Продажа основных средств
Сегодня поговорим о продаже основных средств (ОС). Ведь здесь в зависимости от путей реализации могут возникать свои учетные особенности. Рассмотрим их подробнее.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Продажа ОС: общие правила
Документально выбытие объектов основных средств при продаже оформляют актами приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (типовой формы № ОЗ-1), накладными.
Бухгалтерский учет
При продаже основных средств (ОС) руководствуются правилами
П(С)БУ 7 и П(С)БУ 27. Так, согласно требованиям П(С)БУ 27 основные средства, в отношении которых принято решение о продаже, подлежат переводу из состава ОС в запасы — необоротные активы, удерживаемые для продажи (с зачислением в бухучете на одноименный субсчет 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи») и последующей их реализацией уже в качестве запасов.Напомним, что согласно
п. 1 разд. II П(С)БУ 27 необоротный актив и группа выбытия признаются удерживаемыми для продажи, если:— экономические выгоды ожидается получить от их продажи, а не от использования по назначению;
— они готовы к продаже в их нынешнем состоянии;
— их продажа, как ожидается, будет завершена в течение года с даты признания удерживаемыми для продажи;
— условия их продажи отвечают обычным условиям продажи для подобных активов;
— осуществление их продажи имеет высокую вероятность, в частности, если руководством предприятия подготовлен соответствующий план или заключен твердый контракт о продаже, осуществляется их активное предложение на рынке по цене, которая отвечает справедливой стоимости.
Применять нормы
П(С)БУ 27 и переводить объект в запасы (Дт 286) также нужно, если предприятие прежде не удерживало объект ОС с целью продажи (к примеру, не думало продавать ОС, а причина для продажи возникла внезапно). Ведь согласно п. 33 П(С)БУ 7 напрямую списываться с баланса (выбывать как ОС) объекты могут только в случае их бесплатной передачи или списания из-за несоответствия критериям актива. А вот при реализации основные средства обязательно должны быть переведены в категорию необоротных активов, удерживаемых для продажи. Поэтому любой продаже ОС должен предшествовать перевод объекта на субсчет 286*.*Дискуссии по поводу обязательности перевода объектов ОС на субсчет 286 в случае продажи прекратились с появлением консультации начальника Управления методологии бухгалтерского учета Министерства финансов Украины В. Н. Пархоменко (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 90, с. 61-62), где разъяснялось, что такой перевод является обязательным. Впоследствии ситуация была окончательно урегулирована путем внесения изменений приказом Министерства финансов Украины от 14.10.2008 г. № 1238 в п. 33 П(С)БУ 7 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 94 (см. также об этом письмо Минфина Украины от 25.07.2008 г. № 31-34000-10-10/29072 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 74).
При переводе объекты ОС, как правило, зачисляют
на субсчет 286 по остаточной стоимости. Если же такие объекты еще не реализованы и продолжают числиться в учете, то в дальнейшем на каждую дату баланса они отражаются в бухгалтерском учете по наименьшей из двух стоимостей — балансовой стоимости или чистой стоимости реализации (п. 9 П(С)БУ 27).По объектам ОС, переведенным в необоротные активы, удерживаемые для продажи, амортизация в бухгалтерском учете не начисляется (
п. 6П(С)БУ 27). При этом работают общие правила п. 29 П(С)БУ 7 и начисление амортизации прекращается начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта из состава ОС.
В дальнейшем продажа объектов ОС в бухгалтерском учете отражается как обычная продажа запасов. Доход от продажи в бухучете признается по правилам
п. 8 П(С)БУ 15, т. е. при условии, что сумма дохода может быть достоверно определена, покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на актив, продавец в дальнейшем не осуществляет управление и контроль за реализованным активом, существует уверенность, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод. Поэтому, как правило, при продаже ОС доходы в бухучете возникают по отгрузке объектов ОС.
Налоговый учет: «налоговый» результат от продажи ОС
Несколько иначе обстоят дела в налоговом учете, где продажу ОС регулируют
пп. 146.13-146.14 НКУ, которые какого-либо предпродажного «перевода» объектов ОС (наподобие бухучета — из ОС в состав активов, удерживаемых для продажи) не предусматривают.Согласно правилам
п. 146.13 НКУ в налоговом учете отражается результат от продажи ОС, так:— сумма превышения доходов от продажи над балансовой (т. е. остаточной,
п.п. 14.1.9 НКУ) стоимостью реализованного объекта — включается в «налоговые» доходы (в состав прочих доходов — с отражением по строке 03.17 приложения ІД);— сумма превышения балансовой (остаточной) стоимости объекта над доходами от его продажи — включается в «налоговые» расходы (в состав
прочих расходов — с отражением по строке 06.5.16 приложения ІВ).Причем,
сопоставляя таким образом при продаже объекта ОС доходы с его балансовой стоимостью, нужно учитывать, что:—
доход от продажи ОС в целях налогообложения определяют в соответствии с договором о продаже, а также с учетом обычных цен, т. е. — в размере не ниже обычной цены реализуемого объекта (п. 146.14 НКУ) (об обычных ценах еще будет сказано далее);— в расчете результата от продажи ОС принимает участие
балансовая стоимость на начало месяца, следующего за месяцем выбытия ОС (см. консультацию в разделе 110.09.01 Единой базы налоговых знаний). Объясняется это тем, что по правилам п. 146.15 НКУ амортизация прекращает начисляться с месяца, следующего за месяцем вывода объекта из эксплуатации. А значит, поскольку в месяце выбытия объект еще будет амортизироваться (т. е. амортизация попадет в расходы), то в расчете должна участвовать балансовая стоимость объекта на начало следующего месяца за месяцем продажи (т. е. определенная с учетом начисленной за последний месяц амортизации);— сумма ликвидационной стоимости (в случае ее установления для объекта,
п.п. 14.1.19 НКУ) в расчете результата от продажи ОС не участвует (т. е. никоим образом, судя по всему, быть учтена не может);— если первым событием было поступление оплаты от покупателя, то такое получение предоплаты за ОС «налоговые» доходы не увеличивает, т. е. на налоговый учет никак не повлияет (
п.п. 136.1.1 НКУ).
