Продаж основних засобів
Сьогодні поговоримо про продаж основних засобів (ОЗ). Адже тут залежно від шляхів реалізації можуть виникати свої облікові особливості. Розглянемо їх докладніше.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Продаж ОЗ: загальні правила
Документально вибуття об'єктів основних засобів при продажу оформляють актами приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (за типовою формою № ОЗ-1), накладними.
Бухгалтерський облік
При продажу основних засобів (ОЗ) керуються правилами
П(С)БО 7 і П(С)БО 27. Так, згідно з вимогами П(С)БО 27 основні засоби, щодо яких прийнято рішення про продаж, підлягають переведенню зі складу ОЗ до запасів — необоротних активів, утримуваних для продажу (із зарахуванням в бухобліку на однойменний субрахунок 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу»), з подальшою їх реалізацією вже як запасів.Нагадаємо, що згідно з
п. 1 розд. II П(С)БО 27 необоротний актив та група вибуття визнаються утримуваними для продажу, якщо:— економічні вигоди очікується отримати від їх продажу, а не від використання за призначенням;
— вони готові до продажу в їх теперішньому стані;
— їх продаж, як очікується, буде завершено протягом року з дати визнання їх такими, що утримуються для продажу;
— умови їх продажу відповідають звичайним умовам продажу для подібних активів;
— здійснення їх продажу має високу ймовірність, зокрема якщо керівництвом підприємства підготовлено відповідний план або укладено твердий контракт про продаж, здійснюється їх активна пропозиція на ринку за ціною, що відповідає справедливій вартості.
Застосовувати норми
П(С)БО 27 та переводити об'єкт до запасів (Дт 286) також потрібно, якщо підприємство раніше не утримувало об'єкт ОЗ з метою продажу (наприклад, не збиралося продавати ОЗ, а причина для продажу виникла раптово). Адже згідно з п. 33 П(С)БО 7 безпосередньо списуватися з балансу (вибувати як ОЗ) об'єкти можуть тільки в разі їх безоплатної передачі або списання внаслідок невідповідності критеріям активу. А от при реалізації основні засоби обов'язково має бути переведено до категорії необоротних активів, утримуваних для продажу. Тому будь-якому продажу ОЗ має передувати переведення об’єкта на субрахунок 286*.* Дискусії з приводу обов’язковості переведення об’єктів ОЗ на субрахунок 286 у разі продажу припинилися з появою консультації начальника Управління методології бухгалтерського обліку Міністерства фінансів України В. М. Пархоменка (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 90, с. 61 — 62), де роз’яснювалося, що таке переведення є обов’язковим. Згодом ситуацію було остаточно врегульовано шляхом унесення змін наказом Міністерства фінансів України від 14.10.2008 р. № 1238 до п. 33 П(С)БО 7 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 94 (див. також про це лист Мінфіну України від 25.07.2008 р. № 31-34000-10-10/29072 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 74).
При переведенні об'єкти ОЗ, як правило, зараховують на субрахунок 286 за залишковою вартістю. Якщо ж такі об'єкти ще не реалізовано і продовжують значитися в обліку, то в подальшому на кожну дату балансу вони відображаються в бухгалтерському обліку за найменшою з двох вартостей — балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації (
п. 9 П(С)БО 27).За об'єктами ОЗ, переведеними до необоротних активів, утримуваних для продажу, амортизація в бухгалтерському обліку не нараховується (
п. 6 П(С)БО 27). При цьому працюють загальні правила п. 29 П(С)БО 7 і нарахування амортизації припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об’єкта зі складу ОЗ.У подальшому продаж об'єктів ОЗ у бухгалтерському обліку відображається як звичайний продаж запасів. Дохід від продажу в бухобліку визнається за правилами
п. 8 П(С)БО 15, тобто за умови, що сума доходу може бути достовірно визначена, покупцю передано ризики і вигоди, пов'язані з правом власності на актив, продавець надалі не здійснює управління та контроль за реалізованим активом, є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод. А отже, як правило, при продажу ОЗ доходи в бухобліку виникають за відвантаженням об'єктів ОЗ.
Податковий облік: «податковий» результат від продажу ОЗ
Дещо інша справа в податковому обліку, де продаж ОЗ регулюють
пп. 146.13 — 146.14 ПКУ, якими будь-якого передпродажного «переведення» об'єктів ОЗ (на кшталт бухобліку — з ОЗ до складу активів, утримуваних для продажу) не передбачено.Згідно з правилами
п. 146.13 ПКУ в податковому обліку відображається результат від продажу ОЗ, так:— сума перевищення доходів від продажу над балансовою (тобто залишковою,
п.п. 14.1.9 ПКУ) вартістю реалізованого об’єкта — уключається до «податкових» доходів (до складу інших доходів — з відображенням за рядком 03.17 додатка ІД);— сума перевищення балансової (залишкової) вартості об’єкта над доходами від його продажу — уключається до «податкових» витрат (до складу
інших витрат — з відображенням за рядком 06.5.16 додатка ІВ).Причому
порівнюючи в такий спосіб при продажу об’єкта ОЗ доходи з його балансовою вартістю, слід мати на увазі, що:—
дохід від продажу ОЗ у цілях оподаткування визначають відповідно до договору про продаж, а також з урахуванням звичайних цін, тобто в розмірі не нижче звичайної ціни об’єкта, що реалізується (п. 146.14 ПКУ) (про звичайні ціни йтиметься далі);— у розрахунку результату від продажу ОЗ бере участь
балансова вартість на початок місяця, наступного за місяцем вибуття ОЗ (див. консультацію в розділі 110.09.01 Єдиної бази податкових знань). Пояснюється це тим, що за правилами п. 146.15 ПКУ амортизація припиняє нараховуватися з місяця, наступного за місяцем виведення об’єкта з експлуатації. А отже, оскільки в місяці вибуття об'єкт ще амортизуватиметься (тобто амортизація потрапить до витрат), то в розрахунку повинна брати участь балансова вартість об’єкта на початок наступного місяця за місяцем продажу (тобто визначена з урахуванням нарахованої за останній місяць амортизації);— сума ліквідаційної вартості (у разі її встановлення для об’єкта,
п.п. 14.1.19 ПКУ) у розрахунку результату від продажу ОЗ участі не бере (тобто жодним чином, судячи з усього, бути врахована не може);— якщо першою подією було надходження оплати від покупця, то таке отримання передоплати за ОЗ «податкові» доходи не збільшує, тобто на податковий облік жодним чином не вплине (
п.п. 136.1.1 ПКУ).
