка № 1002). Такими документами могут быть товарные накладные, акты предоставленных услуг, а также платежные документы на перечисление денежных средств при предоплате таких товаров (услуг) и т. п. Все они в разделе II Реестра по графе 5 «вид документа» отражаются под общим сокращенным обозначением «НП» (п. 11.4 Порядка № 1002) — документ, удостоверяющий приобретение товаров (услуг) на территории Украины у лиц, не зарегистрированных плательщиками НДС. Причем если первое событие  предоплата, то и отражать такие операции в Реестре следует по предоплате.

Кроме того (хотя в комментируемом письме об этом не говорится):

в графе 7

вместо ИНН согласно п. 11.6 Порядка № 1002 проставляется условный ИНН: — «400000000000» — приобретение товаров/услуг у лица, не зарегистрированного плательщиком НДС;

в графах 10

, 12, 14 и 16 проставляется отметка «O»
(п.п. 11.9 Порядка № 1002),означающая «ноль», как разъяснялось в письме ГНАУ от 26.01.2011 г. № 2049/7/16-1117.

　

Наталия Дзюба

 

[7] Каким образом отражать полученные услуги по расчетно-кассовому обслуживанию банка в реестре налоговых накладных: по каждому дню или итогом за месяц? Какой вид документа при этом указывается: БО или НП? Какие штрафы предусмотрены за неотражение и как они применяются: однократно или за каждое неотражение?

Операции по расчетно-кассовому обслуживанию не являются объектом обложения НДС (подпункт 196.1.5 пункта 196.1 статьи 196 раздела V Кодекса). Однако это не освобождает плательщика НДС от 

обязанности отразить операции по получению таких услуг в декларации по НДС и Реестре выданных и полученных налоговых накладных (далее — Реестр), ведение которого предусмотрено пунктами 201.14 и 201.15 статьи 201 раздела V Кодекса.

Стоимость услуг по расчетно-кассовому обслуживанию и порядок их

начисления обычно предусматриваются в договоре между клиентом и банком. Если договором предусмотрено оформление акта о предоставлении таких услуг раз в месяц, то предприятие на основании этого документа будет отражать такие услуги в Реестре раз в месяц.

Если же единый акт не оформляется

, а предприятие отражает расходы на расчетно-кассовое обслуживание на основании банковских выписок, то отражать в Реестре следует каждую из таких выписок.

В соответствии с пунктом 11.4 Порядка № 1002 в графе 5 указывается вид документа, в частности «НП» — документ, удостоверяющий приобретение товаров/услуг на таможенной территории Украины у лиц, не зарегистрированных в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость.

За нарушение законов по вопросам налогообложения предусмотрена

финансовая, административная и уголовная ответственность (пункт 111.1 статьи 111 раздела II Кодекса). За нарушение установленного законом порядка ведения налогового учета может быть применен админштраф в размере от 5 до 10 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (на сегодняшний день это от 85 грн. до 170 грн.) (статья 163¹ Кодекса Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073).

 

комментарий редакции

Услуги банка по расчетно-кассовому обслуживанию в Реестре

Во-первых

, показывать в Реестре услуги банка надо. Причем если нет ежемесячного акта, то отражать в Реестре расчетно-кассовое обслуживание (РКО) следует по каждой выписке банка на сумму расходов по РКО.

Во-вторых

, как видим, налоговики в комментируемом письме предлагают в разделе II Реестра по графе 5 «вид документа» отражать не облагаемые НДС услуги под общим сокращенным обозначением «НП» — документ, удостоверяющий приобретение товаров (услуг) на территории Украины у лиц, не зарегистрированных плательщиками НДС. На наш взгляд, отражать необлагаемые услуги банка под общим сокращением НП не вполне корректно, ведь банки зачастую являются зарегистрированными плательщиками НДС и, наряду с не облагаемыми товарами (услугами), предоставляют товары (услуги), облагаемые НДС.

Будет правильнее в разделе II Реестра

в графе 5 «вид документа» указать «БО». Причем и налоговики не против такой отметки при отражении в Реестре купленных услуг, которые не облагаются НДС. В Единой базе налоговых знаний (сайт www.sta.gov.ua) размещена консультация, где указано следующее: «при занесении в раздел II «Отримані податкові накладні» Реестра полученных и выданных налоговых накладных документов бухгалтерского учета, удостоверяющих факт приобретения товаров (услуг), которые не являются объектом налогообложения: в графе 1 записывается порядковый номер, соответствующий порядковому номеру записи в Реестре, и проставляется в графе 4; в графах 2, 3 — соответствующие даты получения и выписки документа; в графе 5 — «БО»; в графе 6 — наименование (фамилия, имя, отчество — для физического лица) поставщика; в графе 7 — отметка «0» (нуль); в графах 9, 11, 13 и 15 — стоимость приобретенных товаров (услуг) в зависимости от дальнейшего их использования; в графах 10, 12, 14 и 16 — отметка «0» (нуль)».

За незаполнение указанных граф Реестра к должностным лицам может быть применен административный штраф в размере от 5 до 10 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан, т. е.

от 85 до 170 грн., а согласно ч. 2 ст. 163¹ КоАП, если в течение года лицо повторно привлекается к ответственности за это же нарушение, штраф налагается в размере от 10 до 15 ннмдг, т. е. от 170 до 255 грн. Кем и когда он налагается, см. ком. к вопросу 5 на с. 11. Причем здесь следует отметить, что применяется один админштраф независимо от количества допущенных ошибок в Реестре, поскольку все они охватываются одним составом правонарушения и квалифицируются как нарушение порядка ведения налогового учета. Налоговые органы иногда на практике склонны рассматривать каждую допущенную ошибку как самостоятельное нарушение по ст. 163¹ КоАП. Однако даже в этом случае штраф все равно будет один. Основания для этого дает ст. 36 КоАП, в соответствии с которой если лицо совершило несколько административных правонарушений, дела о которых одновременно рассматриваются одним и тем же органом, взыскание налагается в пределах санкции, установленной за более серьезное правонарушение из числа совершенных. Соответственно, и при подходе, когда каждая ошибка в Ресстре квалифицируется как отдельное нарушение, штраф налагается один, но при этом суд может применить наибольший его размер в предусмотренных ст. 163¹ КоАП пределах (санкцией этой статьи размер штрафа предусмотрен от 8 до 15 ннмдг, т. е. от 136 до 255 грн., поэтому в случае выявления нескольких ошибок размер налагаемого штрафа может достигнуть 255 грн.).

Наталия Дзюба

 

[8] Строительная компания построила коттеджи, они продаются физическим лицам. Нужно ли налоговую накладную, выписанную на физическое лицо — неплательщика НДС, регистрировать в Едином реестре (сумма НДС больше 100 тыс. грн.)? Существует ли иной порядок регистрации налоговых накладных в Едином реестре НН, кроме электронного (поскольку не всегда имеется интернет-связь)?

В соответствии с пунктом 201.10 статьи 201 раздела V Кодекса налоговая накладная выдается плательщиком налога, осуществляющим операции по поставке товаров/услуг, по требованию покупателя и является основанием для начисления сумм налога, относящихся в налоговый кредит.

При осуществлении операций по поставке товаров/услуг плательщик налога — продавец товаров/услуг обязан предоставить покупателю налоговую накладную после регистрации в Едином реестре налоговых накладных.

Порядок ведения Единого реестра налоговых накладных утвержден постановлением Кабинета Министров Украины от 29.12.2010 г. № 1246 (далее — Порядок № 1246).

В соответствии с пунктом 4 Порядка № 1246 не подлежат регистрации налоговые накладные, которые не выдаются покупателю и остаются у продавца в порядке, установленном Государственной налоговой службой.

Согласно пункту 8 Порядка № 969 все экземпляры налоговых накладных, отдельные особенности заполнения которых изложены в подпунктах 8.1 — 8.4 пункта 8 Порядка № 969, в частности, в случае поставки товаров/услуг неплательщику налога на добавленную стоимость, остаются у выписавшего их лица.

Таким образом, налоговые накладные, которые в соответствии с пунктом 8 Порядка № 969 остаются у продавца товаров/услуг, независимо от суммы НДС, указанной в таких налоговых накладных, не подлежат регистрации в Едином реестре налоговых накладных.

Что касается способа внесения информации о налоговых накладных в Единый реестр налоговых накладных, то в соответствии с Порядком № 1246 после составления налоговой накладной и/или расчета корректировки в электронной форме и наложения электронной цифровой подписи продавец осуществляет шифрование налоговой накладной и/или расчета корректировки в электронной форме и направляет их Государственной налоговой службе средствами телекоммуникационной связи с учетом требований законов Украины «Об электронной цифровой подписи» и «Об электронных документах и электронном документообороте».

Иной способ

внесения информации о налоговых накладных в Единый реестр налоговых накладных Порядком № 1246 не предусмотрен.

 

комментарий редакции

«Крупные» НН, выписанные неплательщику НДС, в Едином реестре не регистрируются

Совершенно справедливо указано, что

НН, которые остаются у продавца товаров/услуг, в частности, при поставках неплательщикам НДС, независимо от суммы НДС, указанной в таких НН, не подлежат регистрации в ЕРНН. В таких налоговых накладных в верхней левой части в поле «Залишається у продавця» делается пометка «Х» и в шапке указывается соответствующий тип причины — 02. В полях «Індивідуальний податковий номер покупця» и «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» проставляется отметка «Ø» (ноль) (см. п. 8 Порядка № 969).

В ЕРНН подлежат регистрации

только те НН, которые предоставляются покупателю и соответствуют требованиям, определенным п. 11 подразд. 2 разд. XX НКУ.

Для включения НН

в ЕРНН плательщик должен:

1)

составить ее при помощи подходящего программного обеспечения;

2)

сохранить ее в необходимом формате (*.xml);

3)

подписать ее при помощи ЭЦП (первая подпись — бухгалтера/главного бухгалтера или руководителя, вторая — аналог оттиска печати продавца) и зашифровать;

4)

с учетом 20-дневного срока направить ее в электронном виде в налоговую инспекцию (адрес: zvit@sta.gov.ua). Подтверждением тому, что НН зарегистрирована (или не зарегистрирована), служит подписанная ЭЦП и зашифрованная квитанция (п. 8 Порядка № 1246).

Другого варианта регистрации «крупных» НН в ЕРНН в Порядке № 1246 не предусмотрено.

Наталия Дзюба

 

[9] По результатам проверки выявлено, что предприятие показало налоговый кредит от поставщика, который по данным ГНИ не отражен в отчетности контрагента, или контрагент не оплатил налоговые обязательства. Инспектор снимает налоговый кредит и начисляет на данную сумму 25 % штрафа. Правомерны ли действия налогового инспектора при условии предоставления ему всех необходимых документов для подтверждения права на налоговый кредит?

Налоговая накладная является налоговым документом и одновременно отражается в налоговых обязательствах и реестре выданных налоговых накладных продавца и реестре полученных налоговых накладных покупателя.

Органы государственной налоговой службы согласно данным реестров выданных и полученных налоговых накладных, предоставленных в электронном виде, уведомляют плательщика налога о наличии в таком реестре расхождений с данными контрагентов. При этом плательщик налога в течение 10 дней после получения такого уведомления имеет право уточнить налоговые обязательства без применения штрафных санкций, предусмотренных разделом II этого Кодекса.

При этом в соответствии с пунктом 201.10 статьи 201 раздела V Кодекса отсутствие факта регистрации плательщиком налога — продавцом товаров/услуг налоговых накладных в Едином реестре налоговых накладных и нарушение порядка заполнения налоговой накладной не дает права покупателю на включение сумм налога на добавленную стоимость в налоговый кредит и не освобождает продавца от обязанности включения суммы налога на добавленную стоимость, указанной в налоговой накладной, в сумму налоговых обязательств за соответствующий отчетный период.

 

комментарий редакции

Покупатель в ответе за продавца?..

Самый тривиальный вопрос был задан ГНСУ. Как быть, если покупатель отразил налоговый кредит, а поставщик свои налоговые обязательства не показал (не уплатил)? Более того, автор вопроса уже пострадал, поскольку эта ситуация однозначно была интерпретирована при проверке и уже был доначислен налог (вместе со штрафными санкциями). К сожалению, мы не дождались ответа, который должен был прозвучать. Вместо этого ГНСУ процитировала некоторые нормы налогового законодательства, после чего осталось впечатление правомерности вынесенного налоговиками при проверке решения.

На наш взгляд,

нормы действующего налогового законодательства (в том числе процитированные) не дают оснований для непризнания налогового кредита у покупателя.

НКУ выдвигает достаточно определенные условия для формирования налогового кредита. Среди них нет положений, ставящих в зависимость право на налоговый кредит от факта заявления (уплаты) сумм налоговых обязательств поставщиком.

Разумеется, в данном случае мы не говорим о регистрации налоговой накладной поставщиком в Едином реестре. Если такая регистрация требуется, то ее отсутствие, действительно, не дает права покупателю на налоговый кредит (исключение — составление жалобы на отсутствие регистрации). Об этом правильно говорится в последнем абзаце ответа. Но в вопросе рассматривается иная (более общая) тема и про обязательность регистрации налоговой накладной не упоминается.