Момент отражения налоговых последствий
Что касается собственно
момента отражения в налоговом учете результата от продажи ОС (в зависимости от ситуации — в составе прочих «налоговых» доходов или расходов), то здесь, по-видимому, предстоит ориентироваться на данные бухучета. Ведь:— согласно
п. 137.16 НКУ датой получения прочих доходов является дата их возникновения в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено нормами «прибыльного» разд. III НКУ;— согласно
п. 138.5 НКУ прочие расходы признаются расходами того периода, в котором они были осуществлены в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета.Вдобавок, опять же как предусмотрено
п. 135.2 НКУ, отражаемые в налоговом учете доходы должны подтверждаться документально первичными документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета.Правда, на оговорку из «доходного»
п. 137.16 НКУ («если иное не предусмотрено нормами разд. III НКУ») можно посмотреть иначе — и, к примеру, при продаже ОС расценивать такими «иными» нормами законодательства общие правила признания дохода из п. 137.1 НКУ (т. е. учитывая, что ОС подпадают под «налоговое» определение товаров из п.п. 14.1.244 НКУ, в данном случае также, как и по товарам, говорить об отражении дохода по дате перехода покупателю права собственности на товар). Однако, заметим, в таком случае ориентир на передачу права собственности может открывать дорогу определенным манипуляциям с «откладыванием» дохода. Так, к примеру, заключив договор о продаже ОС на условиях рассрочки платежа (см. определение «торговля в рассрочку» из п.п. 14.1.249 НКУ), «налоговый» доход удастся отразить гораздо позже, ведь право собственности в этом случае перейдет к покупателю лишь на момент осуществления окончательного расчета, а не при передаче объекта. Также подобного эффекта можно достичь, если, предположим, в договоре оговорить свою отдельную (опять же отложенную, — к примеру, до момента оплаты и т. п.), дату перехода к покупателю права собственности (подробнее о возможных ситуациях в этом случае см. также статью «Момент возникновения доходов при продаже товаров: равнение на переход права собственности» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 53). Однако с таким положением дел вряд ли согласятся налоговики, консультации которых свидетельствуют все же в пользу отражения дохода по бухучетным правилам — согласно п. 137.16 НКУ (консультация в разделе 110.09.01 Единой базы налоговых знаний). Поэтому при продаже ОС в отношении момента признания «налогового» дохода все же спокойнее ориентироваться на события бухучета, в котором отражение дохода, как отмечалось, привязано к отгрузке объектов ОС.
НДС
Также следует учитывать, что при продаже ОС предприятие — плательщик НДС в соответствии с
п. 188.1 НКУ (по первому из событий — получению денежных средств от покупателя или передаче покупателю ОС, п. 187.1 НКУ) должно начислить НДС исходя из договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен. Таким образом, как видим, при любой реализации ОС (независимо от того, каким покупателям — плательщикам или неплательщикам — продаются ОС) и в отношении доходов от продажи (цены реализации), и в отношении НДС придется ориентироваться на обычные цен (как того теперь требуют нормы законодательства).
Обычные цены
В связи с этим вкратце напомним, что обычные цены на сегодняшний день по-прежнему определяются в соответствии с
п. 1.20 Закона о налоге на прибыль (действие этого пункта согласно п.п. 2 п. 2 разд. XIX «Заключительные положения» НКУ продлено до 1 января 2013 года). По общему правилу, установленному этим пунктом, если не доказано обратное, обычной ценой считается цена, определенная сторонами договора.Вместе с тем
для подтверждения уровня обычных цен при разных условиях продажи можно использовать данные:— аналогичных
договоров, по которым продавались ОС в сопоставимых условиях (принимая во внимание акции, скидки, условия платежей, объем товарной партии, инфляцию и т. п.);—
прайс-листов (как собственных, так и сторонних);—
экспертной оценки имущества (с ее использованием для подтверждения «обычности» соглашаются и налоговики);— стоимости имущества согласно
оценке БТИ (в данном случае заслуживает внимания постановление ВХСУ от 02.09.2004 г. № А-8/96, в котором суд признал оценку БТИ подтверждением «обычности», а требование налогового органа — определять базу налогообложения при продаже ОС исходя из балансовой стоимости реализуемых ОС, — посчитал не соответствующим законодательству);— цен, указанных в
публичном (к примеру, рекламном, размещенном в СМИ) объявлении;— цен, по которым имущество продавалось на
бирже*, конкурсе, аукционе;— норм
П(С)БУ и Национального стандарта № 1 «Общие принципы оценки имущества и имущественных прав», утвержденного постановлением КМУ от 10.09.2003 г. № 1440 и установленных ими понятий «справедливая стоимость», «рыночная стоимость» и «чистая стоимость реализации».*Хотя, нужно заметить, через биржу может реализовываться далеко не всякое имущество: так, в частности, согласно ст. 15 Закона Украины «О товарной бирже» от 10.12.91 г. № 1956-ХII любые товары, бывшие в употреблении, включая транспортные средства и капитальные активы, не могут быть предметом биржевой торговли (см. об этом также статью
«Обычные цены: порядок определения и случаи применения» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 91).Кстати, на то, что документальным подтверждением уровня обычных цен могут служить заключенные договоры, обнародованные рекламные объявления, прайс-листы, справки, полученные от государственных органов статистики, отчеты об оценке имущества (акты оценки имущества) обращалось внимание еще в консультации налоговиков в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 28 на с.58. И в таком случае, будучи готовым обосновать «обычность» цены каким-либо из возможных способов, налогоплательщик наверняка будет чувствовать себя увереннее.