Момент відображення податкових наслідків
Що стосується власне
моменту відображення в податковому обліку результату від продажу ОЗ (залежно від ситуації — у складі інших «податкових» доходів чи витрат), то тут, мабуть, слід орієнтуватися на дані бухобліку. Адже:— згідно з
п. 137.16 ПКУ датою отримання інших доходів є дата їх виникнення відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, якщо інше не передбачено нормами «прибуткового» розд. III ПКУ;— згідно з
п. 138.5 ПКУ інші витрати визнаються витратами того періоду, в якому вони були здійснені відповідно до правил ведення бухгалтерського обліку.До того ж, знову ж таки як передбачено
п. 135.2 ПКУ, доходи, що відображаються в податковому обліку, повинні підтверджуватися документально первинними документами, обов'язковість ведення та зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку.Щоправда, на застереження з «прибуткового»
п. 137.16 ПКУ («якщо інше не передбачено нормами розд. III ПКУ») можна подивитись інакше — і, приміром, при продажу ОЗ розцінювати як такі «інші» норми законодавства загальні правила визнання доходу з п. 137.1 ПКУ (тобто ураховуючи, що ОЗ підпадають під «податкове» визначення товарів з п.п. 14.1.244 ПКУ, у цьому випадку так само, як і щодо товарів, говорити про відображення доходу за датою переходу до покупця права власності на товар). Проте зауважимо: у такому разі орієнтир на передачу права власності може відкривати шлях певним маніпуляціям з «відкладанням» доходу. Так, наприклад, уклавши договір про продаж ОЗ на умовах розстрочення платежу (див. визначення «торгівля у розстрочку» з п.п. 14.1.249 ПКУ), «податковий» дохід удасться відобразити набагато пізніше, адже право власності в цьому випадку перейде до покупця лише в момент здійснення остаточного розрахунку, а не при передачі об’єкта. Також подібного ефекту можна досягти, якщо, припустимо, у договорі застерегти свою окрему (знову ж таки відкладену — наприклад, до моменту оплати тощо), дату переходу до покупця права власності (докладніше про можливі ситуації в цьому випадку див. також у статті «Момент виникнення доходів при продажу товарів: рівняння на перехід права власності» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 53). Однак із таким станом справ навряд чи погодяться податківці, консультації яких свідчать усе ж на користь відображення доходу за бухобліковими правилами — згідно з п. 137.16 ПКУ (консультація в розділі 110.09.01 Єдиної бази податкових знань). Тому при продажу ОЗ щодо моменту визнання «податкового» доходу все ж спокійніше орієнтуватися на події бухобліку, в якому відображення доходу, як зазначалося, прив'язано до відвантаження об'єктів ОЗ.
ПДВ
Також слід мати на увазі, що при продажу ОЗ підприємство — платник ПДВ відповідно до
п. 188.1 ПКУ (за першою з подій — отриманням грошових коштів від покупця або передачею покупцю ОЗ, п. 187.1 ПКУ) має нарахувати ПДВ виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін. Отже, як бачимо, при будь-якій реалізації ОЗ (незалежно від того, яким покупцям — платникам чи неплатникам — продаються ОЗ) і щодо доходів від продажу (ціни реалізації), і щодо ПДВ доведеться орієнтуватися на звичайні ціни (як того тепер вимагають норми законодавства).
Звичайні ціни
У зв'язку з цим нагадаємо, що звичайні ціни сьогодні, як і раніше, визначаються відповідно до
п. 1.20 Закону про податок на прибуток (дію цього пункту згідно з п.п. 2 п. 2 розд. XIX «Прикінцеві положення» ПКУ продовжено до 1 січня 2013 року). За загальним правилом, установленим цим пунктом, якщо не доведено зворотне, звичайною ціною вважається ціна, визначена сторонами договору.Водночас
для підтвердження рівня звичайних цін за різних умов продажу можна використовувати дані:— аналогічних
договорів, за якими продавалися ОЗ у співставних умовах (зважаючи на акції, знижки, умови платежів, обсяг товарної партії, інфляцію тощо);—
прайс-листів (як власних, так і сторонніх);—
експертної оцінки майна (з її використанням для підтвердження «звичайності» погоджуються і податківці);— вартості майна згідно з
оцінкою БТІ (у цьому випадку заслуговує на увагу постанова ВГСУ від 02.09.2004 р. № А-8/96, в якій суд визнав оцінку БТІ підтвердженням «звичайності», а вимогу податкового органу — визначати базу оподаткування при продажу ОЗ виходячи з балансової вартості ОЗ, що реалізуються, — визнав такою, що не відповідає законодавству);— цін, зазначених у
публічному (наприклад, рекламному, розміщеному в ЗМІ) оголошенні;— цін, за якими майно продавалося на
біржі*, конкурсі, аукціоні;— норм
П(С)БО та Національного стандарту № 1 «Загальні принципи оцінки майна і майнових прав», затвердженого постановою КМУ від 10.09.2003 р. № 1440, та встановлених ними понять «справедлива вартість», «ринкова вартість» та «чиста вартість реалізації».* Хоча, слід зауважити, через біржу може реалізовуватися далеко не всяке майно: так, зокрема, згідно зі ст. 15 Закону України «Про товарну біржу» від 10.12.91 р. № 1956-ХII будь-які вживані товари, уключаючи транспортні засоби та капітальні активи, не можуть бути предметом біржової торгівлі (див. про це також статтю «Звичайні ціни: порядок визначення та випадки застосування» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 91).
До речі, на те, що документальним підтвердженням рівня звичайних цін можуть бути укладені договори, оприлюднені рекламні оголошення, прайс-листи, довідки, отримані від державних органів статистики, звіти про оцінку майна (акти оцінки майна), зверталася увага ще в консультації податківців у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 28, с.58. І в такому разі, будучи готовими обґрунтувати «звичайність» ціни будь-яким із можливих способів, платник податків напевно відчуватиме себе впевненіше.