ГНСУ опирается на п. 201.6 НКУ, в котором утверждается, что налоговая накладная является налоговым документом и 

одновременно отражается в налоговых обязательствах и Реестре выданных налоговых накладных продавца и Реестре полученных налоговых накладных покупателя. Однако, во-первых, она даже теоретически в некоторых ситуациях выполнена быть не может (например, по опоздавшим налоговым накладным), а во-вторых, и что самое главное — она никоим образом не затрагивает права на налоговый кредит.

Ее продолжение (также цитируемое в письме) о возможности исправления налоговых

обязательств после уведомления о расхождениях без применения штрафных санкций является индульгенцией для поставщика, но прав покупателя также не изменяет.

Иными словами, со времен Закона об НДС в данной части никаких изменений не произошло (снова оговоримся: кроме случая с обязательной регистрацией налоговых накладных в едином реестре). Но, к сожалению, ничего не изменилось и в практике проверочной работы, в ходе которой налоговики приходят к ошибочным выводам относительно наличия правовой связи между фактом неуплаты (неначисления) поставщиком налога и судьбой налогового кредита у покупателя. Судебная практика дает адекватный ответ на такого рода позицию, о чем см., например, постановления ВСУ от 01.06.2010 г. № 21-573во10, от 31.01.2011 г. № 21-47а10. Интересно отметить, что в последнем из названных постановлений ВСУ ссылается на показательную (и подлежащую применению в Украине) практику Европейского суда по правам человека в деле «Булвес» против Болгарии (№ 3991/03 от 22.01.2009 г.) о том, что

налогоплательщик не может отвечать за уплату НДС поставщиком. Приятно отметить, что это решение ЕСПЧ на деле заработало в Украине и вслед за ВСУ достаточно часто включается в мотивировочную часть решений отечественных судов начиная с первой инстанции в спорах о праве на налоговый кредит по суммам НДС, которые не декларировались (не уплачивались) поставщиком.

Дмитрий Винокуров

 

[10] В реестр за какой месяц следует включить полученную налоговую накладную на услуги связи, если дата ее выписки 30.09.2011 г., а выдана она контрагентом 10.10.2011 г.?

В соответствии с пунктом 198.2 статьи 198 раздела V Кодекса датой возникновения права плательщика налога на отнесение сумм налога в налоговый кредит считается дата события, произошедшего ранее:

— либо дата списания средств с банковского счета плательщика налога в оплату товаров/услуг,

— либо дата получения плательщиком налога товаров/услуг, что подтверждено налоговой накладной.

Основанием для начисления сумм НДС, относящихся в налоговый кредит, является налоговая накладная, которая выдается плательщиком налога, осуществляющим операции по поставке товаров/услуг, по требованию покупателя (абзац первый пункта 201.10 статьи 201 Кодекса).

В соответствии с пунктом 198.6 статьи 198 раздела V Кодекса не относятся в налоговый кредит суммы налога, уплаченного (начисленного) в связи с приобретением товаров/услуг, не подтвержденные налоговыми накладными (или подтвержденные налоговыми накладными, оформленными с нарушением требований статьи 201 этого Кодекса) либо не подтвержденные таможенными декларациями, другими документами, предусмотренными пунктом 201.11 статьи 201 раздела V Кодекса.

В случае отказа продавца товаров/услуг предоставить налоговую накладную либо при нарушении им порядка ее заполнения и/или порядка регистрации в Едином реестре, в соответствии с пунктом 201.10 статьи 201 раздела V Кодекса покупатель таких товаров/услуг имеет право приобщить к налоговой декларации за отчетный налоговый период заявление с жалобой на такого поставщика, что является основанием для включения сумм налога в состав налогового кредита. К заявлению прилагаются копии товарных чеков или других расчетных документов, удостоверяющих факт уплаты налога в связи с приобретением таких товаров/услуг, либо копии первичных документов, составленных в соответствии с Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», подтверждающих факт получения таких товаров/услуг.

Таким образом, получатель услуг связи имеет право на включение сумм НДС по полученным услугам в состав налогового кредита в том месяце, в котором им получена налоговая накладная от поставщика, т. е. в октябре 2011 года, или в месяце фактического получения услуг либо списания средств с банковского счета плательщика налога в оплату услуг, если получение услуг или списание средств состоялось в месяце, предшествующем октябрю 2011 года, и при условии подачи налоговой декларации за отчетный налоговый период вместе с заявлением с жалобой на поставщика и с обязательным предоставлением копий товарных чеков либо других расчетных документов, удостоверяющих факт уплаты налога в связи с приобретением таких услуг или копий первичных документов, составленных в соответствии с Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», подтверждающих факт получения таких товаров/услуг.

 

комментарий редакции

Запаздывающая НН в Реестре: либо по дате получения, либо по дате выписки на основании жалобы

Вполне согласны с выводами ГНСУ о том, что отражать такую налоговую накладную в разделе II Реестра можно:

— либо в периоде ее получения от поставщика. Однако хотим предупредить, что налоговики предпочитают видеть в обязательном порядке документальное подтверждение опоздания налоговой накладной, дающее зеленый свет на возможность отражения ее в Реестре и в декларации по НДС. Подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 89, с. 23,

— либо в периоде ее выписки, подав на поставщика соответствующую жалобу. Здесь не забудьте, что плательщик налога, который к налоговой декларации за отчетный налоговый период подает заявление с жалобой на поставщика с целью включения сумм НДС в состав налогового кредита,

в графе 5 раздела II Реестра должен поставить отметку «ЗП» (п. 11.4 Порядка № 1002), в графах 6, 7 указать реквизиты поставщика (наименование, индивидуальный налоговый номер). Другие графы заполняются им без существенных особенностей (см. консультацию налоговиков, размещенную в разделе 130.25 ЕБНЗ на сайте ГНСУ www.sta.gov.ua).

　

Наталия Дзюба

 

[11] Предприятие занимается производством древесины товарных позиций 4401, 4403, 4404, остаток которой имеется на 01.01.2011 г. Кроме этого, предприятие занимается деревопереработкой, где также могут быть использованы остатки древесины, имеющиеся на 01.01.2011 г. Каким образом должна была быть осуществлена корректировка налогового кредита по НДС по остаткам этой продукции?

Начиная с 01.01.2011 г. в соответствии с пунктом 15 подраздела 2 раздела XX Кодекса временно, до 1 января 2014 года, операции по поставке древесины товарных позиций 4401, 4403, 4404 согласно УКТВЭД, в том числе операции по импорту и экспорту таких товаров, освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость.

Законом Украины от 07.07.2011 г. № 3609-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины о совершенствовании отдельных норм Налогового кодекса Украины» (далее — Закон № 3609) внесены изменения в пункт 15 подраздела 2 раздела XX Кодекса.

Начиная с 06.08.2011 г. в соответствии с пунктом 23 подраздела 2 раздела XX Кодекса временно, до 1 января 2014 года, от обложения налогом на добавленную стоимость освобождаются операции по поставке, в том числе операции по импорту и экспорту древесины товарных позиций 4401, 4403, 4404 согласно УКТВЭД (кроме брикетов и гранул товарной подкатегории УКТВЭД 4401 30 90 00).

Учитывая изложенное, плательщики налога, осуществлявшие операции по поставке древесины (включая и операции по деревопереработке) товарных позиций 4401, 4403, 4404 УКТВЭД в периоде с 01.01.2011 г. по 05.08.2011 г. и товарных позиций 4401, 4403, 4404 согласно УКТВЭД (кроме брикетов и гранул товарной подкатегории УКТВЭД 4401 30 90 00), начиная с 06.08.2011 г. как на таможенной территории Украины, так и на экспорт, не имеют права на формирование налогового кредита, если операции по поставке таких товаров (с учетом даты первого из событий, перечисленных в пункте 187.1 статьи 187 раздела V Кодекса) будут осуществляться ими на таможенной территории Украины в период с 1 января 2011 года до 1 января 2014 года, т. е. в режиме освобождения от налогообложения.

При этом если по операциям по изготовлению или приобретению указанных групп товаров в предыдущих налоговых периодах (до 1 января 2011 года) был задекларирован налоговый кредит, то при осуществлении операций по поставке таких товаров следует признать условную продажу в соответствии с правилами, установленными подпунктом 198.5 статьи 198 раздела V Кодекса.

 

комментарий редакции

Судьба налогового кредита при использовании остатков древесины, образовавшихся до 01.01.2011 г.

Прежде чем давать оценку выводам налоговиков, напомним норму НКУ, освобождающую от НДС операции с древесиной. Так, временно, до 01.01.2014 г., от НДС освобождаются поставки (а также импорт и экспорт) древесины товарных позиций 4401, 4403, 4404 согласно УКТ ВЭД. Причем с 06.08.2011 г. из-под данной льготы выведены поставки, в том числе импорт и экспорт брикетов и гранул товарной подкатегории 4401 30 90 00 согласно УКТ ВЭД*. Теперь касательно позиции налоговиков — рассмотрим ее в разрезе двух вопросов.

* Заметьте, что в целом в данную товарную подкатегорию входят отходы и скрап древесины, агломерированные и неагломерированные, в виде колод, поленьев, брикетов, гранул. Ввиду того что с 06.08.2011 г. из-под льготы выведены лишь операции с брикетами и гранулами, на остальные товары данной подкатегории льгота согласно п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ продолжает распространяться. —

Примеч. ред.

 

1

. По мнению налогового ведомства, плательщики, осуществляющие с 01.01.2011 г. операции по поставке на таможенной территории Украины и экспорту (от себя добавим, что, очевидно, и импорту) древесины, в том числе операции по деревообработке товарных позиций 4401, 4403, 4404 согласно УКТ ВЭД (а с 06.08.2011 г. — за исключением брикетов и гранул товарной подкатегории 4401 30 90 00 согласно УКТ ВЭД), не имеют права на формирование налогового кредита, если такие поставки (с учетом даты первого события согласно п. 187.1 НКУ) будут осуществляться на таможенной территории Украины до 01.01.2014 г.

К данному выводу есть ряд замечаний. Так, мы не можем согласиться с мнением налоговиков о безусловном отсутствии права на налоговый кредит при осуществлении операций по деревообработке собственной древесины. Начнем с того, что сама по себе операция по обработке собственной древесины не является ее поставкой, поэтому в момент осуществления такой операции льгота согласно п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ еще «не включается» (при этом, если обрабатывается древесина, по которой до 01.01.2011 г. был сформирован налоговый кредит, корректировать его в момент такой обработки еще не нужно).

Кроме того, в результате обработки древесины ее код согласно УКТ ВЭД, как правило, изменяется. Например, после такой обработки «на выходе» может образоваться древесина товарной позиции 4407 (лесоматериалы, распиленные или расколотые вдоль), 4408 (листы для облицовки) или 4409 (пилопродукция из древесины) согласно УКТ ВЭД. На поставки (а также импорт и экспорт) таких товаров льгота по п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ уже не распространяется, а значит, такие операции будут облагаться НДС в общем порядке.

В то же время, если после обработки древесины ее код согласно УКТ ВЭД не изменяется, то операции по ее поставке будут подпадать под льготу, а значит, права на налоговый кредит действительно не будет.

Если же говорить об операциях по деревообработке сторонней древесины товарных позиций 4401, 4403, 4404 согласно УКТ ВЭД, то, на наш взгляд, плательщики, выполняющие подобные работы, имеют право на отражение налогового кредита в общем порядке, так как льгота по п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ распространяется лишь на поставки (а также экспорт и импорт) указанных товаров.

2

. Налоговики также разъяснили, что если при покупке/изготовлении древесины товарных позиций, указанных в п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, до 01.01.2011 г. был сформирован налоговый кредит, то при осуществлении операций по поставке (очевидно, что и по экспорту) таких товаров следует отразить условную поставку согласно п. 198.5 НКУ. К данному выводу замечаний нет — подобный порядок действительно следует из НКУ. Условную поставку при этом следует отразить лишь в момент отражения расходов по такой древесине —
т. е. фактически в момент ее передачи покупателю. Хотя не исключено, что налоговики захотят увидеть такую поставку по дате первого события (см. их мнение на с. 24), что, разумеется, неправомерно.

В то же время подобный вывод свидетельствует

о непоследовательности позиции налоговиков, ведь, как известно, с начала года и вплоть до последнего времени в данном вопросе они ссылались на п. 198.4 НКУ. При этом данный подход также позволял им делать вывод о возможности восстановления расходов в сумме «входного» НДС (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 110.07.21) — очевидно, что в свете комментируемого письма их мнение по данному вопросу должно измениться. Хотя, должны заметить, такой порядок нельзя назвать справедливым, ведь фактически поставщики понесут убытки на сумму «входящего» НДС, которую они могли бы поставить в расходы в момент приобретения древесины (если бы было заранее известно, что такая древесина будет использоваться в не облагаемой НДС деятельности).

Виталий Смердов

 

[12] Предприятие — плательщик НДС осуществило продажу офисного помещения в многоэтажном здании, состоящем у него на балансе. Земля, на которой расположено здание, является собственностью продавца. В договоре между продавцом и покупателем указано, что до момента оформления права собственности на владение частью земли, соответствующей доле офисного помещения, покупатель обязан компенсировать часть налога на землю продавцу. Является ли объектом обложения НДС сумма компенсации части платы за землю?