Хотя, заметим,
обязанность доказывания того, что цена договора не соответствует уровню обычных цен, возлагается все же на налоговый орган (п.п. 1.20.8 Закона о налоге на прибыль). В связи с этим, пожалуй, стоит отметить постановление ВХСУ от 28.07.2005 г. № 3/93, в котором суд поддержал сторону налогоплательщика, признав недействительным решение налоговиков о доначислении налоговых обязательств при продаже ОС по цене ниже балансовой стоимости. При этом свое решение суд аргументировал тем, что налоговики не предоставили соответствующих доказательств несоответствия цены продажи ОС уровню обычных цен, а стало быть, суд в результате не смог установить факт несоответствия цены отчуждения имущества его обычной цене (подробнее об обычных ценах см. также статью «Обычные цены: порядок определения и случаи применения» // «Налоги и бухгалтерский учет» // 2011, № 91).В бухгалтерском и налоговом учете операции по продаже основных средств отражаются следующим образом:
Продажа ОС
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Принято решение о продаже в октябре 2011 года объекта ОС по договорной цене 1800 грн. (в том числе НДС — 300 грн.); договорная цена соответствует обычной. | |||||
| Продажа объекта ОС: | |||||
| — по цене выше балансовой (остаточной) стоимости | |||||
| 1. Подготовлен объект ОС к продаже: |
|
|
|
|
|
| — отражен перевод объекта в состав необоротных активов, удерживаемых | 286 | 10 | 1300 | — | — |
| — списана сумма начисленного износа по объекту | 131 | 10 | 4700 | — | — |
| 2. Объект ОС передан покупателю | 377 | 712 | 1800 | 200* | — |
| 3. При продаже начислены налоговые обязательства по НДС | 712 | 641 | 300 | — | — |
| 4. Списана балансовая стоимость реализуемого объекта ОС | 943 | 286 | 1300 | — | — |
| 5. Получена оплата от покупателя | 311 | 377 | 1800 | — | — |
| *Следуя п. 146.13 НКУ, при продаже ОС в «налоговые» доходы предприятие включает сумму превышения доходов от продажи (1500 грн.) над балансовой (остаточной, п.п. 14.1.9 НКУ) стоимостью реализуемого объекта (1300 грн.); здесь и далее в примерах подразумевается, что в расчете принимает участие балансовая стоимость, сложившаяся на начало месяца, следующего за месяцем выбытия объекта ОС (т. е. по состоянию на 01.11.2011 г.). | |||||
| — по цене ниже балансовой (остаточной) стоимости | |||||
| Принято решение о продаже в сентябре 2011 года объекта ОС по договорной цене 36000 грн. (в том числе НДС — 6000 грн.); договорная цена соответствует обычной. | |||||
| 1. Подготовлен объект ОС к продаже: |
|
|
|
|
|
| — отражен перевод объекта в состав необоротных активов, удерживаемых | 286 | 10 | 32500 | — | — |
| — списана сумма начисленного износа по объекту | 131 | 10 | 17500 | — | — |
| 2. Получена предоплата от покупателя | 311 | 681 | 36000 | — * | — |
| *Согласно п.п. 136.1.1 НКУ по полученной предоплате «налоговые» доходы не возникают. | |||||
| 3. Начислены налоговые обязательства по НДС | 643 | 641 | 6000 | — | — |
| 4. Объект ОС передан покупателю | 377 | 712 | 36000 | — | 2500* |
| *Согласно п. 146.13 НКУ при продаже ОС сумму превышения балансовой (остаточной, п.п. 14.1.9 НКУ) стоимости реализуемого объекта (32500 грн.) над доходами от его продажи (30000 грн.) предприятие включает в «налоговые» расходы. | |||||
| 5. Отражена сумма налоговых обязательств по НДС | 712 | 643 | 6000 | — | — |
| 6. Списана балансовая стоимость реализуемого объекта ОС | 943 | 286 | 32500 | — | — |
| 7. Отражен зачет задолженности | 681 | 377 | 36000 | — | — |
Далее остановимся на отдельных случаях продажи ОС.
Продажа ОС, используемых в необлагаемой деятельности
В случае продажи ОС, приобретенных для необлагаемых (освобожденных от НДС, льготных) операций (сумма «входного» НДС при покупке которых не формировала налоговый кредит), налогоплательщик имеет право в периоде реализации отнести в налоговый кредит
часть «входного» НДС, приходящуюся на недоамортизированную (однако не выше уровня обычной цены, сложившейся на момент продажи) стоимость объекта, при наличии подтверждающей налоговой накладной и, — как разъясняют налоговики, — условии, что с момента приобретения ОС прошло не более 1095 дней (письмо ГНАУ от 23.09.2011 г. № 1303/7/15-3417-27, см. с. 46).Так, например, если продается объект ОС, купленный для льготной деятельности (первоначальной стоимостью 12000 грн., в том числе НДС — 2000 грн.), и на момент его реализации балансовая (недоамортизированная) стоимость составляет 7200 грн., то предприятие сможет частично восстановить налоговый кредит — отнести в состав налогового кредита сумму «входного» НДС в размере 1200 грн. (2000 грн.(сумма НДС при покупке) х 7200 грн. : 12000 грн. = 1200 грн.).
Отражать такое частичное восстановление НК, очевидно, предстоит в общей строке 10.1 декларации по НДС. При этом восстанавливая НДС, также следует иметь в виду, что в расчете «налогового» результата от продажи ОС (по правилам
п. 146.13 НКУ) должна принимать участие балансовая стоимость реализуемого объекта, уже уменьшенная на сумму восстановленного налога (так, возвращаясь к рассмотренному примеру, в расчете результата от продажи будет принимать участие балансовая стоимость в размере 6000 грн., т. е. уже уменьшенная на сумму восстановленного налогового кредита по НДС: 7200 грн. - 1200 грн. = 6000 грн.).И еще один момент. В случае когда ОС приобретались для одновременного использования в облагаемой и необлагаемой деятельности, «входной» НДС по которым распределялся по правилам
ст. 199 НКУ, то, руководствуясь по аналогии такой же логикой, в налоговый кредит при продаже частично удастся отнести часть «входного» НДС пропорционально недоамортизированной стоимости реализуемого объекта с учетом ранее проделанного распределения.
Продажа ОС, купленных у предпринимателей-единоналожников
Как известно, с 01.04.2011 г. отражать «налоговые» расходы по покупкам, совершенным у предпринимателей на едином налоге, запретил
п.п. 139.1.12 НКУ. В связи с этим купленные после этой даты у предпринимателей-единоналожников ОС не подлежат «налоговой» амортизации в налоговом учете предприятий — плательщиков налога на прибыль (консультация в разделе 110.09.01 Единой базы налоговых знаний). Поэтому если в дальнейшем предприятие, предположим, решит продать такие объекты, то учесть расходы (т. е. уменьшить доходы на сумму балансовой стоимости в порядке, оговоренном п. 146.13 НКУ ) в налоговом учете не получится. В таком случае, к сожалению, придется показать доход от продажи ОС в полной сумме (со всей стоимости продажи ОС), а также начислить НДС, т. е. налоговые последствия будут максимальными.Другое дело,
если ОС были приобретены у предпринимателей-единоналожников до 01.04.2011 г., что подтверждается проведенной первоапрельской инвентаризацией. С переходом на НКУ с «налоговой» амортизацией таких «переходных» ОС соглашаются и налоговики (см. консультацию в разделе 110.09.01 Единой базы налоговых знаний, где разъяснялось, что посвященный ОС п. 6 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ, к примеру, не содержит на этот счет никаких запретов и не запрещает плательщику налога на прибыль включать в состав ОС объекты, приобретенные до 01.04.2011 г. у предпринимателей-единоналожников). Тогда в случае продажи таких ОС предприятие, руководствуясь правилами первого абзаца п. 146.13 НКУ, сможет уменьшить доходы от продажи ОС на величину балансовой стоимости реализуемого объекта, показав тем самым в налоговом учете лишь результат от реализации.
Продажа МНМА
Отдельно нужно остановиться на продаже «малоценных» объектов (малоценных необоротных материальных активов — МНМА). Хотя в налоговом учете они и не считаются основными средствами, рассмотрим особенности учета их реализации, поскольку здесь могут возникать вопросы.