Хоча, зауважимо,
обов'язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайних цін, покладається все ж на податковий орган (п.п. 1.20.8 Закону про податок на прибуток). У зв'язку з цим, мабуть, варто відзначити постанову ВГСУ від 28.07.2005 р. № 3/93, в якій суд підтримав платника податків, визнавши недійсним рішення податківців про донарахування податкових зобов'язань при продажу ОЗ за ціною нижче балансової вартості. При цьому своє рішення суд аргументував тим, що податківці не надали відповідних доказів невідповідності ціни продажу ОЗ рівню звичайних цін, а отже, суд у результаті не зміг установити факт невідповідності ціни відчуження майна його звичайній ціні (докладніше про звичайні ціни див. також статтю «Звичайні ціни: порядок визначення та випадки застосування» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 91).У бухгалтерському та податковому обліку операції з продажу основних засобів відображаються так:
Продаж ОЗ
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Прийнято рішення про продаж у жовтні 2011 року об’єкта ОЗ за договірною ціною 1800 грн. | |||||
| Продаж об’єкта ОЗ: | |||||
| — за ціною вище балансової (залишкової) вартості | |||||
| 1. Підготовлено об'єкт ОЗ до продажу: |
|
|
|
|
|
| — відображено переведення об’єкта до складу необоротних активів, утримуваних для продажу | 286 | 10 | 1300 | — | — |
| — списано суму нарахованого зносу за об’єктом | 131 | 10 | 4700 | — | — |
| 2. Об'єкт ОЗ передано покупцю | 377 | 712 | 1800 | 200* | — |
| 3. При продажу нараховано податкові зобов'язання з ПДВ | 712 | 641 | 300 | — | — |
| 4. Списано балансову вартість об’єкта ОЗ, що реалізується | 943 | 286 | 1300 | — | — |
| 5. Отримано оплату від покупця | 311 | 377 | 1800 | — | — |
| * Дотримуючись п. 146.13 ПКУ, при продажу ОЗ до «податкових» доходів підприємство включає суму перевищення доходів від продажу (1500 грн.) над балансовою (залишковою, п.п. 14.1.9 ПКУ) вартістю об’єкта, що реалізується (1300 грн.); тут і далі у прикладах мається на увазі, що в розрахунку бере участь балансова вартість, що склалася на початок місяця, наступного за місяцем вибуття об’єкта ОЗ (тобто станом на 01.11.2011 р.). | |||||
| — за ціною нижче балансової (залишкової) вартості | |||||
| Прийнято рішення про продаж у вересні 2011 року об’єкта ОЗ за договірною ціною 36000 грн. | |||||
| 1. Підготовлено об'єкт ОЗ до продажу: |
|
|
|
|
|
| — відображено переведення об’єкта до складу необоротних активів, утримуваних для продажу | 286 | 10 | 32500 | — | — |
| — списано суму нарахованого зносу за об’єктом | 131 | 10 | 17500 | — | — |
| 2. Отримано передоплату від покупця | 311 | 681 | 36000 | — * | — |
| * Згідно з п.п. 136.1.1 ПКУ за отриманою передоплатою «податкові» доходи не виникають. | |||||
| 3. Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ | 643 | 641 | 6000 | — | — |
| 4. Об'єкт ОЗ передано покупцю | 377 | 712 | 36000 | — | 2500* |
| * Згідно з п. 146.13 ПКУ при продажу ОЗ суму перевищення балансової (залишкової, п.п. 14.1.9 ПКУ) вартості реалізованого об’єкта (32500 грн.) над доходами від його продажу (30000 грн.) підприємство включає до «податкових» витрат. | |||||
| 5. Відображено суму податкових зобов'язань з ПДВ | 712 | 643 | 6000 | — | — |
| 6. Списано балансову вартість об’єкта ОЗ, що реалізується | 943 | 286 | 32500 | — | — |
| 7. Відображено залік заборгованості | 681 | 377 | 36000 | — | — |
Далі зупинимося на окремих випадках продажу ОЗ.
Продаж ОЗ, що використовуються в неоподатковуваній діяльності
У разі продажу ОЗ, придбаних для неоподатковуваних (звільнених від ПДВ, пільгових) операцій (сума «вхідного» ПДВ при придбанні яких не формувала податковий кредит), платник податків має право в періоді реалізації віднести до податкового кредиту
частину «вхідного» ПДВ, що припадає на недоамортизовану (однак не вище рівня звичайної ціни, що склалася на момент продажу) вартість об’єкта, за наявності підтверджуючої податкової накладної та, як роз'яснюють податківці, за умови, що з моменту придбання ОЗ минуло не більше 1095 днів (лист ДПАУ від 23.09.2011 р. № 1303/7/15-3417-27 див. с. 46).Так, наприклад, якщо продається об'єкт ОЗ, куплений для пільгової діяльності (первісною вартістю 12000 грн., у тому числі ПДВ — 2000 грн.), і на момент його реалізації балансова (недоамортизована) вартість становить 7200 грн., то підприємство зможе частково відновити податковий кредит — віднести до складу податкового кредиту суму «вхідного» ПДВ у розмірі 1200 грн. (2000 грн. (сума ПДВ при придбанні) х 7200 грн. : 12000 грн. = 1200 грн.).
Відображати таке часткове відновлення ПК, вочевидь, потрібно в загальному рядку 10.1 декларації з ПДВ. При цьому, відновлюючи ПДВ, також слід мати на увазі, що в розрахунку «податкового» результату від продажу ОЗ (за правилами
п. 146.13 ПКУ) повинна брати участь балансова вартість об’єкта, що реалізується, уже зменшена на суму відновленого податку (так повертаючись до прикладу, що розглядали, у розрахунку результату від продажу братиме участь балансова вартість у розмірі 6000 грн., тобто вже зменшена на суму відновленого податкового кредиту з ПДВ: 7200 грн. - 1200 грн. = 6000 грн.).І ще один момент. У разі коли ОЗ придбавалися для одночасного використання в оподатковуваній та неоподатковуваній діяльності і «вхідний» ПДВ за ними розподілявся за правилами
ст. 199 ПКУ , то, керуючись за аналогією такою самою логікою, до податкового кредиту при продажу частково вдасться віднести частину «вхідного» ПДВ пропорційно недоамортизованій вартості об’єкта, що реалізується, з урахуванням раніше здійсненого розподілу.