В соответствии со статьей 120 Земельного кодекса Украины в случае приобретения права собственности на жилой дом, здание или сооружение, находящиеся в собственности, пользовании другого лица, прекращается право собственности, право пользования земельным участком, на котором расположены эти объекты. К лицу, которое приобрело право собственности на жилой дом, здание или сооружение, размещенные на земельном участке, находящемся в собственности другого лица, переходит право собственности на земельный участок или его часть, на котором они размещены, без изменения его целевого назначения.

В соответствии с подпунктом 14.1.147 пункта 14.1 статьи 14 раздела I Кодекса плата за землю — это общегосударственный налог, взимаемый в форме земельного налога и арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности.

Земельный налог — обязательный платеж, взимаемый с собственников земельных участков и земельных долей (паев), а также постоянных землепользователей (далее — налог для целей раздела XIII этого Кодекса) (подпункт 14.1.72 пункта 14.1 статьи 14 раздела V Кодекса).

В соответствии со статьями 269, 270 раздела XIII Кодекса плательщиками налога являются собственники земельных участков, земельных долей (паев) и землепользователи, а объектами налогообложения — земельные участки, находящиеся в собственности или пользовании, а также земельные доли (паи), находящиеся в собственности (статья 270 раздела XIII Кодекса).

Подпунктом «б» пункта 185.1 статьи 185 раздела V Кодекса определено, что объектом налогообложения являются операции плательщиков налога по поставке услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, в соответствии со статьей 186 раздела V Кодекса.

В соответствии с подпунктом 14.1.185 пункта 14.1 статьи 14 раздела V Кодекса поставка услуг — любая операция, не являющаяся поставкой товаров, либо другая операция по передаче права на объекты права интеллектуальной собственности и другие нематериальные активы или предоставлению других имущественных прав в отношении таких объектов права интеллектуальной собственности, а также предоставлению услуг, потребляемых в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности.

Согласно пункту 188.1 статьи 188 раздела V Кодекса база налогообложения операций по поставке товаров/услуг определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен, определенных в соответствии со статьей 39 раздела I Кодекса, с учетом общегосударственных налогов и сборов (кроме налога на добавленную стоимость и акцизного налога на спирт этиловый, используемый производителями — субъектами хозяйствования для производства лекарственных средств, в том числе компонентов крови и произведенных из них препаратов, кроме лекарственных средств в виде бальзама и эликсиров и сбора на обязательное государственное пенсионное страхование на услуги сотовой мобильной связи).

В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются плательщику налога непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров/услуг.

Таким образом, если покупатель возмещает расходы на уплату земельного налога землепользователю согласно условиям договора продажи нежилого помещения, то такое возмещение считается частью оплаты его стоимости и, соответственно, является объектом обложения НДС.

 

комментарий редакции

«Компенсация земельного налога облагается НДС», —
утверждает ГНСУ.

«А есть ли вообще основания что-либо компенсировать?» — спрашиваем мы

По существу ответа ГНСУ в той части, где речь идет об

обложении НДС суммы земельного налога, которую покупатель офисного помещения в договорном порядке компенсирует продавцу, у нас возражений нет. Действительно, такую компенсацию следует рассматривать как часть оплаты стоимости помещения и облагать НДС (в том случае, если сама поставка является облагаемой операцией). Вместе с тем, если взглянуть на ситуацию с точки зрения уплаты земельного налога, то возникают серьезные возражения насчет правильности подобного урегулирования указанного вопроса.

Дело в том, что ст. 120 Земельного кодекса Украины (далее — ЗКУ), процитированная авторами письма, идеально подходит к тому случаю, когда происходит продажа

всего здания (а не его части, как в рассматриваемой ситуации). В соответствии с ч. 6 этой статьи одним из существенных условий таких сделок должен быть кадастровый номер земельного участка, право на который переходит в связи с приобретением права собственности на жилой дом, здание или сооружение. Вдобавок в той же ч. 6 ст. 120 ЗКУ отмечается, что заключение договора, предусматривающего приобретение права собственности на жилой дом, здание или сооружение, связанное с переходом права на часть земельного участка, осуществляется после выделения этой части в отдельный земельный участок и присвоения ему отдельного кадастрового номера.

Обратите внимание: приведенными выше нормами

не охвачена продажа части объекта недвижимости и не прописаны «земельные» последствия такой продажи, поскольку при этом следует руководствоваться требованиями гражданского законодательства, регулирующими право общей долевой собственности, в совокупности с известными правилами относительно судьбы главной вещи и ее принадлежности.

С этой точки зрения, поскольку целевым назначением земельного участка, находящегося в собственности продавца офисного помещения в многоэтажном здании, наверняка являются эксплуатация и обслуживание такого здания, то само

здание в целом должно рассматриваться в качестве главной вещи, а указанный земельный участок — как принадлежность к ней. Тогда переход права собственности на часть здания (на офисное помещение) приводит к переходу права собственности в соответствующей пропорции на часть земельного участка, относящегося к зданию.

Однако в связи с тем, что

выделение этой части участка в натуре невозможно*, то невозможно и переоформление права собственности на часть земли, соответствующую доле офисного помещения в здании в целом. Точнее говоря, в государственном земельном кадастре нельзя зарегистрировать право собственника отдельного офисного помещения на отдельный (с собственным кадастровым номером) земельный участок, относящийся к этому помещению. Вместо этого к государственному акту на право собственности на весь земельный участок, который выдается сособственникам (на имя лица, уполномоченного ими; это следует из самой формы госакта), прилагается список таких сособственников (см. п. 2.10 приказа Госкомзема Украины от 04.05.99 г. № 43). Этот документ и будет подтверждать, что сособственники здания (покупатель офисного помещения в нем и владелец всего остального здания) являются сособственниками земельного участка в определенных долях.

* Это следует из определения земельного участка, данного п.п. 14.1.74 НКУ и ч. 1 ст. 79 ЗКУ, как части земной поверхности с установленными границами, поскольку для участка, часть которого расположена под зданием, указать его границы на поверхности нельзя. — Примеч. ред.

Согласно ст. 360 ГКУ сособственник в соответствии со своей долей в праве общей долевой собственности обязан принимать участие в расходах на управление, содержание и хранение общего имущества, в уплате налогов, сборов (обязательных платежей), а также нести ответственность перед третьими лицами по обязательствам, связанным с общим имуществом. Что касается уплаты земельного налога, то за конкретизацией момента, с которого новый собственник офисного помещения становится его плательщиком, следует обратиться к специальным нормам налогового законодательства.

Так, в соответствии с п. 287.6 НКУ при переходе права собственности на здание, сооружение (их часть) налог за земельные участки, на которых расположены такие здания, сооружения (их части), с учетом придомовой территории, уплачивается на общих основаниях с даты государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество. Применяя это требование НКУ к рассматриваемой ситуации, получаем, что:

— с момента государственной регистрации права собственности на офисное помещение его покупатель становится самостоятельным плательщиком земельного налога (в этом как раз и состояла ошибка участников сделки, договорившихся между собой о компенсации земельного налога, — на самом деле покупатель должен платить налог за себя сам);

— продавец продолжает уплачивать земельный налог за весь земельный участок без уменьшения его на часть площади, приходящейся на проданное офисное помещение (на то, что в данном случае возникает двойное налогообложение одних и тех же площадей, мы указывали в статье «Плата за землю: общие моменты» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 88. Впрочем, как следует из соответствующих консультаций в ЕБНЗ под кодом 200.01, это ничуть не смущает контролирующие органы и, более того, укладывается в предписания НКУ);

— после получения госакта с приложением списка сособственников земли каждый станет плательщиком земельного налога за свою долю земельного участка.

Ради справедливости стоит отметить, что в НКУ существует более привлекательная для рассматриваемой ситуации норма по сравнению с п. 287.6, на который сделали ставку мы. Речь идет о п.п. 2 п. 286.6 этого Кодекса, гласящем, что за земельный участок, на котором расположено здание, находящееся в общей долевой собственности нескольких юридических или физических лиц, налог начисляется с учетом придомовой территории каждому из таких лиц пропорционально надлежащей доле каждого лица.

Если пойти по этому пути, то уже с момента государственной регистрации права собственности покупателя на офисное помещение его продавец, он же собственник остальной части здания, не обязан платить за часть земли под проданным помещением. Однако прямого освобождения продавца от земельного налога (в противовес прямому принуждению покупателя к его уплате, установленному п. 287.6) в Кодексе нет. Кроме того, за продавцом помещения в земельном кадастре остается зарегистрированным право собственности на весь земельный участок, относящийся к зданию целиком, что дополнительно обязывает его платить налог за весь участок по общим правилам, предусмотренным пп. 269.1.1 и 270.1.1, а также абз. первым п. 286.1 НКУ.

Подведем итог. Вариант с компенсацией земельного налога безупречен с точки зрения авторов комментируемого письма, являющихся, судя по всему, специалистами по НДС, однако непременно будет забракован проверяющими из отдела ресурсных налогов и платежей. Чтобы не быть оштрафованными ими, рекомендуем участникам подобных сделок учитывать также приведенные здесь замечания, касающиеся уплаты земельного налога.

Игорь Хмелевский

 

[13] Подлежит ли обложению НДС операция по продаже доли имущества предприятия — плательщика НДС в совместной деятельности без создания юридического лица?

В соответствии с пунктом 185.1 статьи 185 раздела V Кодекса объектом налогообложения являются операции плательщиков налога по поставке товаров/услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины в соответствии со статьей 186 раздела V Кодекса.

При этом в соответствии с пунктом 180.1 статьи 180 раздела V Кодекса для целей обложения НДС плательщиком налога является, в том числе, лицо, которое ведет учет результатов деятельности по договору о совместной деятельности без создания юридического лица.

Учитывая изложенное, операция по продаже доли имущества предприятия — плательщика НДС в совместной деятельности без создания юридического лица лицом, которое ведет учет результатов деятельности по договору о совместной деятельности без создания юридического лица, является объектом обложения НДС.

комментарий редакции

Продажа доли имущества предприятия в СД без создания юридического лица облагается НДС

В данном случае, по всей видимости, рассматривается ситуация, когда имущество (как объект долевой собственности) в дальнейшем продается новому участнику СД. Предметом такого договора являются права участия в договоре СД.

В данной сделке налоговики видят объект обложения НДС. И действительно, спорить здесь сложно, так как по своей сути «резиновый» п.п. 14.1.185 НКУ определяет поставку услуг довольно обширно, подводя под нее любую операцию, не являющуюся поставкой товара.

Согласно п. 185.1 НКУ объектом налогообложения являются операции налогоплательщиков по поставке товаров (услуг), место поставки которых расположено на таможенной территории Украины. В соответствии с п. 180.1 НК и п. 5.4 Положения о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНАУ от 22.12.2010 г. № 978,

для целей налогообложения плательщиком налога на добавленную стоимость является лицо, которое ведет учет результатов деятельности по договору о совместной деятельности без создания юридического лица.

Таким образом, являясь плательщиком НДС,

лицо, которое ведет учет результатов деятельности по договору СД без создания юридического лица, при продаже им доли имущества предприятия в СД должно начислить налоговые обязательства по НДС. Если продажу доли осуществляет другое лицо, то и начислять налоговые обязательства придется такому лицу.

К этому добавим, что сама передача имущественных вкладов в СД в терминах

НКУ также приравнена к поставке товаров, работ, услуг и соответственно облагается НДС на общих основаниях.

 

Наталия Дзюба

 

[14] Подлежат ли обложению НДС операции по финансированию нерезидентом расходов резидента — плательщика НДС по содержанию своего собственного стендового оборудования (оборудования нерезидента), которое используется для устройства выставок на таможенной территории Украины?

В соответствии с пунктом 185.1 статьи 185 раздела V Кодекса объектом обложения НДС являются операции плательщиков налога по поставке товаров/услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, в соответствии со статьей 186 этого Кодекса.

В соответствии с пунктом 186.4 статьи 186 раздела V Кодекса местом поставки услуг является место регистрации поставщика, кроме операций, указанных в пунктах 186.2 и 186.3 статьи 186 раздела V Кодекса.

Так, в соответствии с подпунктом 186.2.1 пункта 186.2 статьи 186 раздела V Кодекса, местом поставки услуг является место фактической поставки услуг, связанных с движимым имуществом.

Учитывая то, что услуги по содержанию стендового оборудования предоставляются резидентом нерезиденту на таможенной территории Украины, данные услуги

являются объектом обложения НДС. При этом операция по финансированию нерезидентом расходов резидента на содержание стендового оборудования является оплатой за предоставленные услуги.

 

комментарий редакции

Услуги по содержанию движимого имущества, находящегося на территории Украины, подлежат обложению НДС

В данной части налоговики сделали верный вывод. Начнем с того, что содержание движимого имущества нерезидента действительно можно квалифицировать как поставку услуг (п.п. 14.1.185 НКУ). В свою очередь,

финансирование расходов плательщика по содержанию такого имущества следует рассматривать как оплату соответствующих услуг.