Как известно, в налоговом учете в
МНМА зачисляют «недорогие» объекты с ожидаемым сроком службы более 1 года и стоимостью до 1000 грн. (с 2012 года — до 2500 грн.). В целях сближения с налоговым учетом обычно такой же стоимостный критерий устанавливают для разделения ОС и МНМА и в бухучете, хотя, нужно заметить, этот подход не является обязательным.Поскольку в бухучете МНМА по сути являются «малоценными» основными средствами, то их продажу отражают как продажу ОС в установленном порядке — с предварительным переводом объектов согласно правилам
П(С)БУ 27 в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи (Дт 286), и последующей реализацией.А вот для налогового учета МНМА основными средствами не являются (не подпадают под определение «основные средства» из
п.п. 14.1.138 НКУ). Поэтому правила продажи основных средств из п. 146.13 НКУ к ним применяться не могут, а операции по продаже МНМА в налоговом учете отражаются как обычная продажа товаров (запасов). То есть согласно общеустановленным правилам:— при продаже МНМА возникают «налоговые» доходы; при этом доходы от реализации признают по дате перехода покупателю права собственности на МНМА (
п. 137.1 НКУ); если же первым событием было поступление оплаты, то предоплата доходы не увеличивает (п.п. 136.1.1 НКУ);— одновременно с доходами согласно
п. 138.4 НКУ должны возникать «налоговые» расходы. Однако на их отражение в ситуации с МНМА будет влиять порядок начисления износа по «малоценным» объектам. Так, если прежде при передаче МНМА в эксплуатацию начислялся 100 % износ (п.п. 145.1.6 НКУ), т. е. расходы по таким объектам уже были отражены в налоговом учете, то, стало быть, повторно при продаже расходы показывать не нужно (в таком случае в налоговом учете при продаже МНМА возникнут только «чистые» доходы, в то время как расходов не будет). Если же при передаче в эксплуатацию износ, к примеру, был начислен только в размере 50 %, то при продаже МНМА остальные 50 % (еще не попавшие на расходы в налоговом учете) одновременно с доходами от продажи увеличат «налоговые» расходы (п. 138.4 НКУ).Также при продаже МНМА продавец — плательщик НДС (по первому из событий — получению денежных средств от покупателя или передаче покупателю «малоценных» объектов,
п. 187.1 НКУ) должен начислить НДС исходя из договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен (п. 188.1 НКУ; подробнее о продаже МНМА см. статью «Налоговая малоценка: особенности учета» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 49).
Продажа незаконченных (не введенных в эксплуатацию) объектов
Так же, как
продажу товаров в налоговом учете, очевидно, предстоит отражать и продажу незаконченных (не введенных в эксплуатацию) объектов, расходы на сооружение которых все еще числятся по Дт счета 15 и в отношении которых принято решение о продаже. Поскольку правила продажи основных средств из п. 146.13 НКУ в этом случае формально применяться не могут (так как реализуемые объекты еще не стали основными средствами), то при их продаже работают общие правила продажи товаров, т. е. положения «доходного» п. 137.1 НКУ и «расходного» п. 138.4 НКУ. А значит, в этом случае, как и при обычной продаже товаров, в налоговом учете возникнут «налоговые» доходы исходя из договорной стоимости реализации с одновременными «налоговыми» расходами, сформированными из затрат, понесенных на сооружение объекта. А вот в бухучете реализацию также показывают с переводом объекта в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи (Дт 286 — Кт 15; письмо Минфина Украины от 25.07.2008 г. № 31-34000-10-10/29072 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 74).
Продажа части недвижимости
В этом случае хотим отметить консультацию, размещенную в разделе 110.09.01 Единой базы налоговых знаний, в которой, отвечая на вопрос о продаже
части недвижимости, налоговики, ссылаясь на положения п. 146.13 НКУ, разъясняли, что:— в такой ситуации предстоит сравнить доход от реализации такой части недвижимости с ее балансовой стоимостью на конец месяца, в котором была осуществлена продажа (включая соответственно полученный результат в зависимости от ситуации в «налоговые» доходы или расходы);
— при этом балансовую стоимость части объекта недвижимости определяют расчетным путем — исходя из расчета балансовой стоимости 1 кв. м объекта недвижимости и площади такой части (если, конечно, до этого отдельно такая балансовая стоимость в учете не выделялась);
— начисление амортизации по объекту недвижимости, часть которого была продана, начиная с месяца, следующего за месяцем вывода из эксплуатации реализованной части, осуществляется без учета балансовой стоимости такой выбывшей части.
Продажа недвижимости вместе с земельным участком
Сразу укажем, что со вступлением в силу
НКУ порядок учета таких операций изменился и новые правила налогообложения, определенные ст. 147 НКУ, отличаются от прежних, установленных в прошлом «старым» п. 8.9 Закона о налоге на прибыль. Сопоставим старые и новые нормы законодательства.
Учет недвижимости вместе с земельным участком
| Было | Стало |
| Из Закона о налоге на прибыль: | Из НКУ: |
Как видим,
раньше в случае приобретения недвижимости вместе с земельным участком такая покупка учитывалась в совокупности как один объект, который амортизировался как основные фонды группы 1. Соответственно в случае продажи руководствовались правилами, установленными п.п. 8.4.3 Закона о налоге на прибыль, отражая в налоговом учете продажу такого единого объекта как продажу основных фондов группы 1.Начиная
с 01.04.2011 г. п. 147.3 НКУ требует составляющие такой покупки учитывать раздельно (т. е. отдельно — недвижимость в составе ОС группы 3, а отдельно — землю как объект ОС группы 1). Причем в то время как недвижимый объект при условии использования в хоздеятельности подлежит амортизации, на земельные участки согласно п.п. 145.1.7 НКУ амортизация не начисляется. Поэтому если впоследствии принимается решение о продаже, то:— при продаже
недвижимости руководствуются правилами п. 146.13 НКУ, отражая операцию как продажу основных средств. При этом в бухучете доходы возникают по дате составления акта приемки-передачи недвижимого объекта,— а при продаже
земельного участка логично применять общие правила продажи товаров, а не правила п. 147.1 НКУ, поскольку последний касается земли как отдельного объекта собственности, которым в рассматриваемой ситуации земельный участок не является.В связи с этим при продаже недвижимости вместе с земельным участком, во избежание учетных сложностей, лучше, когда стоимость таких объектов будет
разграничена (к примеру, в договоре купли-продажи указаны отдельно стоимость земли и стоимость недвижимости, или, скажем, вообще заключены отдельные договоры на продажу каждого из таких объектов).При этом оговоримся, что по существующим правилам покупателю переходит часть земельного участка под домом, если он не многоквартирный (
ст. 377 ГКУ). В последнем случае, очевидно, стоимость земельного участка отдельно в учете (обособленно от недвижимости) выделяться не будет.