Продаж ОЗ, куплених у підприємців-єдиноподатників
Як відомо, з 01.04.2011 р. відображати «податкові» витрати за придбаннями, здійсненими у підприємців на єдиному податку, заборонив
п.п. 139.1.12 ПКУ. У зв'язку з цим куплені після цієї дати в підприємців-єдиноподатників ОЗ не підлягають «податковій» амортизації в податковому обліку підприємств — платників податку на прибуток (консультація в розділі 110.09.01 Єдиної бази податкових знань). Тому якщо в подальшому підприємство, припустимо, вирішить продати такі об'єкти, то врахувати витрати (тобто зменшити доходи на суму балансової вартості в порядку, обумовленому п. 146.13 ПКУ) у податковому обліку не вийде. У такому разі, на жаль, доведеться показати дохід від продажу ОЗ у повній сумі (з усієї вартості продажу ОЗ), а також нарахувати ПДВ — тобто податкові наслідки будуть максимальними.Інша річ,
якщо ОЗ було придбано в підприємців-єдиноподатників до 01.04.2011 р., що підтверджується проведеною першоквітневою інвентаризацією. З переходом на ПКУ з «податковою» амортизацією таких «перехідних» ОЗ погоджуються і податківці (див. консультацію в розділі 110.09.01 Єдиної бази податкових знань, де роз'яснювалося, що присвячений ОЗ п. 6 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ, наприклад, не містить із цього приводу жодних заборон та не забороняє платнику податку на прибуток включати до складу ОЗ об'єкти, придбані до 01.04.2011 р. в підприємців-єдиноподатників). Тоді в разі продажу таких ОЗ підприємство, керуючись правилами абзацу першого п. 146.13 ПКУ, зможе зменшити доходи від продажу ОЗ на величину балансової вартості об’єкта, що реалізується, показавши тим самим у податковому обліку лише результат від реалізації.
Продаж МНМА
Окремо потрібно зупинитися на продажу «малоцінних» об'єктів (малоцінних необоротних матеріальних активів — МНМА). Хоча в податковому обліку вони й не вважаються основними засобами, розглянемо особливості обліку їх реалізації, оскільки тут можуть виникати запитання.
Як відомо, у податковому обліку до
МНМА зараховують «недорогі» об'єкти з очікуваним строком служби більше 1 року та вартістю до 1000 грн. (з 2012 року — до 2500 грн.). У цілях зближення з податковим обліком зазвичай такий самий вартісний критерій установлюють для розмежування ОЗ та МНМА й у бухобліку, хоча, слід зауважити, цей підхід не є обов'язковим.Оскільки в бухобліку МНМА по суті є «малоцінними» основними засобами, то їх продаж відображають як продаж ОЗ у встановленому порядку — з попереднім переведенням об'єктів згідно з правилами
П(С)БО 27 до складу необоротних активів, утримуваних для продажу (Дт 286), та подальшою реалізацією.А от для податкового обліку МНМА основними засобами не є (не підпадають під визначення «основні засоби» з
п.п. 14.1.138 ПКУ). Тому правила продажу основних засобів з п. 146.13 ПКУ до них застосовуватися не можуть, а операції з продажу МНМА в податковому обліку відображаються як звичайний продаж товарів (запасів). Отже, згідно із загальновстановленими правилами:— при продажу МНМА виникають «податкові» доходи; при цьому доходи від реалізації визнаються за датою переходу до покупця права власності на МНМА (
п. 137.1 ПКУ); якщо ж першою подією було надходження оплати, то передоплата доходи не збільшує (п.п. 136.1.1 ПКУ);— одночасно з доходами згідно з
п. 138.4 ПКУ мають виникати «податкові» витрати. Однак на їх відображення в ситуації з МНМА впливатиме порядок нарахування зносу за «малоцінними» об'єктами. Так, якщо раніше при передачі МНМА в експлуатацію нараховувався 100 % знос (п.п. 145.1.6 ПКУ), тобто витрати за такими об'єктами вже було відображено в податковому обліку, то повторно при продажу витрати показувати не потрібно (у такому разі в податковому обліку при продажу МНМА виникнуть тільки «чисті» доходи, тоді як витрат не буде). Якщо ж при передачі в експлуатацію знос, наприклад, було нараховано тільки в розмірі 50 %, то при продажі МНМА решта 50 % (що ще не потрапили до витрат у податковому обліку) одночасно з доходами від продажу збільшать «податкові» витрати (п. 138.4 ПКУ).Також при продажу МНМА продавець — платник ПДВ (за першою з подій — отриманням грошових коштів від покупця або передачею покупцю «малоцінних» об'єктів,
п. 187.1 ПКУ) повинен нарахувати ПДВ виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін (п. 188.1 ПКУ; докладніше про продаж МНМА див. статтю «Податкова малоцінка: особливості обліку» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 49).
Продаж незакінчених (не введених в експлуатацію) об'єктів
Також як
продаж товарів у податковому обліку, вочевидь, потрібно буде відображати і продаж незавершених (не введених в експлуатацію) об'єктів, витрати на спорудження яких усе ще значаться за Дт рахунка 15 та щодо яких прийнято рішення про продаж. Оскільки правила продажу основних засобів з п. 146.13 ПКУ в цьому випадку формально застосовуватися не можуть (позаяк об'єкти, що реалізуються, ще не стали основними засобами), то при їх продажу працюють загальні правила продажу товарів — тобто положення «прибуткового» п. 137.1 ПКУ та «витратного» п. 138.4 ПКУ. А отже, у цьому випадку, як і при звичайному продажу товарів, у податковому обліку виникнуть «податкові» доходи (виходячи з договірної вартості реалізації) з одночасними «податковими» витратами (сформованими з витрат, понесених на спорудження об’єкта). А от у бухобліку реалізацію також показують із переведенням об’єкта до складу необоротних активів, утримуваних для продажу (Дт 286 — Кт 15; лист Мінфіну України від 25.07.2008 р. № 31-34000-10-10/29072 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 74).