В связи с этим напоминаем, что одним из объектов обложения НДС является поставка услуг, но лишь тех, место поставки которых находится на таможенной территории Украины (п. 185.1 НКУ). В свою очередь,

место поставки услуг определяется исключительно по пп. 186.2 — 186.4 НКУ — причем им по определению считается место регистрации поставщика услуг, если в пп. 186.2 — 186.3 НКУ не указано иное. В п.п. 186.2.1 НКУ указано, что местом поставки услуг с движимым имуществом* является место фактического оказания услуг. При этом в абз. «г» данного подпункта указано, что к услугам с движимым имуществом относятся в том числе услуги по выполнению ремонтных работ и услуги по переработке сырья, а также прочие работы и услуги, связанные с движимым имуществом. Таким образом, к услугам с движимым имуществом можно отнести и услуги по его содержанию. В силу того, что такое имущество находится на таможенной территории Украины, услуги по его содержанию должны облагаться НДС.

* Подобные услуги могут быть квалифицированы и в качестве услуг для организации платных выставок (для этого следует точно знать, что подразумевалось под услугами по содержанию имущества), которые названы в п.п. 186.2.3 НКУ. Однако даже если поступить таким образом, результат не изменится — они будут облагаться НДС в аналогичном порядке.

 

От себя добавим, что

НДС-обязательства возникнут по правилу первого события: на дату предоплаты или составления акта предоставленных услуг. Базу налогообложения следует пересчитать в гривни по курсу НБУ на дату возникновения НДС-обязательств. Кроме того, на дату возникновения обязательств по НДС плательщику также следует выписать налоговую накладную в двух экземплярах, оба которых он оставляет у себя (п. 8.1 НКУ). В верхней части такой налоговой накладной следует сделать отметку «Х» в поле «Залишається у продавця (тип причини)» и указать код «02» (поставка неплательщику НДС). В индивидуальном налоговом номере и номере свидетельства покупателя следует указать «0» в последних клеточках данных полей. Что касается наименования и местонахождения покупателя, то в данных полях можно либо проставить «0», либо указать соответствующие реквизиты нерезидента (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.21) — оба варианта являются верными.

В заключение отметим, что к данным услугам не получится применить абз. «б» п.п. 195.1.3 НКУ и обложить их по ставке 0 %, поскольку указанная норма применяется лишь к определенному перечню работ с движимым имуществом (монтаж, сборка, ремонт и т. п.).

　

Виталий Смердов

 

[15] Предприятие — плательщик НДС и налога на прибыль в 2010 году приобрело зерно и получило бюджетное возмещение. В августе 2011 года зерно реализуется. Каковы последствия по НДС?

　

Начиная с 06.08.2011 г. в соответствии с пунктом 15 подраздела 2 раздела XX Кодекса временно, до 01.01.2014 г., от обложения налогом на добавленную стоимость освобождаются операции по поставке на таможенной территории Украины зерновых культур товарных позиций 1001 — 1008 согласно УКТВЭД (кроме товарной позиции 1006 и товарной подкатегории 1008 10 00 00 — до 06.08.2011 г.), кроме первой поставки таких зерновых культур сельскохозяйственными предприятиями — производителями и предприятиями, которые непосредственно приобрели такие зерновые культуры у сельскохозяйственных предприятий — производителей.

Операции по вывозу в таможенном режиме экспорта зерновых культур, указанных в абзаце первом, освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, начиная с 06.08.2011 г. освобождаются от налогообложения операции по поставке на таможенной территории Украины зерновых культур товарных позиций 1001 — 1008 согласно УКТВЭД (кроме товарной позиции 1006 и товарной подкатегории 1008 10 00 00 — до 06.08.2011 г.) плательщиками налога — посредниками, кроме тех посредников, которые непосредственно приобрели зерновые культуры у сельскохозяйственных предприятий — производителей.

Что касается операций по вывозу в таможенном режиме экспорта зерновых культур товарных позиций 1001 — 1008 согласно УКТВЭД, то данные операции освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость независимо от статуса плательщика налога (сельскохозяйственное предприятие или посредник).

Таким образом, если зерновые культуры товарных позиций 1001 — 1008 (кроме товарной позиции 1006 и товарной подкатегории 1008 10 00 00) были приобретены такими плательщиками до 1 января 2011 года и по операциям по такому приобретению был задекларирован налоговый кредит, такие суммы налогового кредита должны быть перечислены в соответствии с правилами, установленными подпунктом 198.5 статьи 198 раздела V Кодекса (дата корректировки налогового кредита путем признания условной продажи в этом случае определяется по дате первого из событий, перечисленных в пункте 187.1 статьи 187 раздела V Кодекса).

 

комментарий редакции

НДС-последствия продажи зерна, приобретенного до 01.01.2011 г.

Начнем с того, что вопрос об НДС-льготировании операций с зерном, в том числе после 06.08.2011 г., комплексно рассматривался в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 83, с. 24.

Перед анализом позиции налоговиков вспомним базовую освобождающую норму из п. 15 подразд. 2 разд. ХХ НКУ (с 06.08.2011 г. действующую в обновленной редакции). В частности,

до 01.01.2014 г. от НДС освобождаются поставка на таможенной территории Украины, а также экспорт зерновых культур (товарных позиций 1001 — 1008 согласно УКТ ВЭД).

В то же время в п. 15 подразд. 2 разд. ХХ НКУ предусмотрено несколько исключений.

Во-первых, от НДС не освобождается поставка указанных выше зерновых культур (1) сельхозпредприятиями-производителями* и (2) предприятиями, которые непосредственно приобрели их у сельхозпредприятий-производителей. Во-вторых, нормы п. 15 подразд. 2 разд. ХХ НКУ не распространяются на поставку** зерновых культур по товарной позиции 1006 (рис) и товарной подкатегории 1008 10 00 00 (гречиха) согласно УКТ ВЭД — такие операции облагаются НДС в порядке, установленном НКУ.

* Лишь первая поставка. —

Примеч. ред.

** В том числе экспорт, о чем говорят и налоговики (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.12). —

Примеч. ред.

Теперь перейдем к выводам налогового ведомства.

1

. Так, им было отмечено, что с 06.08.2011 г. от НДС освобождаются операции по поставке на таможенной территории Украины зерновых культур товарных позиций 1001 — 1008 согласно УКТ ВЭД (кроме товарной позиции 1006 и товарной подкатегории 1008 10 00 00) посредниками, кроме тех, которые приобретали зерно непосредственно у сельхозпроизводителей. Причем налоговики также отметили, что операции по экспорту зерновых культур товарных позиций 1001 — 1008 согласно УКТ ВЭД освобождаются от НДС вне зависимости от статуса налогоплательщика (сельхозпредприятие или посредник).

Здесь все верно. В то же время некоторые моменты требуют уточнений. Так, в данной части налоговики не указали, что экспорт зерновых культур товарной позиции 1006 и товарной подкатегории 1008 10 00 00 не освобождается от НДС. Надеемся, что с их стороны это была всего лишь недомолвка, так как в своих ранних консультациях они признавали возможность налогообложения экспорта таких товаров в общем порядке, т. е. по ставке 0 % (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.12).

При этом, к сожалению, налоговики не разъяснили, каким образом посреднику можно подтвердить статус зерна (в частности, если поставщик не является спецрежимщиком). Ведь если посредник приобретает у сельхозпроизводителя зерно, не произведенное им (а, например, тоже купленное), то операция по поставке такого зерна будет освобождена от НДС. В газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 83, с. 24 с этой целью мы рекомендовали просить у поставщиков зерна справки произвольной формы, в которых было бы указано, что они являются сельхозпредприятиями и что поставляемое зерно произведено ими.

В заключение стоит отметить, что в содержании вопроса не указано, какого именно числа августа было реализовано зерно, а налоговики на этот момент внимания не обратили. Дело в том, что если продажа зерна посредником происходила до 06.08.2011 г. (причем достаточно первого события — аванса или отгрузки), то она освобождалась от НДС вне зависимости от того, было ли такое зерно приобретено непосредственно у его производителя.

2

. Делая окончательный вывод по данному вопросу, налоговики высказались о безусловной необходимости откорректировать налоговый кредит, сформированный до 01.01.2011 г., при помощи условной поставки по п. 198.5 НКУ — причем в определении даты такой корректировки они предлагают ориентироваться на дату первого события согласно п. 187.1 НКУ. Этот вывод также заслуживает нескольких замечаний. Во-первых, условную поставку придется осуществить лишь в том случае, если операция по поставке зерна действительно окажется освобожденной от НДС (ведь из вопроса неясно, о каком зерне идет речь и, кроме того, неизвестно, у кого оно было приобретено). А во-вторых, нам непонятно указание налоговиков на то, что условную поставку необходимо осуществлять на дату первого события. Дело в том, что самим п. 198.5 НКУ установлено, что ее следует отражать на дату признания расходов согласно разд. III НКУ, т. е., как правило, на дату передачи товара покупателю (пп. 138.4 и 137.1 НКУ).

Кроме того, в связи с последним выводом налоговиков хотелось бы отметить непоследовательность их позиции, ведь, как известно, с начала года и вплоть до последнего времени в данном вопросе они ссылались на п. 198.4 НКУ. При этом данный подход также позволял им делать вывод о возможности восстановления расходов в сумме «входного» НДС (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 110.07.21) — очевидно, что в свете комментируемого письма их мнение по данному вопросу должно измениться. Должны заметить, что такой порядок нельзя назвать справедливым, ведь фактически поставщики понесут убытки на сумму «входящего» НДС, которую они могли бы поставить в расходы в момент приобретения зерна (если бы было заранее известно, что такое зерно будет использоваться в не облагаемой НДС деятельности).

Виталий Смердов

 

[16] Предприятие — плательщик НДС и налога на прибыль в 2010 году произвело предоплату за зерно с НДС и отразило налоговый кредит. В 2011 году договор расторгнут и предоплата возвращена. Должно ли предприятие откорректировать налоговый кредит?

В соответствии с пунктом 192.1 статьи 192 раздела V Кодекса если после поставки товаров/услуг осуществляется какое-либо изменение суммы компенсации их стоимости, включая следующий за поставкой пересмотр цен, перерасчет в случаях возврата товаров/услуг предоставившему их лицу либо при возврате поставщиком суммы предварительной оплаты товаров/услуг, суммы налоговых обязательств и налогового кредита поставщика и получателя подлежат соответствующей корректировке.

Поскольку по операции по поставке зерновых культур до 01.01.2011 г. налоговые обязательства по НДС формировались поставщиком на общих основаниях, то при возврате покупателю средств (в том числе и в случае, если на момент возврата средств товары не облагаются НДС), продавец должен выписать Расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной и уменьшить ранее сформированные налоговые обязательства. Покупатель, в свою очередь, должен уменьшить налоговый кредит.

 

комментарий редакции

При возврате предоплаты налоговый кредит подлежит корректировке

В этой части все верно. Действительно, в отличие от п. 4.5 Закона об НДС,

в п. 192.1 НКУ прямо указано на необходимость корректировки налоговых обязательств и налогового кредита при возврате авансовых оплат — причем вне зависимости от того, являются ли такие операции на момент возврата налогооблагаемыми.

Таким образом, поставщик при возврате предоплаты должен уменьшить налоговые обязательства, причем, по мнению налоговиков, сделать это он вправе лишь в периоде подписания покупателем расчета корректировки (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.10). Покупатель, в свою очередь, должен уменьшить налоговый кредит. Причем заметьте, что, в отличие от поставщика,

покупатель должен откорректировать налоговый кредит в периоде возврата предоплаты — вне зависимости от периода подписания расчета корректировки (в том числе если расчет корректировки вообще не подписывался), на что в свое время указывали и налоговики (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.10). Хотя в идеале эти периоды должны совпадать.

Виталий Смердов

 

[17] Предприятие производит тепловую энергию, для чего покупает природный газ. Баланс газа по стране сводится 2-го числа месяца, следующего за отчетным. Соответственно определить стоимость услуги по поставке тепловой энергии на последний день месяца практически невозможно. Когда выписывать налоговые накладные и регистрировать их в Едином реестре?

Пунктом 198.2 статьи 198 раздела V Кодекса определено, что для товаров/услуг, поставка (приобретение) которых контролируется приборами учета, факт поставки (приобретения) таких товаров/услуг удостоверяется данными учета.

В соответствии с пунктом 201.10 статьи 201 раздела V Кодекса налоговая накладная выдается плательщиком налога, осуществляющим операции по поставке товаров/услуг, по требованию покупателя и является основанием для начисления сумм налога, относящихся в налоговый кредит.

При осуществлении операций по поставке товаров/услуг плательщик налога — продавец обязан предоставить покупателю налоговую накладную после регистрации в Едином реестре налоговых накладных.

Отсутствие факта регистрации

плательщиком налога — продавцом товаров/услуг налоговых накладных в Едином реестре налоговых накладных и нарушение порядка заполнения налоговой накладной не дает права покупателю на включение сумм налога на добавленную стоимость в налоговый кредит и не освобождает продавца от обязанности включения суммы налога на добавленную стоимость, указанной в налоговой накладной, в сумму налоговых обязательств за соответствующий отчетный период.

Со вступлением в силу

с 06.08.2011 г. изменений, внесенных в пункт 201.10 (абзац 7) статьи 201 раздела V Кодекса Законом № 3609-VI, плательщики налога получили право регистрации выписанных ими налоговых накладных и расчетов корректировки к ним в Едином реестре в срок не позднее 20 календарных дней, следующих за датой их выписки.