Продажа ОС за иностранную валюту (экспорт ОС)
Бухгалтерский учет.
Продажу ОС за денежные средства в иностранной валюте отражают с учетом требований «валютного» П(С)БУ 21. При этом важное значение имеет, какое событие было первым — отгрузка ОС на экспорт или получение за них оплаты. Ведь:— если первое событие отгрузка, то величину доходов определяют по курсу НБУ на дату такой отгрузки ОС (
п. 5 П(С)БУ 21; попутно заметим, что возникшая в таком случае монетарная задолженность нерезидента (в общеустановленном порядке — на дату баланса и на дату расчетов) подлежит пересчету и по ней рассчитываются курсовые разницы, пп. 7, 8 П(С)БУ 21);— если первое событие получение предоплаты от нерезидента, то доходы фиксируют по курсу НБУ на дату получения аванса (
п. 6 П(С)БУ 21; в данном случае товарная задолженность перед нерезидентом является немонетарной, не подлежит пересчету и курсовые разницы по ней не определяются).Налоговый учет.
В налоговом учете операции по продаже ОС за инвалюту отражают с учетом положений п. 146.13 НКУ, а также «валютного» п.п. 153.1.1 НКУ, который устанавливает порядок пересчета доходов в инвалюте по правилам, аналогичным бухучетным. Также по правиламП(С)БУ 21 в налоговом учете по валютным операциям рассчитываются и курсовые разницы (п.п. 153.1.3 НКУ).
Кроме того, при экспорте по дате фактического вывоза ОС за пределы таможенной территории Украины (подтвержденному надлежащим образом оформленной ГТД) возникают налоговые обязательства по НДС по ставке 0 % (
п.п. «г» п. 185.1, п.п. «б» п. 187.1 НКУ). А вот правило первого события для экспорта не работает, поэтому налоговые обязательства по НДС по полученной от нерезидента предоплате не возникают (п. 187.11 НКУ; подробнее об экспортных операциях см. также «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 84).В бухгалтерском и налоговом учете операции по продаже основных средств за иностранную валюту отражаются следующим образом:
Продажа ОС за иностранную валюту
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, $/ грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Экспорт ОС: | |||||
| — первое событие — отгрузка товара нерезиденту | |||||
| На экспорт в августе 2011 года отгружен объект ОС договорной стоимостью $ 10000 (договорная цена соответствует обычной). | |||||
| 1. Подготовлен объект ОС к продаже: |
|
|
|
|
|
| — отражен перевод объекта в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи | 286 | 10 | 50000 | — | — |
| — списана сумма начисленного износа по объекту | 131 | 10 | 14000 | — | — |
| 2. Отражены расходы, связанные с таможенным оформлением: |
|
|
|
|
|
| — услуги таможенного брокера | 93 | 685 | 500 | — | 500 |
| 685 | 311 | 500 | — | — | |
| — сумма таможенных платежей | 377 | 311 | 200 | — | — |
| 93 | 377 | 200 | — | 200 | |
| 3. Отгружен объект ОС на экспорт (курс НБУ — 7,9715 грн./$, условно) | 362 | 712 | $10000 79715 | 29715* | — |
| *Следуя п. 146.13 НКУ, при продаже ОС в «налоговые» доходы предприятие включает сумму превышения доходов от продажи (79715 грн.) над балансовой (остаточной, п.п. 14.1.9 НКУ) стоимостью реализуемого объекта (50000 грн.), т. е. сумму 29715 грн. (79715 грн. - 50000 грн.). | |||||
| 4. Отражены налоговые обязательства по НДС | 712 | 641 | 0 | — | — |
| 5. Списана балансовая стоимость реализуемого объекта ОС | 943 | 286 | 50000 | — | — |
| 6. На дату расчетов отражена курсовая разница по монетарной (денежной) задолженности нерезидента | 362 | 714 | 22 | 22* | — |
| *Положительная курсовая разница включается в состав прочих «налоговых» доходов с отражением по строке 03.19 приложения ІД (пп. 153.1.3, 135.5.11 НКУ). Предположим, что отгрузка ОС нерезиденту и оплата состоялись в одном отчетном квартале, в связи с чем необходимость в расчете курсовых разниц на дату баланса не возникала. | |||||
| 7. Получена оплата от нерезидента за объект ОС (курс НБУ — 7,9737 грн./$, условно) | 312 | 362 | $10000 79737 | — | — |
| — первое событие — получение оплаты от нерезидента | |||||
| Получив предоплату от нерезидента, предприятие в октябре 2011 года отгружает на экспорт объект ОС договорной стоимостью $10000 (договорная цена соответствует обычной). | |||||
| 1. Подготовлен объект ОС к продаже: |
|
|
|
|
|
| — отражен перевод объекта | 286 | 10 | 40000 | — | — |
| — списана сумма начисленного износа по объекту | 131 | 10 | 30000 | — | — |
| 2. Получена предоплата за объект ОС от нерезидента (курс НБУ — 7,9727 грн./$, условно) | 312 | 681 | $10000 79727 | — * | — |
| *Согласно п.п. 136.1.1 НКУ по полученной предоплате «налоговые» доходы не возникают. | |||||
| 3. Отражены расходы, связанные с таможенным оформлением: |
|
|
|
|
|
| — услуги таможенного брокера | 93 | 685 | 500 | — | 500 |
| 685 | 311 | 500 | — | — | |
| — сумма таможенных платежей | 377 | 311 | 200 | — | — |
| 93 | 377 | 200 | — | 200 | |
| 4. Отгружен объект ОС на экспорт | 362 | 712 | $10000 79727 | 39727* | — |
| *Согласно п. 146.13 НКУ при продаже ОС в «налоговые» доходы предприятие включает сумму превышения доходов от продажи (79727 грн.) над балансовой (остаточной, п.п. 14.1.9 НКУ) стоимостью реализуемого объекта (40000 грн.), т. е. сумму 39727 грн. (79727 грн. - 40000 грн.). Хотя курс НБУ на дату отгрузки ОС на экспорт вырос (составил 7,9757 грн./$), для расчета результата от продажи ОС он не имеет значения, поскольку доходы от продажи ОС берутся по курсу НБУ на дату получения предоплаты (т. е. в сумме 79727 грн.). Поскольку возникшая перед нерезидентом задолженность является немонетарной, курсовые разницы по ней в учете не определяются. | |||||
| 5. Отражены налоговые обязательства по НДС | 712 | 641 | 0 | — | — |
| 6. Списана балансовая стоимость реализуемого объекта ОС | 943 | 286 | 40000 | — | — |
| 7. Осуществлен зачет задолженности | 681 | 362 | $10000 79727 | — | — |
Продажа ОС по бартеру
Бухгалтерский учет.