Продаж частини нерухомості
У цьому випадку варто відзначити консультацію, розміщену в розділі 110.09.01 Єдиної бази податкових знань, в якій, відповідаючи на запитання про продаж
частини нерухомості, податківці, посилаючись на положення п. 146.13 ПКУ, роз'яснювали, що:— у такій ситуації потрібно порівняти дохід від реалізації такої частини нерухомості з її балансовою вартістю на кінець місяця, в якому було здійснено продаж (відповідно включаючи отриманий результат залежно від ситуації до «податкових» доходів або витрат);
— при цьому балансову вартість частини об’єкта нерухомості визначають розрахунково — виходячи з розрахунку балансової вартості 1 кв. м об’єкта нерухомості та площі такої частини (якщо, звісно, до цього окремо така балансова вартість в обліку не виділялася);
— нарахування амортизації щодо об’єкта нерухомості, частину якого було продано, починаючи з місяця, наступного за місяцем виведення з експлуатації реалізованої частини, здійснюється без урахування балансової вартості такої частини, що вибула.
Продаж нерухомості разом із земельною ділянкою
Відразу зауважимо, що з набуттям чинності
ПКУ порядок обліку таких операцій змінився, і нові правила оподаткування, визначені ст. 147 ПКУ, відрізняються від колишніх, установлених у минулому «старим» п. 8.9 Закону про податок на прибуток. Порівняємо старі і нові норми законодавства.
Облік нерухомості разом із земельною ділянкою
| Було | Стало |
| Із Закону про податок на прибуток: | З ПКУ: |
Як бачимо,
раніше в разі придбання нерухомості разом із земельною ділянкою, таке придбання враховувалася сукупно як один об'єкт (який амортизувався як основні фонди групи 1). Відповідно в разі продажу керувалися правилами, установленими п.п. 8.4.3 Закону про податок на прибуток, відображаючи в податковому обліку продаж такого єдиного об’єкта як продаж основних фондів групи 1.Починаючи з
01.04.2011 р., п. 147.3 ПКУ вимагає складові такого придбання обліковувати окремо (тобто окремо — нерухомість у складі ОЗ групи 3, а окремо — землю як об'єкт ОЗ групи 1). Причому тоді як нерухомий об'єкт за умови використання в госпдіяльності підлягає амортизації, на земельні ділянки згідно з п.п. 145.1.7 ПКУ амортизація не нараховується. Отже, якщо згодом приймається рішення про продаж, то:— при продажу
нерухомості керуються правилами п. 146.13 ПКУ, відображаючи операцію як продаж основних засобів. При цьому в бухобліку доходи виникають за датою складання акта приймання-передачі нерухомого об’єкта,— а при продажу
земельної ділянки логічно застосовувати загальні правила продажу товарів, а не правила п. 147.1 ПКУ, оскільки останній стосується землі як окремого об’єкта власності, яким у ситуації, що розглядається земельна ділянка не є.У зв'язку з цим при продажу нерухомості разом із земельною ділянкою, щоб уникнути облікових складнощів, краще, коли вартість таких об'єктів буде розмежована (наприклад, у договорі купівлі-продажу зазначено окремо вартість землі та вартість нерухомості або, скажімо, взагалі укладено окремі договори на продаж кожного з таких об'єктів).
Проте зауважимо, що за існуючими правилами до покупця переходить частина земельної ділянки під будинком, якщо він не є багатоквартирним (
ст. 377 ЦКУ). В останньому випадку вартість земельної ділянки окремо в обліку (відокремлено від нерухомості) не виділятиметься.
Продаж ОЗ за іноземну валюту (експорт ОЗ)
Бухгалтерський облік.
Продаж ОЗ за грошові кошти в іноземній валюті відображають з урахуванням вимог «валютного» П(С)БО 21. При цьому важливе значення має, яка подія була першою — відвантаження ОЗ на експорт або отримання за них оплати. Адже:— якщо перша подія — відвантаження, то величину доходів визначають за курсом НБУ на дату такого відвантаження ОЗ (
п. 5 П(С)БО 21; принагідно зауважимо, що монетарна заборгованість нерезидента, яка виникла в такому разі (у загальновстановленому порядку — на дату балансу та на дату розрахунків), підлягає перерахунку, і за нею розраховуються курсові різниці, пп. 7, 8 П(С)БО 21);— якщо перша подія — отримання передоплати від нерезидента, то доходи фіксують за курсом НБУ на дату отримання авансу (
п. 6 П(С)БО 21; у цьому випадку товарна заборгованість перед нерезидентом є немонетарною, не підлягає перерахунку та курсові різниці за нею не визначаються).Податковий облік.