 

комментарий редакции

Особенности составления налоговых накладных поставщиками тепловой энергии

Вопрос, задаваемый налоговикам в этой части, был актуален с 01.01.2011 г. по 06.08.2011 г. — в этом промежутке времени поставщики тепловой энергии действительно сталкивались с проблемой своевременной регистрации налоговых накладных в Едином реестре налоговых накладных: как вариант, можно было выписывать и регистрировать налоговые накладные последним днем месяца исходя из плановых показателей, а после того как станут известны фактические показатели и соответственно стоимость поставки, составлять и регистрировать расчет корректировки.

В то же время с 06.08.2011 г. Закон № 3609 предоставил поставщикам право на регистрацию налоговых накладных в течение 20 календарных дней, следующих за датой их составления (подробнее о процедуре регистрации налоговых накладных «по-новому» см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 69, с. 21). Таким образом, с указанной даты данная проблема утратила актуальность.

Виталий Смердов

 

[18] В 4-м квартале 2010 года предприятие получило капитальный трансферт из бюджета на строительство основных фондов по долгосрочному контракту. По итогам 4-го квартала 2010 года подрядчик предоставил налоговую накладную, сумма которой определена расчетным путем по правилам определения дохода по долгосрочному контракту в соответствии с Законом о налогообложении прибыли предприятий. Налоговый кредит не был сформирован до выяснения методики определения суммы «разрешенного» налогового кредита. Каким образом определить сумму НДС, которую предприятие имеет право отнести в состав налогового кредита по налоговой накладной поставщика за декабрь 2010 года?

Предприятие получило из бюджета капитальный трансферт в виде денежных средств, предназначенный для сооружения промышленного объекта и приобретения оборудования. Имеет ли предприятие право на налоговый кредит при приобретении основных средств, ТМЦ за счет таких денежных средств?

В пункте 198.3 статьи 198 раздела V Кодекса указано, что налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг, но не выше уровня обычных цен, определенных в соответствии со статьей 39 раздела I Кодекса, и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной пунктом 193.1 статьи 193 раздела V Кодекса, в течение такого отчетного периода в связи с:

— приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога;

— приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе других необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы), в том числе при их импорте, с целью дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога.

Что касается определения, будут ли считаться приобретенными непосредственно плательщиком

товары (услуги) или основные фонды, если для их приобретения израсходованы бюджетные средства, то необходимо учитывать особенности учета таких средств на предприятии в зависимости от того, с какой целью эти средства предоставлены предприятию.

Согласно подпункту 135.5.10 пункта 135.5 статьи 135 раздела III Кодекса суммы дотаций, субсидий, капитальных инвестиций из фондов общеобязательного государственного социального страхования или бюджетов, полученные плательщиком налога, включаются в прочие доходы такого плательщика налога. В случае приобретения за счет таких средств товаров (услуг) или основных фондов суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при их приобретении,

могут быть включены в состав налогового кредита (при условии соблюдения других требований по формированию налогового кредита, установленных нормами Кодекса).

Нормы Кодекса не предусматривают включения в состав доходов средств, полученных из бюджета в качестве капитальных трансфертов.

Капитальные трансферты

имеют целевое назначение и предоставляются субъектам предпринимательской деятельности, в частности на финансирование непроизводственного (объектов социально-культурного назначения) и производственного строительства, переоснащения, как участие в приобретении оборудования и т. п. Соответственно средства, которые передаются из бюджетов развития в указанных целях, не включаются в валовой доход плательщиков налога, поскольку их получение из бюджета прямо не связано с каким-либо видом деятельности предприятия и направлено на реализацию программ социально-экономического развития государства. В этой связи профинансированные за счет этих средств товары (услуги) или основные фонды не могут считаться приобретенными непосредственно плательщиком, и суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при их приобретении, не могут быть включены в состав налогового кредита.

 

комментарий редакции

Капитальные трансферты и налоговый кредит: история повторяется?..

Удивительное дело: в то время как налогоплательщики, брошенные в пучину нового налогового законодательства, ожидают внятных и толковых разъяснений от налоговых органов, качество таких разъяснений становится все хуже и хуже. Комментируемый фрагмент письма ГНСУ способен удивить даже видавших виды бухгалтеров* — его авторы попросту перелицевали под НКУ одно из старых писем (от 25.09.2009 г. № 20957/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 82), не только забыв при этом убрать из последнего абзаца упраздненный термин «валовой доход», но и сделав вывод, противоречащий этому Кодексу. Исправим ситуацию, чтобы хотя бы наши читатели не попались на удочку этого разъяснения.

* Примечательно, что сегодняшнее письмо рассчитано именно на них, поскольку содержит ответы на вопросы участников 5-го ежегодного Всеукраинского бухгалтерского конгресса. —

Примеч. ред.

 

Как известно, еще в «докодексные» времена право на налоговый кредит по НДС при приобретении основных средств и ТМЦ за счет бюджетных средств налоговики традиционно связывали с налоговым учетом по налогу на прибыль. По их тогдашним утверждениям,

если полученные из бюджета средства включались в состав валовых доходов, то стоимость товаров (услуг), приобретенных за счет таких средств, можно было включать в состав валовых расходов (основные фонды — амортизировать), а «входной» НДС — в состав налогового кредита. Если же валовые доходы при поступлении бюджетных средств не увеличивались, то расходы, понесенные за их счет на приобретение товаров (услуг), наоборот, в налоговом учете не отражались (равно как и амортизация основных фондов) и налоговый кредит тоже оставался неизменным.

И хотя, на наш взгляд, такая логика в части формирования налогового кредита из Закона об НДС не следовала (ведь источник финансирования не назывался в нем в качестве условия, ограничивающего право на включение «входного» НДС, «сидящего» в приобретаемых товарах/услугах, в налоговый кредит), все же на практике с ней нередко соглашались. Скажем больше: для налогоплательщиков, получавших бюджетные дотации и субсидии, такая логика была даже выгодна. Опираясь на нее, а также на положения п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль, согласно которому

суммы дотаций и субсидий из бюджетов как доходы из других источников включались в валовой доход, такие налогоплательщики не имели вопросов с отражением налогового кредита по приобретенным за счет указанных бюджетных поступлений товарам (услугам).

Гораздо меньше повезло получателям так называемых

капитальных трансфертов: долгое время налоговики ратовали за невключение таких средств в состав валовых доходов (при условии их целевого использования; см. письмо ГНАУ от 11.05.2005 г. № 8978/7/15-1117), что закрывало путь формированию налогового кредита по НДС в связи с приобретениями, совершенными за счет этих средств. Правда, потом в главном налоговом ведомстве резко передумали (см. письмо ГНАУ от 03.04.2009 г. № 7013/7/15-0217 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 30), однако некоторое время спустя, учитывая мнение Комитета Верховной Рады по вопросам налоговой и таможенной политики (см. письмо указанного Комитета от 10.07.2009 г. № 04-27/754 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 77), «передумали обратно».

В итоге финальная позиция ГНАУ по налогообложению дотаций, субсидий и капитальных трансфертов в условиях старого налогового учета, сформулированная ею в упомянутом выше письме от 25.09.2009 г. № 20957/7/16-1517, а также в письме от 19.10.2009 г. № 22826/7/15-0317 («Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 86), сводилась к

включению в состав валовых доходов только суммы полученных дотаций и субсидий, а значит, и к запрету на формирование НК по НДС, входящему в стоимость товаров (услуг), приобретенных за счет средств капитальных трансфертов.

В сегодняшнем письме налоговики попытались вернуться к описанной выше проблематике уже в условиях действия НКУ, однако подходы, использованные ими при аргументации сделанного вывода, а также сам вывод остались прежними (что и неудивительно, учитывая сказанное нами в начале комментария). Итак, в письме утверждается, что НКУ не предусматривает включение в состав доходов средств, полученных из бюджета как капитальные трансферты, поэтому профинансированные за счет этих средств товары (услуги) или основные фонды не могут считаться приобретенными непосредственно плательщиком, а суммы НДС, уплаченные при их приобретении, не могут быть включены в состав налогового кредита.

Разберемся, так ли это в действительности? Согласно п. 198.1 НКУ (как и раньше согласно п.п. 7.4.1 Закона об НДС)

право на отнесение сумм НДС в налоговый кредит возникает, в частности, в случае осуществления операций по приобретению (изготовлению) товаров и услуг, а также необоротных активов и ставится в зависимость от использования таких приобретенных (изготовленных) товаров (услуг) и основных фондов в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога (дополнительно см. п. 198.3 этого Кодекса), а не в зависимость от источников финансирования. Поэтому уже только на этом основании вывод сегодняшнего письма (как и предыдущих писем ГНАУ) в отношении невозможности формирования НК по приобретениям за счет капитальных трансфертов не соответствует законодательству.

Однако если даже не оспаривать правомерность предложенной налоговиками и прочно закрепившейся на практике связи между доходами (в прежние времена — валовыми доходами) и налоговым кредитом по капитальным трансфертам, то и в этом случае вывод комментируемой части письма нельзя назвать правильным. Ведь между действовавшим ранее п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль, который процитирован нами выше, и действующим сегодня п.п. 135.5.10 НКУ, который процитирован в самом письме, имеется существенная разница, не заметить которую нельзя.

Дело в том, что теперь

в состав прочих доходов плательщика налога наряду с суммами дотаций и субсидий включаются также капитальные инвестиции из фондов общеобязательного государственного социального страхования или бюджетов. При этом определение капитальных инвестиций, приведенное непосредственно в самом НКУ («хозяйственные операции, предусматривающие приобретение зданий, сооружений, других объектов недвижимой собственности, прочих основных средств и нематериальных активов, подлежащих амортизации в соответствии с нормами этого Кодекса»; см. абз. «а» п.п. 14.1.81), и определение капитальных трансфертов, позаимствованное налоговиками из Инструкции по применению экономической классификации расходов бюджета, утвержденной приказом Госказначейства Украины от 25.11.2008 г. № 495 («безоплатные односторонние платежи органов управления, <…> предусмотренные на приобретение капитальных активов…»), позволяют заключить, что речь идет об одном и том же.

Следовательно, в условиях действия НКУ

включение капитальных трансфертов как разновидности капитальных инвестиций, осуществляемых за счет бюджетных средств, в состав доходов налогоплательщика прямо предусмотрено этим Кодексом.

При этом в связи с изменением методологии признания в налоговом учете доходов и расходов вряд ли стоит опасаться того главного аргумента, при помощи которого в свое время Комитет ВР по вопросам налоговой и таможенной политики переубедил ГНАУ отказаться от включения капитальных трансфертов в валовые доходы — «при предоставлении капитального трансферта из бюджета выглядит экономически абсурдным облагать налогом его сумму в составе валовых доходов получателя, поскольку мотивация такого капитального трансферта заключается в обратном — улучшить финансовое состояние такого получателя, восстановить его основные фонды». Ведь

теперь такой доход по капитальным трансфертам будет признаваться не при его получении на всю сумму как раньше, а совсем иначе.

Согласно п.п. 137.2.1 НКУ

доходом в случае получения средств целевого финансирования из фондов общеобязательного государственного социального страхования или бюджетов признается сумма средств, равная части амортизации объекта инвестирования (основных средств, нематериальных активов), пропорциональной доле полученного плательщиком налога из бюджета, или за счет кредитов, привлеченных Кабинетом Министров Украины, целевого финансирования капитальных инвестиций в общей стоимости таких инвестиций в объект.

Таким образом,

если за счет полученных из бюджета капитальных трансфертов приобретаются (изготавливаются, строятся) необоротные активы, предназначенные для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, то в его налоговом учете:

—

суммы НДС, уплаченные при приобретении таких необоротных активов, включаются в налоговый кредит;

— на указанные активы

начисляется амортизация в порядке, предусмотренном ст. 145 НКУ;

—

одновременно с начислением амортизации признаются доходы по правилам, установленным п.п. 137.2.1 НКУ.

В завершение комментария отметим, что, объединив в этой части письма два вопроса, первый из них ГНСУ проигнорировала при ответе как несущественный. Действительно, зачем разъяснять порядок включения в налоговый кредит сумм НДС у заказчика при строительстве основных фондов по долгосрочному контракту за счет капитального трансферта из бюджета, если, по мнению контролеров, заказчик вообще не имеет в данном случае права на НК?

В то же время если принять во внимание наши аргументы, то надо сказать, что, по крайней мере, в период действия НКУ такое право у него все же имеется. Вот только в связи с изменением правил налогообложения долгосрочных договоров теперь согласно абз. седьмому п. 198.2 НКУ

датой возникновения права заказчика на отнесение сумм НДС в налоговый кредит по долгосрочным договорам будет считаться дата фактического получения заказчиком результатов работ (оформленных актами выполненных работ) по таким договорам (за остальной информацией об особенностях современного налогообложения долгосрочных договоров адресуем заинтересованных читателей к статье, опубликованной в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 73, с. 30).

Сказанное означает, что когда

при передаче результатов работ исполнитель согласно п. 187.9 НКУ начислит налоговые обязательства (обратите внимание: за вычетом НО, начисленных ежеквартально до 01.01.2011 г. на основании п.п. 7.3.7 Закона об НДС) и выпишет заказчику налоговую накладную на соответствующую сумму, последний вправе увеличить на эту сумму свой налоговый кредит (если, конечно, ему показались убедительными доводы, изложенные в этом комментарии).