Порядок учета продажи ОС в рамках бартерных договоров в первую очередь зависит от того, какие объекты обмениваются: подобные или неподобные. Напомним, что подобными считаются объекты, имеющие одинаковое функциональное назначение и одинаковую справедливую стоимость (п. 4 П(С)БУ 7).При обмене подобными активами доход в бухучете
не признается (п. 9 П(С)БУ 15). При обмене неподобными активами сумма дохода по бартерному контракту определяется по справедливой стоимости полученных (или подлежащих получению) активов, работ, услуг, уменьшенной или увеличенной соответственно на сумму переданных или полученных денежных средств и их эквивалентов (п. 23 П(С)БУ 15).Что касается соблюдения при бартерных операциях требований
П(С)БУ 27, то здесь появляются свои особенности. Так, согласно п. 2 раздела II П(С)БУ 27 необоротные активы, группы выбытия, отчуждение которых планируется иным способом, нежели продажа на дату баланса, не признаются удерживаемыми для продажи(т. е. на субсчет 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи» не переводятся).
П(С)БУ 27
, к сожалению, определения термина «продажа» не содержит, поэтому за его расшифровкой обратимся к международному аналогу этого стандарта — к МСФО 5 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность». Согласно п. 10 МСФО 5 операции по продаже включают обмен одних необоротных активов на другие необоротные активы, если такой обмен имеет коммерческую сущность в соответствии с МСФО 16 «Основные средства». Операция обмена подобными объектами ОС не влечет за собой возникновение дохода в бухгалтерском учете и не отвечает приведенному термину «продажа». А раз так, то к таким операциям положения П(С)БУ 27 не применяются. А вот операция по обмену неподобными ОС является продажей для целей бухгалтерского учета, а потому ОС, предназначенные для передачи в обмен на другой объект ОС, должны признаваться в качестве необоротных активов, удерживаемых для продажи с зачислением на субсчет 286.Налоговый учет.
Определение подобных (однородных) товаров (работ, услуг) раскрывает п.п. 14.1.131 НКУ, согласно которому это товары (работы, услуги), которые не являются идентичными, но имеют похожие характеристики и состоят из похожих компонентов, в результате чего выполняют одинаковые функции по сравнению с оцениваемыми товарами и считаются коммерчески взаимозаменяемыми. При этом налоговый учет продажи ОС по бартеру аналогичен налоговому учету их продажи за денежные средства (т. е. в данном случае также руководствуются положениями п. 146.13 НКУ, сопоставляя при этом справедливую и балансовую стоимость ОС). Также в данном случае следует учитывать положения п. 153.10 НКУ, требующие отражать доходы и расходы от проведения товарообменных (бартерных) операций с оглядкой на обычные цены, что, заметим, также подтверждают и положения п. 146.14 НКУ.База обложения НДС при поставке товаров (услуг) в рамках бартерных операций определяется исходя из фактической цены операции, и так же, как и в прочих случаях, с учетом обычных цен — по цене не ниже обычной (
абзац пятый п. 188.1 НКУ). При этом налоговые обязательства и налоговый кредит по НДС при бартере возникают по общим правилам, т. е. по правилу первого события (пп. 187.1, 198.2 НКУ).В бухгалтерском и налоговом учете операции продажи основных средств по бартеру отражаются следующим образом:
Продажа ОС по бартеру
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Продажа ОС по бартеру: | |||||
| — обмен подобными активами | |||||
| По бартеру (подобными объектами) в обмен на поступающий объект ОС справедливой стоимостью 4000 грн. (без НДС) передается объект ОС справедливой стоимостью 4000 грн. (соответствует обычной цене) (первоначальная стоимость объекта — 5000 грн., сумма начисленного износа — 600 грн., остаточная стоимость объекта — 4400 грн.). Остаточная стоимость переданного объекта (4400 грн.) превышает его справедливую стоимость (4000 грн.). | |||||
| 1. Передан объект ОС по бартеру: |
|
|
|
|
|
| — списана сумма начисленного износа по переданному объекту ОС | 131 | 10 | 600 | — | — |
| — списана остаточная стоимость объекта ОС в пределах справедливой стоимости | 377 | 10 | 4000 | — | — |
| — списана на расходы сумма превышения остаточной стоимости объекта ОС над его справедливой стоимостью | 977 | 10 | 400* | — | 400** |
| *В бухгалтерском учете согласно п. 12 П(С)БУ 7 если остаточная стоимость переданного объекта (4400 грн.) превышает его справедливую стоимость (4000 грн.), разница относится на расходы периода. | |||||
| 2. Начислен НДС (исходя из справедливой стоимости, соответствующей в данном случае обычной цене) | 377 | 641 | 800 | — | — |
| 3. Получен подобный объект ОС по бартеру | 152 | 631 | 4000* | — | — |
| *В рассматриваемой ситуации остаточная стоимость переданного объекта ОС превышает его справедливую стоимость, поэтому первоначальная стоимость полученного объекта ОС в бухгалтерском учете определяется на уровне справедливой стоимости переданного объекта (п. 12 П(С)БУ 7). | |||||
| 4. Отражена сумма налогового кредита по НДС | 641 | 631 | 800 | — | — |
| 5. Полученный по бартеру объект ОС введен в эксплуатацию | 10 | 152 | 4000 | — | — * |
| *Сформирована «налоговая» первоначальная стоимость объекта ОС, полученного по бартеру (4000 грн.). Согласно п. 146.9 НКУ первоначальная стоимость полученного подобного объекта ОС равна амортизируемой стоимости переданного объекта, но не выше обычной цены полученного объекта ОС (стало быть, с учетом установленного «обычноценового» ограничения в данной ситуации первоначальная стоимость полученного объекта ОС соответственно равна 4000 грн.). Начиная со следующего месяца (месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию), по нему начинает начисляться «бухгалтерская» и «налоговая» амортизация. | |||||
| 6. Произведен зачет задолженности | 631 | 377 | 4800 | — | — |
| — обмен неподобными активами | |||||