У податковому обліку операції з продажу ОЗ за інвалюту відображають з урахуванням положень п. 146.13 ПКУ, а також «валютного» п.п. 153.1.1 ПКУ (який установлює порядок перерахунку доходів в інвалюті за правилами, аналогічними бухобліковим). Також за правилами П(С)БО 21 у податковому обліку за валютними операціями розраховуються й курсові різниці (п.п. 153.1.3 ПКУ).Крім того, при експорті за датою фактичного вивезення ОЗ за межі митної території України (підтвердженого належно оформленою ВМД) виникають податкові зобов'язання з ПДВ за ставкою 0 % (
п.п. «г» п. 185.1, п.п. «б» п. 187.1 ПКУ). А от правило першої події для експорту не працює, тому податкові зобов'язання з ПДВ за отриманою від нерезидента передоплатою не виникають (п. 187.11 ПКУ; докладніше про експортні операції див. також «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 84).У бухгалтерському та податковому обліку операції з продажу основних засобів за іноземну валюту відображаються так:
Продаж ОЗ за іноземну валюту
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, $/ грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Експорт ОЗ: | |||||
| — перша подія — відвантаження товару нерезиденту | |||||
| На експорт у серпні 2011 року відвантажено об'єкт ОЗ за договірною вартістю $10000 (договірна ціна відповідає звичайній). | |||||
| 1. Підготовлено об'єкт ОЗ до продажу: |
|
|
|
|
|
| — відображено переведення об’єкта до складу необоротних активів, утримуваних для продажу | 286 | 10 | 50000 | — | — |
| — списано суму нарахованого зносу за об’єктом | 131 | 10 | 14000 | — | — |
| 2. Відображено витрати, пов'язані з митним оформленням: |
|
|
|
|
|
| — послуги митного брокера | 93 | 685 | 500 | — | 500 |
| 685 | 311 | 500 | — | — | |
| — суму митних платежів | 377 | 311 | 200 | — | — |
| 93 | 377 | 200 | — | 200 | |
| 3. Відвантажено об'єкт ОЗ на експорт (курс НБУ — 7,9715 грн./$, умовно) | 362 | 712 | $10000 79715 | 29715* | — |
| * Дотримуючись п. 146.13 ПКУ, при продажу ОЗ до «податкових» доходів підприємство включає суму перевищення доходів від продажу (79715 грн.) над балансовою (залишковою, п.п. 14.1.9 ПКУ) вартістю реалізованого об’єкта (50000 грн.), тобто суму 29715 грн. (79715 грн. - 50000 грн.) | |||||
| 4. Відображено податкові зобов'язання з ПДВ | 712 | 641 | 0 | — | — |
| 5. Списано балансову вартість об’єкта ОЗ, що реалізується | 943 | 286 | 50000 | — | — |
| 6. На дату розрахунків відображено курсову різницю за монетарною (грошовою) заборгованістю нерезидента | 362 | 714 | 22 | 22* | — |
| * Додатна курсова різниця включається до складу інших «податкових» доходів з відображенням за рядком 03.19 додатка ІД (пп. 153.1.3, 135.5.11 ПКУ). Припустимо, що відвантаження ОЗ нерезиденту та оплата відбулися в одному звітному кварталі, у зв'язку з чим необхідність у розрахунку курсових різниць на дату балансу не виникала. | |||||
| 7. Отримано оплату від нерезидента за об'єкт ОЗ (курс НБУ — 7,9737 грн./$, умовно) | 312 | 362 | $10000 79737 | — | — |
| — перша подія — отримання оплати від нерезидента | |||||
| Отримавши передоплату від нерезидента, підприємство в жовтні 2011 року відвантажує на експорт об'єкт ОЗ договірною вартістю $10000 (договірна ціна відповідає звичайній). | |||||
| 1. Підготовлено об'єкт ОЗ |
|
|
|
|
|
| — відображено переведення об’єкта до складу необоротних активів, утримуваних для продажу | 286 | 10 | 40000 | — | — |
| — списано суму нарахованого зносу за об’єктом | 131 | 10 | 30000 | — | — |
| 2. Отримано передоплату за об'єкт ОЗ від нерезидента (курс НБУ — 7,9727 грн./$, умовно) | 312 | 681 | $10000 79727 | — * | — |
| * Згідно з п.п. 136.1.1 ПКУ за отриманою передоплатою «податкові» доходи не виникають. | |||||
| 3. Відображено витрати, пов'язані з митним оформленням: |
|
|
|
|
|
| — послуги митного брокера | 93 | 685 | 500 | — | 500 |
| 685 | 311 | 500 | — | — | |
| — сума митних платежів | 377 | 311 | 200 | — | — |
| 93 | 377 | 200 | — | 200 | |
| 4. Відвантажено об'єкт ОЗ на експорт (курс НБУ — 7,9757 грн./$, умовно) | 362 | 712 | $10000 79727 | 39727* | — |
| * Згідно з п. 146.13 ПКУ при продажу ОЗ до «податкових» доходів підприємство включає суму перевищення доходів від продажу (79727 грн.) над балансовою (залишковою, п.п. 14.1.9 ПКУ) вартістю реалізованого об’єкта (40000 грн.), тобто суму 39727 грн. (79727 грн. - 40000 грн.). Хоча курс НБУ на дату відвантаження ОЗ на експорт виріс (склав 7,9757 грн./$), для розрахунку результату від продажу ОЗ він не має значення, оскільки доходи від продажу ОЗ беруться за курсом НБУ на дату отримання передоплати (тобто в сумі 79727 грн.). Оскільки заборгованість, що виникла перед нерезидентом, є немонетарною, курсові різниці за нею в обліку не визначаються. | |||||
| 5. Відображено податкові зобов'язання з ПДВ | 712 | 641 | 0 | — | — |
| 6. Списано балансову вартість об’єкта ОЗ, що реалізується | 943 | 286 | 40000 | — | — |
| 7. Здійснено залік заборгованості | 681 | 362 | $10000 79727 | — | — |
Продаж ОЗ за бартером
Бухгалтерський облік.
Порядок обліку продажу ОЗ у межах бартерних договорів насамперед залежить від того, які об'єкти обмінюються: подібні чи неподібні. Нагадаємо, що подібними вважаються об'єкти, які мають однакове функціональне призначення та однакову справедливу вартість (п. 4 П(С)БО 7).При обміні подібними активами дохід у бухобліку не визнається (
п. 9 П(С)БО 15). При обміні неподібними активами сума доходу за бартерним контрактом визначається за справедливою вартістю отриманих (або що підлягають отриманню) активів, робіт, послуг, зменшеною або збільшеною відповідно на суму переданих або отриманих грошових коштів та їх еквівалентів (п. 23 П(С)БО 15).Що стосується дотримання при бартерних операціях вимог
П(С)БО 27, то тут з'являються свої особливості. Так, згідно з п. 2 розд. II П(С)БО 27 необоротні активи, групи вибуття, відчуження яких планується іншим способом, ніж продаж на дату балансу, не визнаються як такі, що утримуються для продажу (тобто на субрахунок 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» не переводяться).У
П(С)БО 27, на жаль, визначення терміна «продаж» не міститься, тому за його розшифровкою звернемося до міжнародного аналога цього стандарту — МСФЗ 5 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність». Згідно з п. 10 МСФЗ 5 операції з продажу включають обмін одних необоротних активів на інші необоротні активи, якщо такий обмін має комерційну сутність відповідно до МСФЗ 16 «Основні засоби». Операція обміну подібними об'єктами ОЗ не спричинює виникнення доходу в бухгалтерському обліку та не відповідає наведеному терміну «продаж». А отже, до таких операцій положення П(С)БО 27 не застосовуються. А от операція з обміну неподібними ОЗ є продажем для цілей бухгалтерського обліку, а тому ОЗ, призначені для передачі в обмін на інший об'єкт ОЗ, повинні визнаватися як необоротні активи, утримувані для продажу, із зарахуванням на субрахунок 286.Податковий облік.