Что касается налоговых накладных, выписанных за квартальные периоды, предшествовавшие указанной дате, то здесь все зависит от того, согласен ли заказчик с теоретической возможностью существования права на НК и до вступления в силу НКУ, а также от того, прошел или нет по таким налоговым накладным известный срок в 365 дней, установленный п. 198.6 НКУ. Ну и еще немаловажное значение для принятия решения о судьбе прошлогоднего налогового кредита будет иметь необходимость отстаивать правомерность таких действий в суде, а к этому готовы далеко не все…

　

Игорь Хмелевский

 

[19] 29 сентября предприятие сменило название с ОАО на ПАТ. Налоговые накладные выписываются по итогам месяца. Какие реквизиты (ОАО или ПАТ) указывать в таких налоговых накладных и в декларации по НДС?

　

В соответствии с пунктом 15 Порядка № 969 в случае осуществления поставки товаров/услуг, поставка которых имеет непрерывный или ритмичный характер, при постоянных связях с покупателем, покупателю может быть выписана сводная налоговая накладная, исходя из определенной в договоре периодичности оплаты поставленных товаров/услуг (1 раз в пять дней; 1 раз в десять дней и т. п.), но не реже одного раза в месяц и не позднее последнего дня месяца. При этом к сводной налоговой накладной обязательно прилагается реестр товаротранспортных накладных или других соответствующих сопроводительных документов, согласно которым осуществлена поставка товаров/услуг.

В соответствии с подпунктом 16.2 пункта 16 Положения о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденного приказом Государственной налоговой администрации Украины от 22.12.2010 г. № 978 (далее — Порядок № 978), до начала действия нового Свидетельства о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость (далее — Свидетельство) юридическое лицо, созданное в результате преобразования, использует реквизиты старого Свидетельства прекращенного юридического лица.

Таким образом, с 29 сентября юридическое лицо, созданное в результате преобразования (изменения организационно-правовой формы с ОАО на ПАТ), при выписке налоговых накладных, в том числе и сводных налоговых накладных, и составлении налоговых деклараций по НДС должно использовать реквизиты новой организационно-правовой формы — ПАТ.

 

комментарий редакции

Новое наименование предприятия в НН указывается с даты действия нового Свидетельства плательщика НДС

Закон Украины «Об акционерных обществах» от 17.09.2008 г. № 514-VI обязал все акционерные общества, созданные до его вступления в силу (до 30.04.2009 г.), привести свою деятельность в соответствие с требованиями нового законодательства, среди прочего —

изменить наименования с открытых и закрытых АО на публичные и частные. В этой связи мы обращали внимание наших читателей (см. комментарий редакции к решению ГКЦБФР от 31.05.2011 г. № 675 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 54), что такие изменения не считаются преобразованием.

В то же время налоговики не совсем верно делают ссылку на п.п. 16.2 раздела III Положения о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНАУ от 22.12.2010 г. № 978 (далее — Положение № 978), регулирующий порядок регистрации плательщиком НДС

при преобразовании, в ходе которого образуется новый плательщик НДС.

В данном случае

при смене наименования производится перерегистрация плательщика НДС и замена Свидетельства, порядок проведения которой регулируется разделом IV Положения № 978. Для перерегистрации плательщик НДС обязан подать в орган ГНС, в котором он состоит на учете, в 20-дневный срок после возникновения изменений дополнительное Регистрационное заявление с отметкой в поле «Перерегистрация» и указать причину перерегистрации. К такому заявлению должны быть приложены Свидетельство и все его заверенные копии. По желанию и в соответствии с заявлением плательщика НДС датой начала действия нового Свидетельства и датой аннулирования старого Свидетельства может быть установлен день до окончания срока в 10 рабочих дней со дня получения дополнительного Регистрационного заявления с отметкой «Перерегистрация». При этом дата регистрации плательщиком НДС не меняется, а датой начала действия нового Свидетельства и датой аннулирования старого Свидетельства является дата внесения соответствующей записи в Реестр. Новое Свидетельство о регистрации выдается заявителю или направляется почтой (с уведомлением о вручении) не позднее следующего рабочего дня после желаемого дня регистрации указанного в заявлении либо в течение 10 рабочих дней от даты поступления регистрационного заявления (если желаемый регистрационный день в заявлении не указан).

В п. 3 раздела IV Положения № 978 также указано, что

в период перерегистрации до начала действия нового Свидетельства плательщик использует реквизиты старого Свидетельства. При необходимости на этот период налоговый орган возвращает плательщику старое Свидетельство и необходимое количество заверенных копий со специальными записями о сроке его действия.

То есть пока на руках у предприятия старое Свидетельство плательщика НДС, то и реквизиты в налоговых накладных следует указывать согласно такому старому Свидетельству.

Наталия Дзюба

 

[20] У предприятия испортилась готовая продукция, имеющая производственный цикл. Каковы налоговые последствия по НДС и как их отразить в декларации?

В соответствии с пунктом 198.3 статьи 198 раздела V Кодекса налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг, но не выше уровня обычных цен, определенных в соответствии со статьей 39 раздела I Кодекса, и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной пунктом 193.1 статьи 193 раздела V Кодекса, в течение такого отчетного периода в связи с:

— приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога;

— приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе других необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы), в том числе при их импорте, с целью дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога.

Право на начисление налогового кредита возникает независимо от того, начали ли такие товары/услуги и основные фонды использоваться в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога в течение отчетного налогового периода, а также от того, осуществлял ли плательщик налога налогооблагаемые операции в течение такого отчетного налогового периода.

При этом в соответствии с пунктом 198.5 статьи 198 раздела V Кодекса если в дальнейшем такие товары/услуги, основные производственные средства фактически используются в операциях, не являющихся объектом налогообложения или освобождаемых от налогообложения в соответствии с этим Кодексом, международными договорами (соглашениями) (за исключением случаев проведения операций, предусмотренных подпунктом 196.1.7 пункта 196.1 статьи 196 этого Кодекса), то с целью налогообложения такие товары/услуги, основные производственные средства считаются проданными в налоговом периоде, на который приходится такое использование, в том случае, если плательщик налога воспользовался правом на налоговый кредит по этим товарам/услугами, основным производственным средствам.

Датой использования товаров/услуг, основных производственных средств считается дата признания расходов в соответствии с разделом III этого Кодекса.

Учитывая то, что в соответствии с подпунктом 138.8.5 пункта 138.8 статьи 138 раздела III Кодекса в состав общепроизводственных расходов включаются, в том числе, и недостачи незавершенного производства, недостачи и потери от порчи материальных ценностей в цехах в пределах норм естественной убыли согласно утвержденным центральным органам исполнительной власти и согласованным Министерством финансов Украины нормативам, плательщик налога на момент списания испорченной продукции должен определить налоговые обязательства по НДС на стоимость испорченной продукции с учетом потерь в пределах норм естественной убыли.

комментарий редакции

Порча продукции: отражаем налоговые обязательства по НДС

Здесь следует обратить внимание на следующее.

Во-первых, ГНСУ при ответе не совсем корректно ссылается на п. 198.5 НКУ. Объясним почему. Еще ранее налоговики в своей консультации (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 35, с. 45) при обнаружении испорченной продукции для учета НДС советовали воспользоваться положениями п. 198.5 НКУ (по тексту которого упоминались также и недостачи (кражи)) — по недостающим товарам признать условную продажу, тем самым соответственно вместо корректировки налогового кредита начислить НДС-обязательства. Налоговики исходили из того, что, как предусматривал п. 198.5 НКУ, при установлении, в частности, факта недостачи (кражи) товаров (основных фондов), по которым налогоплательщик отразил налоговый кредит, в целях налогообложения такие недостающие товары (основные фонды) в периоде обнаружения недостачи считаются проданными по обычной цене (но не ниже цены их приобретения, изготовления, сооружения).

Однако

с 06.08.2011 г. Законом Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по совершенствованию отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.2011 г. № 3609-VI п.п. 198.5 НКУ изложен в новой редакции, которая не содержит упоминания о недостачах и кражах.

Во-вторых

, надеемся, что в своем ответе налоговики подразумевали все-таки, что при списании испорченной продукции налоговые обязательства по НДС должны быть определены исходя из стоимости испорченной продукции с учетом «невключения» потерь в пределах естественной убыли.

Недостача в пределах норм естественной убыли

является следствием естественных процессов, обусловленных особенностями химического состава или физического состояния ТМЦ. Допустимые размеры таких потерь установлены соответствующими нормами естественной убыли. Сумма фактических потерь ТМЦ в пределах норм естественной убыли, не превышающих размер, установленный КМУ или уполномоченным им центральным органом исполнительной власти, или другим органом, определенным законодательством Украины, включается в состав общепроизводственных расходов предприятия (п.п. «и» п.п. 138.8.5 ст. 138 НКУ). По нашему мнению, в налоговом учете по НДС не следует ни корректировать отраженный ранее налоговый кредит по НДС, ни начислять налоговые обязательства на стоимость таких потерь, ведь такие расходы являются нормальными и возникли в ходе хозяйственной деятельности.

А вот потери продукции в сумме,

превышающей нормы естественной убыли, расцениваются как использование, не связанное с хозяйственной деятельностью предприятия, и именно этим обусловлены правила налогового учета таких потерь. Сумма сверхнормативных недостач и потерь от порчи продукции в состав налоговых расходов не включается.

В налоговом учете по НДС

при установлении фактов сверхнормативных недостач и потерь продукции налогоплательщикам следует руководствоваться п. 189.1 ст. 189 НКУ, в соответствии с которым в случае поставки товаров/услуг в пределах баланса налогоплательщика для непроизводственного использования база налогообложения определяется исходя из их балансовой стоимости на момент поставки, но не ниже цен приобретения. Таким образом, сверхнормативные недостачи и потери ТМЦ от порчи продукции предприятие приравнивает к их нехозяйственному использованию и в периоде выявления этого факта должно начислить налоговые обязательства по НДС по ставке 20 % исходя из цены не ниже цены приобретения таких ТМЦ (использованных в процессе производства продукции) без корректировки ранее отраженного «входного» НДС по таким ТМЦ
(см. консультацию налоговиков, размещенную в разделе 130.18 ЕБНЗ на сайте ГНСУ www.sta.gov.ua).

　

Наталия Дзюба

[21] По решению Хозяйственного суда ответчик возмещает нашему предприятию: госпошлину, расходы на информационно-техническое обеспечение судебного процесса, пеню 3 % годовых от суммы задолженности и инфляционные начисления. Облагаются ли какие-либо из этих сумм налогом на добавленную стоимость и если да, то какая дата будет считаться датой возникновения налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость и какой документ при этом необходимо выписать (налоговую накладную или расчет корректировки к налоговой накладной)?

В соответствии со статьей 625 Гражданского кодекса Украины (далее — ГКУ) должник не освобождается от ответственности за невозможность выполнения им денежного обязательства.

Должник, просрочивший выполнение денежного обязательства, по требованию кредитора обязан уплатить сумму долга с учетом установленного индекса инфляции за все время просрочки, а также 3 % годовых от просроченной суммы, если иной размер процентов не установлен договором или законом.

При этом суммы индекса инфляции и 3 % годовых, уплачиваемые покупателем согласно статье 625 ГКУ в случае просроченного выполнения им договорных обязательств, в соответствии с пунктом 188.1 статьи 188 раздела V Кодекса необходимо расценивать как компенсацию стоимости поставленных им товаров (работ, услуг), которая включается в состав договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг и увеличивает базу обложения НДС.

Согласно пункту 192.1 статьи 192 раздела V Кодекса если после поставки товаров/услуг осуществляется какое-либо изменение суммы компенсации их стоимости, включая следующий за поставкой пересмотр цен, перерасчет в случаях возврата товаров предоставившему их лицу либо при возврате поставщиком суммы предварительной оплаты товаров/услуг, суммы налоговых обязательств и налогового кредита поставщика и получателя подлежат соответствующей корректировке.

То есть, поскольку

суммы индекса инфляции и 3 % годовых, уплачиваемые покупателем (в данном случае — ответчиком) в случае просроченного выполнения им договорных обязательств, расцениваются как компенсация стоимости поставленных товаров/услуг, увеличивающая базу обложения НДС, то поставщик таких товаров/услуг на дату вступления в силу судебного решения должен увеличить налоговые обязательства по НДС и выписать расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной, предоставленной по операции по поставке товаров/услуг, расчеты за которые были предметом судебного разбирательства.

Что касается получения возмещения в части уплаченной госпошлины и расходов по информационно-техническому обеспечению судебных процессов

, связанных с рассмотрением гражданских и хозяйственных дел, то, поскольку по судебному решению осуществляется компенсация фактически понесенных расходов, не связанных с поставкой товаров/услуг лицом, которое понесло такие расходы, эти средства не включаются в базу налогообложения товаров/услуг, расчеты за поставку которых были предметом судебного разбирательства.

 

комментарий редакции

Пеня 3 % и инфляционные: ГНСУ по-прежнему настаивает на их обложении НДС

В случае просрочки

денежного обязательства предприятие-нарушитель должно по требованию кредитора уплатить инфляционные и 3 % годовых. На наш взгляд, применение индекса инфляции и начисление 3 % годовых являются одной из мер ответственности за нарушение обязательств, поскольку уплачиваются эти суммы лишь в случае просрочки должником выполнения денежного обязательства. При таком подходе инфляционные и проценты не включаются в базу обложения НДС. Об этом мы неоднократно писали (см. «Хозяйственные санкции за нарушение обязательств по договору: налогообложение и учет» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 33, с. 31).