| По бартеру (неподобными объектами) в обмен на поступающий объект ОС справедливой стоимостью 50000 грн.(без НДС) передается объект ОС справедливой стоимостью 40000 грн. (без НДС; первоначальная стоимость объекта — 70000 грн., сумма износа — 31000 грн.; остаточная стоимость — 39000 грн.) с денежной доплатой 12000 грн. | |||||
| 1. Отражен перевод передаваемого по бартеру объекта из состава ОС в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи: |
|
|
|
|
|
| — cписана сумма износа по объекту ОС | 13 | 10 | 31000 | — | — |
| — списана остаточная стоимость по объекту ОС | 286 | 10 | 39000 | — | — |
| 2. Передан объект ОС по бартеру | 377 | 712 | 48000 | 1000* | — |
| *В налоговом учете при выбытии объекта, руководствуясь установленными п. 146.13 НКУ правилами для продажи ОС, в «налоговые» доходы попадает разница между справедливой (обычной) и балансовой стоимостью выбывающего объекта (40000 грн. - 39000 грн. = 1000 грн.). | |||||
| 3. Начислена сумма налоговых обязательств по НДС | 712 | 641 | 8000 | — | — |
| 4. Списана остаточная стоимость передаваемого объекта | 943 | 286 | 39000 | — | — |
| 5. Отражено получение объекта ОС по бартеру | 152 | 631 | 50000* | — | — |
| *В бухгалтерском учете первоначальная стоимость объекта ОС, полученного в обмен на неподобный объект, равна справедливой стоимости переданного объекта, увеличенной на сумму переданных во время обмена денежных средств без НДС (п. 13 П(С)БУ 7), т. е. 40000 грн. + 12000 грн. : 1,2 = 50000 грн. | |||||
| 6. Отражена сумма налогового кредита по НДС | 641 | 631 | 10000 | — | — |
| 7. Полученный по бартеру объект ОС введен в эксплуатацию | 10 | 152 | 50000 | — | — * |
| *Сформирована «налоговая» первоначальная стоимость объекта ОС, полученного по бартеру (50000 грн.). С учетом положений п. 146.10 НКУ первоначальная стоимость объекта ОС, полученного в обмен на неподобный объект ОС, равна амортизируемой стоимости переданного объекта за вычетом сумм накопленной амортизации, увеличенной на сумму переданных при обмене денежных средств, но не выше обычной цены объекта ОС, полученного в обмен (стало быть, с учетом установленного «обычноценового» ограничения в данной ситуации первоначальная стоимость полученного объекта ОС равна 50000 грн.). | |||||
| 8. Произведен зачет задолженностей | 631 | 377 | 48000 | — | — |
| 9. Перечислена с текущего счета доплата за полученный объект ОС | 631 | 311 | 12000 | — | — |
Продажа непроизводственных ОС
Прежде всего, отметим, что разделение ОС на производственные и непроизводственные важно для налогового учета, в котором в связи с этим в отношении ОС каждого вида по-разному ведут учет расходов на приобретение, ремонты, улучшения, продажу и т. п.
Бухгалтерский учет.
Поскольку в бухучете разграничения ОС на производственные и непроизводственные не предусмотрено (П(С)БУ 7 никаких подобных требований на этот счет не устанавливает и учет всех ОС одинаков), то бухгалтерский учет продажи ОС непроизводственного назначения аналогичен учету продажи производственных ОС. Поэтому продаже непроизводственных ОС также предшествует перевод непроизводственного объекта в состав активов, удерживаемых для продажи (Дт 286).Налоговый учет.
Напомним: согласно п. 144.3 НКУ под «непроизводственными основными средствами» понимают необоротные материальные активы, не используемые в хозяйственной деятельности налогоплательщика.В налоговом учете на случай продажи непроизводственных ОС предусмотрены особые правила, которые оговаривает
абзац второй п. 146.13 НКУ. Так, в налоговом учете в данном случае также отражается лишь результат от реализации, который определяется путем сопоставления доходов от продажи непроизводственных ОС со стоимостью их приобретения и понесенными расходами на ремонты и улучшения. При этом:— сумма превышения доходов от продажи* над первоначальной стоимостью приобретения непроизводственных ОС и расходов на ремонт, которые осуществляются для поддержания объекта в рабочем состоянии, включается в доходы (в состав прочих доходов
— с отражением по строке 03.17 приложения ІД);— сумма превышения первоначальной стоимости непроизводственных ОС над доходами от их продажи* включается в расходы (в состав прочих расходов — с отражением по строке 06.5.16 приложения ІВ).
*В данном случае также хотим напомнить о п. 146.14 НКУ, требующем определять доход в соответствии с договором о продаже, а также с учетом обычных цен (т. е. в размере не ниже обычной цены реализуемого объекта). Хотя определенные зацепки противостоять таким «обычноценовым» требованиям все же есть — ведь формально в п. 146.14 НКУ говорится только об основных средствах и нематериальных активах, к которым непроизводственные ОС не относятся (подробнее об этом см. в статье на с. 30).
К сожалению, посвященный непроизводственным ОС
абзац второй п. 146.13 НКУ написан достаточно небрежно. Так, к примеру, в числе ремонтных расходов, которые могут быть учтены при определении результата от продажи непроизводственных ОС, п. 146.13 НКУ почему-то называет лишь расходы по поддержанию объекта в рабочем состоянии, забывая, к примеру, не менее важные расходы на улучшения объектов. Рассматривая же обратную ситуацию (случай превышения первоначальной стоимости непроизводственных ОС над доходами от их продажи), п. 146.13 НКУ о ремонтных расходах почему-то вообще не упоминает.Полагаем, что расходы как на ремонты, так и на улучшения
должны принимать участие в формировании результата от продажи непроизводственных ОС и в первом, и во втором случае(т. е. в любом случае). Кстати, косвенным подтверждением тому отчасти могут служить положения п. 144.3 НКУ, запрещающие амортизировать в налоговом учете расходы на приобретение/самостоятельное изготовление, а также ремонт, реконструкцию, модернизацию и другие улучшения непроизводственных ОС. А стало быть, логично исходить из того, что целый ряд таких расходов, еще не учтенных в налоговом учете, в случае продажи непроизводственных ОС должен поучаствовать в формировании «налогового» финрезультата от операции.