Визначення подібних (однорідних) товарів (робіт, послуг) розкрито в п.п. 14.1.131 ПКУ, згідно з яким це товари (роботи, послуги), що не є ідентичними, але мають схожі характеристики і складаються зі схожих компонентів, у результаті чого виконують однакові функції порівняно з товарами, що оцінюються, та вважаються комерційно взаємозамінними. При цьому податковий облік продажу ОЗ за бартером аналогічний податковому обліку їх продажу за грошові кошти (тобто в цьому випадку також керуються положеннями п. 146.13 ПКУ, порівнюючи справедливу та балансову вартість об’єкта). Також у цьому випадку слід ураховувати положення п. 153.10 ПКУ, що вимагає відображати доходи і витрати від проведення товарообмінних (бартерних) операцій з огляду на звичайні ціни, що, зауважимо, також підтверджують і положення п. 146.14 ПКУ.База обкладення ПДВ при постачанні товарів (послуг) у межах бартерних операцій визначається виходячи з фактичної ціни операції, і також, як і в інших випадках, з урахуванням звичайних цін — за ціною не нижче звичайної (
абзац п'ятий п. 188.1 ПКУ). При цьому податкові зобов'язання та податковий кредит з ПДВ при бартері виникають за загальними правилами, тобто за правилом першої події (пп. 187.1, 198.2 ПКУ).У бухгалтерському та податковому обліку операції продажу основних засобів за бартером відображаються так:
Продаж ОЗ за бартером
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Продаж ОЗ за бартером: | |||||
| — обмін подібними активами | |||||
| За бартером (подібними об'єктами) в обмін на отриманий об'єкт ОЗ справедливою вартістю 4000 грн. (без ПДВ) передається об'єкт ОЗ справедливою вартістю 4000 грн. (відповідає звичайній ціні) (первісна вартість об’єкта — 5000 грн., сума нарахованого зносу — 600 грн., залишкова вартість об’єкта — 4400 грн.). Залишкова вартість переданого об’єкта (4400 грн.) перевищує його справедливу вартість (4000 грн.). | |||||
| 1. Передано об'єкт ОЗ за бартером: |
|
|
|
|
|
| — списано суму нарахованого зносу за переданим об’єктом ОЗ | 131 | 10 | 600 | — | — |
| — списано залишкову вартість об’єкта ОЗ у межах справедливої вартості | 377 | 10 | 4000 | — | — |
| — списано на витрати суму перевищення залишкової вартості об’єкта ОЗ над його справедливою вартістю | 977 | 10 | 400* | — | 400** |
| * У бухгалтерському обліку згідно з п. 12 П(С)БО 7, якщо залишкова вартість переданого об’єкта (4400 грн.) перевищує його справедливу вартість (4000 грн.), різниця відноситься на витрати періоду. | |||||
| 2. Нараховано ПДВ (виходячи зі справедливої вартості, що відповідає в цьому випадку звичайній ціні) | 377 | 641 | 800 | — | — |
| 3. Отримано подібний об'єкт ОЗ за бартером | 152 | 631 | 4000* | — | — |
| * У ситуації, що розглядається, залишкова вартість переданого об’єкта ОЗ перевищує його справедливу вартість, тому первісна вартість отриманого об’єкта ОЗ у бухгалтерському обліку визначається на рівні справедливої вартості переданого об’єкта (п. 12 П(С)БО 7). | |||||
| 4. Відображено суму податкового кредиту з ПДВ | 641 | 631 | 800 | — | — |
| 5. уведено в експлуатацію отриманий за бартером об’єкт ОЗ | 10 | 152 | 4000 | — | — * |
| * Сформовано «податкову» первісну вартість об’єкта ОЗ, отриманого за бартером (4000 грн.). Згідно з п. 146.9 ПКУ первісна вартість отриманого подібного об’єкта ОЗ дорівнює вартості переданого об’єкта, що амортизується, але не вище звичайної ціни отриманого об’єкта ОЗ (отже, з урахуванням установленого «звичайноцінового» обмеження в цій ситуації первісна вартість отриманого об’єкта ОЗ відповідно дорівнює 4000 грн.). Починаючи з наступного місяця (місяця, наступного за місяцем уведення об’єкта в експлуатацію), щодо нього починає нараховуватися «бухгалтерська» та «податкова» амортизація. | |||||
| 6. Здійснено залік заборгованості | 631 | 377 | 4800 | — | — |
| — обмін неподібними активами
| |||||
| За бартером (неподібними об'єктами) в обмін на отриманий об'єкт ОЗ справедливою вартістю 50000 грн.(без ПДВ) передається об'єкт ОЗ справедливою вартістю 40000 грн. (без ПДВ; первісна вартість об’єкта — 70000 грн., сума зносу — 31000 грн.; залишкова вартість — 39000 грн.) з грошовою доплатою 12000 грн. | |||||
| 1. Відображено переведення об’єкта, що передається за бартером, зі складу ОЗ до складу необоротних активів, утримуваних для продажу: |
|
|
|
|
|
| — списано суму зносу за об’єктом ОЗ | 13 | 10 | 31000 | — | — |
| — списано залишкову вартість за об’єктом ОЗ | 286 | 10 | 39000 | — | — |
| 2. Передано об'єкт ОЗ за бартером | 377 | 712 | 48000 | 1000* | — |
| * У податковому обліку при вибутті об’єкта, керуючись установленими п. 146.13 ПКУ правилами для продажу ОЗ, до «податкових» доходів потрапляє різниця між справедливою (звичайною) та балансовою вартістю об’єкта, що вибуває (40000 грн. - 39000 грн. = 1000 грн.). | |||||
| 3. Нараховано суму податкових зобов'язань з ПДВ | 712 | 641 | 8000 | — | — |
| 4. Списано залишкову вартість об’єкта, що передається | 943 | 286 | 39000 | — | — |
| 5. Відображено отримання об’єкта ОЗ за бартером | 152 | 631 | 50000* | — | — |
| * У бухгалтерському обліку первісна вартість об’єкта ОЗ, отриманого в обмін на неподібний об'єкт, дорівнює справедливій вартості переданого об’єкта, збільшеній на суму переданих під час обміну грошових коштів без ПДВ (п. 13 П(С)БО 7), тобто 40000 грн. + 12000 грн. : 1,2 = 50000 грн. | |||||
| 6. Відображено суму податкового кредиту з ПДВ | 641 | 631 | 10000 | — | — |
| 7. Уведено в експлуатацію отриманий за бартером об’єкт ОЗ | 10 | 152 | 50000 | — | — * |
| * Сформовано «податкову» первісну вартість об’єкта ОЗ, отриманого за бартером (50000 грн.). | |||||
| 8. Здійснено залік заборгованостей | 631 | 377 | 48000 | — | — |
| 9. Перераховано з поточного рахунка доплату за отриманий об'єкт ОЗ | 631 | 311 | 12000 | — | — |
Продаж невиробничих ОЗ
Насамперед зауважимо, що розподіл ОЗ на виробничі та невиробничі важливий для податкового обліку, в якому у зв'язку з цим щодо ОЗ кожного виду по-різному ведуть облік витрат на придбання, ремонти, поліпшення, продаж тощо.