Налоговики же

продолжают настаивать на том, что сумму инфляционных и 3 % годовых следует рассматривать как компенсацию стоимости товаров и соответственно облагать НДС. Причем этой позиции ГНСУ придерживается уже достаточно давно (см. письма ГНАУ от 25.07.2001 г. № 4879/6/16-1217, от 07.10.2004 г. № 8920/6/15-2415-26, от 16.01.2009 г. № 738/7/16-1517-26, от 06.08.2009 г. № 16773/7/16-1517-26). В данном письме моментом возникновения налоговых обязательств налоговики считают дату вступления в силу судебного решения и предлагают на эту дату составить расчет корректировки по форме согласно приложению 2 к налоговой накладной, поставка товаров по которой была предметом судебного рассмотрения.

Что касается

госпошлины и расходов на информационно-техническое обеспечение судебного процесса, то в этом направлении налоговики мыслят верно — налоговые обязательства на сумму их возмещения не начисляются.

Наталия Дзюба

 

[22] Согласно пункту 199.2 статьи 192 раздела V Кодекса доля использования уплаченного (начисленного) НДС по приобретенным (ввезенным) товарам (услугам) между налогооблагаемыми и необлагаемыми операциями определяется в процентах как отношение объемов по поставке налогооблагаемых операций (без учета сумм налога) за предыдущий календарный год к совокупным объемам поставки налогооблагаемых и необлагаемых операций (без учета сумм налога) за этот же предыдущий календарный год. Со сколькими десятичными знаками следует определять такой процент?

Согласно пункту 199.1 статьи 199 раздела V Кодекса, если приобретенные и/или изготовленные товары/услуги частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично — нет, в суммы налога, которые плательщик имеет право отнести в налоговый кредит, включается та доля уплаченного (начисленного) налога при их приобретении или изготовления, которая соответствует доле использования таких товаров/услуг в налогооблагаемых операциях. В соответствии с пунктом 199.2 статьи 199 раздела V Кодекса доля использования уплаченного (начисленного) налога по приобретенным (ввезенным) товарам (услугам) между налогооблагаемыми и необлагаемыми операциями определяется в процентах как отношение объемов по поставке налогооблагаемых операций (без учета сумм налога) за предыдущий календарный год к совокупным объемам поставки налогооблагаемых и необлагаемых операций (без учета сумм налога) за этот же предыдущий календарный год. Определенная в процентах величина применяется в течение текущего календарного года.

Форма расчета (перерасчета) доли использования уплаченного (начисленного) налога по приобретенным (ввезенным) товарам/услугам, необоротным активам между налогооблагаемыми и необлагаемыми операциями утверждена приказом ГНА Украины от 25.01.2011 г. № 41 «Об утверждении форм и порядка заполнения и подачи налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость» (далее — Порядок № 41). В соответствии с пунктом 6 раздела III Порядка № 41 все показатели в налоговой отчетности проставляются в гривнях без копеек с соответствующим округлением по общеустановленным правилам.

Учитывая изложенное выше, при определении доли использования уплаченного (начисленного) налога по приобретенным (ввезенным) товарам (услугам) между налогооблагаемыми и необлагаемыми операциями плательщиком НДС осуществляется округление по общеустановленным правилам с соответствующим округлением до сотых, т. е. до двух знаков после запятой. При этом все показатели в налоговой отчетности по НДС проставляются в гривнях без копеек с соответствующим округлением по общеустановленным правилам.

 

комментарий редакции

Округление ЧВ при распределении НДС: повторение пройденного

Актуальность ответа, предоставленного налоговиками в конце октября, разумеется, сильно снизилась по сравнению с апрелем — маем текущего года, когда впервые за отчетный период март (I квартал) подавалась новая НДС-декларация по форме, утвержденной приказом ГНАУ от 25.01.2011 г. № 41. Хотя ради справедливости следует заметить, что примерно к концу указанной отчетной кампании текст, аналогичный этой части сегодняшнего письма, с теми же рекомендациями сначала появился в ЕБНЗ в разделе 130.19 (см. также «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 40, с. 42), а немного спустя — и в письме ГНАУ от 06.04.2011 г. № 9496/7/16-1517-05 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 43).

Однако даже более-менее своевременное информирование налогоплательщиков о порядке округления значения ЧВ все равно не спасало тех, кто подавал отчетность по НДС в электронном виде, от недостатков известной программы OPZ, предназначенной для формирования такой отчетности. Советы, как следовало бороться в то время с такими недостатками, приводились нами в статье «Распределение «входного» НДС» («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 40). Благо, в обновленной версии этой программы они устранены.

　

Игорь Хмелевский

 

[23] Участвует ли сумма налогового кредита по основным средствам, приобретенным до 01.01.2011 г., при определении доли использования в налогооблагаемых и необлагаемых операциях?

　

В соответствии со статьей 199 раздела V Кодекса, если приобретенные и/или изготовленные товары/услуги частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично — нет, в суммы налога, которые плательщик имеет право отнести в налоговый кредит, включается та часть уплаченного (начисленного) налога при их приобретении или изготовлении, которая соответствует доле использования таких товаров/услуг в налогооблагаемых операциях.

Доля использования уплаченного (начисленного) налога по приобретенным (ввезенным) товарам (услугами) между налогооблагаемыми и необлагаемыми операциями определяется в процентах как отношение объемов по поставке облагаемых налогом операций (без учета сумм налога) за предыдущий календарный год к совокупным объемам поставки налогооблагаемых и необлагаемых операций (без учета сумм налога) за этот же предыдущий календарный год. Определенная в процентах величина применяется в течение текущего календарного года.

Плательщик налога по итогам календарного года осуществляет перерасчет доли использования товаров/услуг в налогооблагаемых операциях исходя из фактических объемов проведенных в течение года налогооблагаемых и необлагаемых операций.

Перерасчет доли использования необоротных активов в налогооблагаемых операциях осуществляется по результатам 12, 24 и 36 месяцев их использования.

Учитывая то, что правило пропорционального отнесения сумм налога в состав налогового кредита и перерасчета доли использования необоротных активов в налогооблагаемых операциях по результатам 12, 24 и 36 месяцев их использования внедрен нормами Кодекса, вступившего в силу 01.01.2011 г., нормы статьи 199 раздела V Кодекса применяются к необоротным активам независимо от даты их приобретения.

 

комментарий редакции

Перерасчету НК по «докодексным» ОС быть!

Сам вопрос сформулирован достаточно неуклюже, но из последнего абзаца ответа (предыдущие абзацы — это просто выдержки из ст. 199 НКУ) можно предположить, что спрашивали о 

необходимости периодического (каждые 12 месяцев) перерасчета ЧВ по необоротным активам, приобретенным до 01.01.2011 г., т. е. до вступления в силу Кодекса, и предназначавшимся изначально для использования по двойному назначению, если с начала их использования не прошло трех лет*.

* В противном случае вопрос вообще теряет смысл, так как абз. вторым п. 199.4 НКУ предусмотрен перерасчет доли использования необоротных активов в налогооблагаемых операциях максимум по истечении 36 месяцев с начала их использования. —

Примеч. ред.

В свое время мы тоже задавались этим вопросом (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 40, с. 27) и отмечали, что к его решению можно подойти двояко.

С одной стороны

, предлагалось исходить из того, что Законом об НДС, действовавшим до указанной даты, такой периодический перерасчет в отношении необоротных активов предусмотрен не был, значит, новые нормы НКУ не должны распространяться на налоговый кредит, сформированный ранее в соответствие с этим Законом. По такой логике проводить периодический перерасчет следовало бы только по тем необоротным активам, формирование налогового кредита по которым произошло после 01.01.2011 г.

С другой стороны

, в соответствии с п.п. 7.4.3 Закона об НДС доля использования товаров (работ, услуг) в облагаемых операциях отчетного периода с целью отнесения сумм «входного» НДС в состав налогового кредита определялась и ранее, в том числе в отношении необоротных активов, частично использующихся в облагаемых, а частично — в необлагаемых операциях. Следовательно, можно было настаивать на преемственности требований указанного подпункта Закона об НДС (согласно которому в свое время такая доля была определена) и требований абз. второго п. 199.4 НКУ (согласно которому теперь уже придется производить перерасчет такой доли с 12-месячной периодичностью до истечения трех лет с начала использования актива по двойному назначению).

Как видно из комментируемой части письма, ГНСУ в этом вопросе отдала предпочтение второму подходу, хотя аргумент, который взят ею на вооружение («правило пропорционального отнесения сумм налога в состав налогового кредита и перерасчета доли использования (ЧВ. —

примеч. авт.) необоротных активов в облагаемых операциях по результатам 12, 24 и 36 месяцев их использования введено нормами Кодекса, вступившего в силу 01.01.2011 г.»), скорее свидетельствует в пользу первого.

В общем, если мы все правильно поняли, то

налоговики ратуют за перерасчет НК по «докодексным» основным средствам, причем это их первое официальное мнение по этому поводу. Ранее в ЕБНЗ были консультации только по тем необоротным активам, которые приобретались до 01.01.2011 г. для использования в облагаемых операциях, т. е. налоговый кредит в периоде такого приобретения по этим активам был отражен полностью, без какого бы то ни было распределения, но после указанной даты направление их использования расширилось за счет участия в необлагаемых операциях. С нюансами перерасчета ЧВ в отношении таких необоротных активов предлагаем ознакомиться в статье, которая будет опубликована в одном из следующих номеров.

Игорь Хмелевский

 

[24] Предприятие импортировало оборудование, которое использует в собственной хозяйственной деятельности в облагаемых НДС операциях. Нерезидент в пределах выполнения гарантийных обязательств безвозмездно поставляет запчасти к этому оборудованию для замены дефектных и вышедших из строя. При растамаживании таких запчастей предприятие уплачивает НДС. Имеет ли право предприятие на налоговый кредит по НДС при импорте гарантийных запчастей?

Согласно подпункту «в» пункта 185.1 статьи 185 раздела V Кодекса ввоз товаров (сопутствующих услуг) на таможенную территорию Украины в таможенном режиме импорта или реимпорта (далее — импорт) является объектом обложения НДС.

А потому операции по ввозу (импорту) запчастей к оборудованию в пределах гарантийных обязательств для замены дефектных и вышедших из строя является объектом обложения НДС.

В соответствии с пунктом 198.2 статьи 198 раздела V Кодекса для операций по ввозу на таможенную территорию Украины товаров датой возникновения права на отнесение сумм налога в налоговый кредит является дата уплаты (начисления) налога по налоговым обязательствам согласно пункту 187.8 статьи 187 раздела V Кодекса.

В случае ввоза товаров на таможенную территорию Украины документом, удостоверяющим право на отнесение сумм налога в налоговый кредит, считается таможенная декларация, оформленная в соответствии с требованиями законодательства, подтверждающая уплату налога (пункт 201.12 статьи 201 раздела V Кодекса).

Учитывая изложенное, сумма НДС, уплаченная по импортным запчастям при проведении таможенных процедур, что подтверждено грузовой таможенной декларацией, может быть отнесена в налоговый кредит плательщика налога при условии выполнения требований, установленных статьей 198 раздела V Кодекса.

комментарий редакции

Импорт гарантийных запчастей: при уплате НДС можно отразить и налоговый кредит

Вполне приемлемый ответ: при ввозе (импорте) бесплатных запчастей в рамках гарантийных обязательств предприятие вправе отразить в налоговом кредите сумму НДС, уплаченную на таможне. Право на налоговый кредит (п. 198.1 НКУ) возникает

на дату уплаты ввозного НДС при импорте (п. 198.2 НКУ). Документом, удостоверяющим право на налоговый кредит, будет ГТД, оформленная в соответствии с требованиями законодательства и подтверждающая уплату налога (п. 201.12 НКУ).

Примечательно, что налоговики пошли по либеральному пути в отношении импортного НДС при бесплатном ввозе. Так, например, в ЕБНЗ под кодом 130.23, размещенной на сайте ГНСУ

www.sta.gov.ua, уже без привязки к выполнению гарантийных обязательств налоговики не запрещают «импортный» НДС по бесплатно полученным товарам отражать в составе налогового кредита. Главное, чтобы бесплатно полученные товары в дальнейшем использовались в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности предприятия-получателя. При этом на основании ГТД, оформленной в соответствии с требованиями законодательства, раздел II Реестра заполняется следующим образом: в графе 1 ставится номер записи; в графе 2 — дата оформления ГТД; в графе 5 — вид документа «ВМД»; в графе 6 — страна и наименование нерезидента (продавца); в графе 7 — «300000000000»; в графах 3, 4, 8, 9 — соответствующие данные ГТД; в графе 10 указывается уплаченная сумма НДС; графы 11 — 16 не заполняются (см. консультацию налоговиков в разделе Единой базы налоговых знаний на сайте ГНСУ www.sta.gov.ua

Наталия Дзюба

 

[25] Предприятие 30.06.2011 г. получило предоплату в сумме 100000 грн. за информационные услуги, которые до 01.07.2011 г. согласно подпункту 196.1.14 пункта 196.1 статьи 196 раздела V Кодекса не облагались НДС. Акт о предоставлении этих услуг подписан в сентябре 2011 года. Нужно ли начислять НДС по факту предоставления таких услуг?