К тому же примечательно, что в прошлом (до 01.04.2011 г.) расходы как на ремонты, так и на улучшения
разрешал учитывать при продаже непроизводственных ОС и «старый» п.п. 8.1.4 Закона о налоге на прибыль. Напомним, он предусматривал, что: «в валовые доходы налогоплательщика в случае продажи непроизводственных фондов включаются доходы, полученные (начисленные) от продажи, а в валовые расходы — сумма расходов, связанных с приобретением (изготовлением) таких непроизводственных фондов (без учета износа) и их улучшением » (при этом понятием «улучшения», как известно, Закон о налоге на прибыль охватывал все виды ремонтных работ — связанные как с поддержанием в рабочем состоянии, так и с увеличением будущих экономических выгод от использования объектов).Также при продаже непроизводственных ОС предприятия — плательщики НДС должны
начислить налоговые обязательства по НДС — исходя из договорной (контрактной) стоимости реализуемых ОС, но не ниже обычных цен (п. 188.1 НКУ).Несколько слов в данном случае нужно сказать о судьбе «входного» НДС (не попавшего в налоговый кредит при приобретении). Как отмечалось, непроизводственные ОС (не используемые налогоплательщиком в хозяйственной деятельности) не подлежат налоговой амортизации. Вместе с тем при продаже таких объектов операция становится связанной с хозяйственной деятельностью, поскольку имеет целью получение дохода (
п.п. 14.1.36 НКУ). А стало быть, при продаже непроизводственных ОС по «входному» НДС будет возникать право на налоговый кредит (заметим, что в прошлом возможность восстановления налогового кредита по «входному» НДС в случае продажи непроизводственных фондов признавала и ГНАУ, см. письмо от 14.12.2004 г. № 626/4/15-2410 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 5). Вместе с тем не исключено, что возможность отражения налогового кредита (НК) в данном случае налоговики захотят ограничить сроком в 1095 дней (по аналогии с восстановлением НК при продаже ОС, участвующих в необлагаемой деятельности, см. подраздел «Продажа ОС, используемых в необлагаемой деятельности» на с. 8) или же вообще сроком в 365 дней (притянув к ситуации положения п. 198.6 НКУ), в связи с чем восстановить налоговый кредит в этой ситуации окажется весьма проблематично. Хотя, нужно заметить, тогда он все равно не пропадет, а в составе первоначальной стоимости поучаствует в определении результата от продажи непроизводственных ОС для целей налога на прибыль.В бухгалтерском и налоговом учете операции по продаже непроизводственных основных средств отражаются следующим образом:
Продажа непроизводственных ОС
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| Принято решение о продаже в ноябре 2011 года непроизводственных ОС по договорной цене 24000 грн. (в том числе НДС — 4000 грн.); договорная цена соответствует обычной. | |||||
| 1. Подготовлен объект ОС |
|
|
|
|
|
| — отражен перевод объекта в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи | 286 | 10 | 4500 | — | — |
| — списана сумма начисленного износа по объекту | 131 | 10 | 10500 | — | — |
| 2. Объект ОС передан покупателю | 377 | 712 | 24000 | 2000* | — |
| 3. При продаже начислены налоговые обязательства по НДС | 712 | 641 | 4000 | — | — |
| 4. Списана балансовая стоимость реализуемого объекта ОС | 943 | 286 | 4500 | — | — |
| 5. Получена оплата от покупателя | 311 | 377 | 24000 | — | — |
| *Согласно абзацу второму п. 146.13 НКУ при продаже непроизводственных ОС сумму превышения доходов от продажи (20000 грн.) над первоначальной стоимостью приобретения непроизводственных ОС (15000 грн.) и расходами на ремонт (3000 грн.) предприятие включает в «налоговые» доходы (20000 грн. - (15000 грн. + 3000 грн.) = 2000 грн.). | |||||
Продажа бесплатно полученных ОС
Бухгалтерский учет.
Бухгалтерский учет продажи объектов ОС, прежде полученных бесплатно, не имеет каких-либо принципиальных отличий. Такие операции, как и обычная продажа ОС, отражаются с учетом требований П(С)БУ 7 и П(С)БУ 27, оговоренных ранее (т. е. с предварительным переводом реализуемого объекта ОС в состав активов, удерживаемых для продажи).Налоговый учет.
При бесплатном получении ОС их стоимость уже была отнесена в «налоговые» доходы (п.п. 135.5.4 НКУ; консультация в разделе 110.09.01 Единой базы налоговых знаний). Поэтому при продаже бесплатно полученных ОС в налоговом учете согласно третьему абзацу п. 146.13 НКУ сравнивают такие уже ранее отраженные доходы с доходами, полученными от реализации. При этом:— сумма превышения доходов от продажи бесплатно полученных ОС над стоимостью таких ОС, отнесенной в состав доходов при получении, включается в «налоговые» доходы (в состав прочих доходов
— с отражением по строке 03.17 приложения ІД);— в обратной ситуации — сумма превышения стоимости, отнесенной в «налоговые» доходы при бесплатном получении, над доходами от продажи включается в «налоговые» расходы (в состав прочих расходов — с отражением по строке 06.5.16 приложения ІВ).
И еще один момент, о котором
абзац третий п. 146.13 НКУ почему-то умалчивает. Если продаются бесплатно полученные ОС, которые при этом в ходе эксплуатации ремонтировались или улучшались налогоплательщиком (напомним, амортизировать такие ремонтные расходы по бесплатно полученным ОС разрешает п. 146.1 НКУ, см. консультацию об этом в разделе 110.09.01 Единой базы налоговых знаний), либо если при получении налогоплательщиком были понесены сопутствующие расходы (к примеру, расходы на страхование объекта, транспортные расходы по его доставке, которые также в налоговом учете участвовали в формировании объекта), то несамортизированная до продажи их сумма, еще не успевшая попасть в «налоговые» расходы в налоговом учете, на наш взгляд, также должна учитываться при определении результата от продажи ОС (относиться в уменьшение доходов).В бухгалтерском и налоговом учете операции по продаже бесплатно полученных основных средств отражаются следующим образом:
Продажа бесплатно полученных ОС
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Принято решение о продаже в октябре 2011 года объекта ОС по договорной цене 6000 грн. | |||||
| 1. Подготовлен объект ОС к продаже: |
|
|
|
|
|
| — отражен перевод объекта в состав необоротных активов, удерживаемых | 286 | 10 | 4800 | — | — |
| — списана сумма начисленного износа по объекту | 131 | 10 | 2700 | — | — |
| 2. Объект ОС передан покупателю | 377 | 712 | 6000 | — | 2500* |
| *Поскольку при бесплатном получении ОС в налоговом учете уже были показаны доходы в размере 7500 грн., то при продаже таких ОС предприятие в соответствии с абзацем третьим п. 146.13 НКУ сумму превышения доходов, отраженных при бесплатном получении, над доходами от продажи таких ОС (5000 грн.) включает в «налоговые» расходы (7500 грн. - 5000 грн. = 2500 грн.). | |||||
| 3. При продаже начислены налоговые обязательства по НДС | 712 | 641 | 1000 | — | — |
| 4. Списана балансовая стоимость реализуемого объекта ОС (с одновременным уменьшением остатка дополнительного капитала, отраженного | 943 | 286 | 4800 | — | — |
| 424 | 745* | 3600* | — | — | |
| *Поскольку бесплатное получение ОС в прошлом отражалось записями: | |||||
| 5. Получена оплата от покупателя | 311 | 377 | 6000 | — | — |