В соответствии с пунктом 187.1 статьи 187 раздела V Кодекса датой возникновения налоговых обязательств по поставке товаров/услуг считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, произошедшее ранее:

а) дата зачисления средств от покупателя/заказчика на банковский счет плательщика налога как оплата товаров/услуг, подлежащих поставке, а в случае поставки товаров/услуг за наличные — дата оприходования средств в кассе плательщика налога, а при отсутствии таковой — дата инкассации наличности в банковском учреждении, обслуживающем плательщика налога;

б) дата отгрузки товаров, а в случае экспорта товаров — дата оформления таможенной декларации, удостоверяющей факт пересечения таможенной границы Украины, оформленной в соответствии с требованиями таможенного законодательства, а для услуг — дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг плательщиком налога.

Учитывая то, что налоговые обязательства по НДС начисляются по правилу первого события, а в описанной ситуации первым событием было получение предоплаты в периоде, когда такие услуги не облагались НДС, в периоде фактического предоставления услуг (подписание акта предоставления услуг), т. е. при наступлении второго события, сумму НДС начислять не нужно.

 

комментарий редакции

Обложение НДС переходных информационно-консультационных услуг

Вполне согласны с выводами ГНСУ, что при обложении НДС переходных операций следует ориентироваться на то,

когда произошло первое событие (оплата или подписание акта) по операции (ст. 187 НКУ) — до отмены льготы или после.

Так как в данном случае

первым событием является получение предоплаты за консультационно-информационные услуги, и такая предоплата получена до 01.07.2011 г., то НДС на стоимость услуг начислять не нужно.

Здесь следует добавить о ситуации, когда консультационно-информационные услуги оплачены или предоставлены до 01.07.2011 г. частично. Остальная часть стоимости услуг, первое событие по которой наступает уже после 01.07.2011 г., будет облагаться НДС уже на общих основаниях.

 

　

Наталия Дзюба

 

[26] Предприятие поставляет тепловую энергию населению. При формировании налогового кредита кассовый метод применяется только к перечню товаров, определенных в пункте 187.10 статьи 187 раздела V Кодекса (газ, вода), или же ко всем товарам, работам, услугам, получаемым для производства тепловой энергии (например, трубы, арматура, услуги производственного и общепроизводственного характера, сбытовые и административные расходы и т. п.)?

В соответствии с пунктом 187.10 статьи 187 раздела V Кодекса плательщики налога, поставляющие тепловую энергию, природный газ (кроме сжиженного), предоставляют услуги по водоснабжению, водоотведению либо услуги, стоимость которых включается в состав квартирной платы или платы за содержание жилья (далее — жилищно-коммунальные услуги), физическим лицам, бюджетным учреждениям, не зарегистрированным в качестве плательщиков налога, а также жилищно-эксплуатационным конторам, квартирно-эксплуатационным частям, объединениям совладельцев многоквартирных домов, другим подобным плательщикам налога, которые осуществляют сбор средств от указанных покупателей с целью дальнейшего их перечисления продавцам таких товаров (предоставителям услуг) в счет компенсации их стоимости (далее — ЖЭКи), определяют дату возникновения налоговых обязательств и налогового кредита по кассовому методу.

Указанное правило определения даты возникновение налоговых обязательств распространяется также на операции по поставке указанных товаров/услуг для ЖЭКов и бюджетных учреждений, получающих такие товары/услуги, если они зарегистрированы в качестве плательщиков налога.

Согласно определению, приведенному в подпункте 14.1.266 пункта 14.1 статьи 14 раздела I Кодекса, кассовый метод для целей налогообложения согласно разделу V этого Кодекса — метод налогового учета, по которому дата возникновения налоговых обязательств определяется как дата зачисления (получения) средств на банковский счет (в кассу) плательщика налога или дата получения других видов компенсаций стоимости поставленных (или подлежащих поставке) им товаров (услуг), а дата возникновения права на налоговый кредит определяется как дата списания средств с банковского счета (выдачи из кассы) плательщика налога или дата предоставления других видов компенсаций стоимости поставленных (или подлежащих поставке) ему товаров (услуг).

Таким образом, по кассовому методу определяются:

—

налоговые обязательства по операциям по поставке жилищно-коммунальных услуг, если покупателями таких товаров/услуг являются физические лица, бюджетные учреждения, не зарегистрированные плательщиками этого налога, а также ЖЭКи и бюджетные учреждения, получающие такие товары/услуги, если они зарегистрированы в качестве плательщиков налога;

—

налоговый кредит по операциям по приобретению товаров/услуг, используемых для обеспечения поставки жилищно-коммунальных услуг определенным в этом пункте категориям потребителей.

Поставка перечисленных в этом пункте товаров/услуг другим категориям потребителей либо поставка других товаров/услуг категориям потребителей, определенным в этом пункте, осуществляются в общем порядке (по правилу первого события), а именно

кассовый метод не распространяется на операции по:

—

продаже коммунальных услуг субъектам хозяйствования различных форм собственности, собственникам и арендаторам нежилых помещений, которые не являются бюджетными организациями и не относятся к категории населения;

—

приобретению товаров, услуг, используемых в целях поставки коммунальных услуг субъектам хозяйствования различных форм собственности, собственникам и арендаторам нежилых помещений, которые не являются бюджетными организациями и не относятся к категории населения.

Поэтому

если плательщик налога приобретает (изготавливает) товары (услуги) и основные фонды, предназначающиеся для их использования в операциях, определенных в пункте 187.10 статьи 187 раздела V Кодекса как такие, по которым налоговые обязательства определяются по кассовому методу, то суммы налога, уплаченные в связи с таким приобретением (изготовлением), в налоговый кредит включаются также по кассовому методу.

Если

поставка товаров/услуг облагается налогом по правилу первого события, то формирование налогового кредита сумм налога, начисленных (уплаченных) в связи с их приобретением (изготовлением), осуществляется также по правилу первого события.

По операциям, по которым налоговые обязательства начисляются по кассовому методу, право на налоговый кредит возникает на дату перечисления средств со счета или кассы плательщика налога в оплату стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) или дату поставки других видов компенсации их стоимости.

По операциям, по которым налоговые обязательства начисляются в общеустановленном порядке (по дате осуществления первого из событий — отгрузки товара либо получения средств), право на налоговый кредит возникает по таким же общим правилам (по дате осуществления первого из событий — получение товара либо его оплата).

Если

товары/услуги изготовленные и/или приобретенные предназначены для частичного использования в операциях, база налогообложения которых определяется по кассовому методу, а частично — по методу первого из событий, распределение налогового кредита осуществляется пропорционально объему поставки в отчетном периоде товаров/услуг по кассовому методу к общему объему поставки.

Такое распределение отражается плательщиком в 

таблице 4 приложения 7 (Д7) к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.

 

комментарий редакции

«Коммунальный» п. 187.10 НКУ: налоговый кредит по кассовому методу — по всем покупкам, предназначенным для «кассовых» операций

Отвечая на вопрос о порядке формирования налогового кредита по ЖКХ-операциям из п. 187.10, налоговики в который раз разъяснили, что кассовым методом нужно определять налоговый кредит

по всем товарам, работам, услугам, приобретаемым для использования в «кассовых» операциях (а не только товарам/услугам, перечисленным в этом пункте).

Нужно заметить, что подобная позиция не нова (см., к примеру, похожие письма ГНАУ от 04.03.2011 г. № 6310/7/16-1517-26, от 04.03.2011 г. № 4545/6/16-1515-26), и в таком же духе контролирующие органы высказывались и прежде — еще со времен Закона об НДС (письмо ГНАУ от 29.02.2008 г. № 4081/7/16-1515-05 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 44, консультация в разделе 13.05.01 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ). Правда, тогда противостоять подобным требованиям проверяющих помогали нормы законодательства — сам п. 11.11 Закона об НДС, указывающий на применение кассового метода исключительно к перечисленным в нем «

таким товарам (услугам)».

Теперь же пришедший на смену с 01.01.2011 г. п. 187.10 НКУ сформулирован более размыто, и аналогичной оговорки (о «таких товарах (услугах)») уже не содержит, что, очевидно, в ситуации с налоговым кредитом и послужило поводом для вопроса. Как видим, позиция контролирующих органов со временем на этот счет осталась неизменной, и они по-прежнему выступают «за» отражение налогового кредита кассовым методом по всем «входящим» покупкам, предназначенным для обеспечения «кассовых» операций.
В связи с этим в случае

одновременного осуществления операций, облагаемых как по кассовому методу, так и по правилу первого события, нужно помнить о соответствующем порядке отражения (распределении — как отмечается в письме) налогового кредита в каждом случае (подробнее об истории вопроса см. также статью «Кассовый метод НДС для ЖКХ-операций из п. 187.10 НКУ» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 91).

Людмила Солошенко

 

[27] В соответствии с пунктом 187.7 статьи 187 раздела V Кодекса датой возникновения налоговых обязательств продавца при оплате бюджетными средствами является дата зачисления средств на банковский счет. Какими документами продавец может подтвердить правомерность применения нормы пункта 187.7, если оплата еще не поступила? Оплата обязательно должна быть произведена с бюджетного счета?

Пунктом 187.7 статьи 187 раздела V Кодекса нормирован порядок определения даты возникновения налоговых обязательств в случае поставки товаров/услуг с оплатой за счет бюджетных средств, и эта дата определена как дата зачисления средств на банковский счет плательщика налога или дата получения соответствующей компенсации в любой другой форме, включая уменьшение задолженности такого плательщика налога по его обязательствам перед бюджетом.

Таким образом, до момента зачисления средств на банковский счет плательщика налога или получения соответствующей компенсации в любой другой форме, включая уменьшение задолженности такого плательщика налога по его обязательствам перед бюджетом, плательщик налога, осуществляющий операции поставки товаров/услуг с оплатой за счет бюджетных средств, не определяет налоговые обязательства по НДС (не применяет пункт 187.7 статьи 187 раздела V Кодекса).

Подтверждением

того, что товары/услуги оплачиваются за счет бюджетных средств, является наличие в договоре на поставку товаров/услуг условия, что оплата за поставленные товары/услуги осуществляется с соответствующего счета Государственного казначейства Украины.

　

Заместитель Директора Департамента — начальник Управления администрирования налога на добавленную стоимость Департамента налогообложения юридических лиц Ю. Лапшин

 

 

комментарий редакции

Порядок отражения налоговых обязательств по НДС при поставке товаров/услуг с оплатой их стоимости за счет бюджетных средств

Действительно, п. 187.7 НКУ

указывает на то, что при поставке товаров/услуг с оплатой их за счет бюджетных средств датой возникновения налоговых обязательств по НДС является дата зачисления таких средств на банковский счет налогоплательщика или дата получения соответствующей компенсации в какой-либо иной форме.

То есть пока зачисления средств на текущий счет налогоплательщика или получения им соответствующей компенсации в какой-либо иной форме, включая уменьшение его задолженности по обязательствам перед бюджетом,

не произошло, такой налогоплательщик, осуществляющий поставку товаров/услуг с оплатой их стоимости за счет бюджетных средств, не отражает налоговые обязательства по НДС.

Это и подчеркивает ГНСУ в комментируемом письме. При этом она дает понять, что оплата за счет бюджетных средств признается таковой только в тех случаях, когда поставщик товаров/услуг получает средства

непосредственно с бюджетного счета через счета Госказначейства. Следовательно, если средства в оплату товаров/услуг будут поступать поставщику с банковских счетов предприятий, организаций, учреждений, он должен руководствоваться общим порядком начисления НДС.

В этом есть логика, поскольку согласно ч. 1 ст. 43 Бюджетного кодекса Украины от 08.07.2010 г. № 2456-VI операции с бюджетными средствами обслуживает Госказначейство, а значит,

бюджетными считаются средства на счетах Госказначейства.

Кстати, еще в период действия старого НДС-законодательства главный налоговый орган, разъясняя в письме от 02.07.99 г. № 9745/7/16-1218

порядок применения п.п. 7.3.5 Закона об НДС, норму которого практически полностью повторяет п. 187.7 НКУ, исходил из той же позиции: налоговые обязательства по НДС в подобной ситуации определяются не по дате первого события, а по дате поступления таких средств поставщику товаров/услуг. Однако таким правом можно воспользоваться лишь в случае, если предприятие заключило с бюджетным учреждением договор на поставку товаров/услуг с последующей оплатой их стоимости за счет бюджетных средств, которые будут перечислены ему непосредственно с бюджетного счета, открытого в органе Госказначейства. Солидарен с этим был и ВАСУ, о чем свидетельствует его определение от 23.09.2008 г. № К-1934/08, № К-2251/08.

В качестве подтверждения правомерности отражения продавцом налоговых обязательств по НДС на дату поступления бюджетных средств на его текущий счет ГНСУ в комментируемом письме предлагает рассматривать

договор с покупателем-«бюджетником», в котором зафиксировано, что оплата за поставленные товары/услуги осуществляется с соответствующего счета Государственного казначейства Украины.

Думаем, свою положительную роль здесь может сыграть также

выписка банка с указанными в ней плательщиком и счетом, с которого поступила оплата.

Кстати, данному вопросу мы уже уделяли внимание на страницах нашего издания (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 89, с. 17; 2011, № 36, с. 12; 2011, № 90, с. 15).

Наталья Белова