Бухгалтерський облік.
Оскільки в бухобліку розмежування ОЗ на виробничі та невиробничі не передбачено (П(С)БО 7 жодних подібних вимог із цього приводу не встановлює й облік усіх ОЗ однаковий), то бухгалтерський облік продажу ОЗ невиробничого призначення аналогічний обліку продажу виробничих ОЗ. Тому продажу невиробничих ОЗ також передує переведення невиробничого об’єкта до складу активів, утримуваних для продажу (Дт 286).Податковий облік.
Нагадаємо: згідно з п. 144.3 ПКУ під «невиробничими основними засобами» розуміють необоротні матеріальні активи, що не використовуються в господарській діяльності платника податків.У податковому обліку на випадок продажу невиробничих ОЗ передбачено особливі правила, які обумовлює
абзац другий п. 146.13 ПКУ. Так, у податковому обліку в цьому випадку також відображається лише результат від реалізації, який визначається шляхом порівняння доходів від продажу невиробничих ОЗ із вартістю їх придбання та понесеними витратами на ремонти й поліпшення. При цьому:— сума перевищення доходів від продажу* над первісною вартістю придбання невиробничих ОЗ та витратами на ремонт, які здійснюються для підтримання об’єкта в робочому стані, уключається до доходів (до складу інших доходів — з відображенням за рядком 03.17 додатка ІД);
— сума перевищення первісної вартості невиробничих ОЗ над доходами від їх продажу* уключається до витрат (до складу інших витрат — з відображенням за рядком 06.5.16 додатка ІВ).
* У цьому випадку також варто нагадати про вимоги п. 146.14 ПКУ щодо визначення доходу відповідно до договору про продаж, а також з урахуванням звичайних цін (тобто в розмірі не нижче звичайної ціни об’єкта, що реалізується). Хоча певні аргументи, щоб протистояти таким «звичайноціновим» вимогам, усе ж є — адже формально в п. 146.14 ПКУ йдеться тільки про основні засоби та нематеріальні активи, до яких невиробничі ОЗ не належать (докладніше про це див. у статті на с. 30).
На жаль, присвячений невиробничим ОЗ
абзац другий п. 146.13 ПКУ написано досить недбало. Так, наприклад, у числі ремонтних витрат, які може бути враховано при визначенні результату від продажу невиробничих ОЗ, п. 146.13 ПКУ чомусь називає лише витрати з підтримання об’єкта в робочому стані, забуваючи, наприклад, не менш важливі витрати на поліпшення об'єктів. Розглядаючи ж зворотну ситуацію (випадок перевищення первісної вартості невиробничих ОЗ над доходами від їх продажу) п. 146.13 ПКУ про ремонтні витрати чомусь взагалі не згадує.Вважаємо, що витрати як на ремонти, так і на поліпшення,
повинні брати участь у формуванні результату від продажу невиробничих ОЗ і в першому, і в другому випадку (тобто в будь-якому разі). До речі, непрямим підтвердженням цьому частково можуть бути положення п. 144.3 ПКУ, що забороняють амортизувати в податковому обліку витрати на придбання/самостійне виготовлення, а також ремонт, реконструкцію, модернізацію та інші поліпшення невиробничих ОЗ. А отже, логічно виходити з того, що низка таких витрат, ще не врахованих у податковому обліку, у разі продажу невиробничих ОЗ має брати участь у формуванні «податкового» фінрезультату від операції.До того ж варте уваги, що в минулому (до 01.04.2011 р.) витрати як на ремонти, так і поліпшення,
дозволяв ураховувати при продажу невиробничих ОЗ і «старий» п.п. 8.1.4 Закону про податок на прибуток. Нагадаємо, він передбачав, що: «до валових доходів платника податків у разі продажу невиробничих фондів включаються доходи, отримані (нараховані) від продажу, а до валових витрат — сума витрат, пов'язаних із придбанням (виготовленням) таких невиробничих фондів (без урахування зносу) та їх поліпшенням» (при цьому поняттям «поліпшення», як відомо, Закон про податок на прибуток охоплював усі види ремонтних робіт — пов'язані як з підтриманням у робочому стані, так і зі збільшенням майбутніх економічних вигод від використання об'єктів).Також при продажу невиробничих ОЗ підприємства — платники ПДВ повинні
нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ — виходячи з договірної (контрактної) вартості ОЗ, що реалізуються, але не нижче звичайної ціни (п. 188.1 ПКУ).Декілька слів у цьому випадку слід сказати про долю «вхідного» ПДВ (що не потрапив до податкового кредиту при придбанні). Як уже зазначалося, невиробничі ОЗ (що не використовуються платником податків у господарській діяльності) не підлягають податковій амортизації. Водночас при продажу таких об'єктів операція стає пов'язаною з господарською діяльністю, оскільки має на меті отримання доходу (
п.п. 14.1.36 ПКУ). А отже, при продажу невиробничих ОЗ за «вхідним» ПДВ виникатиме право на податковий кредит (зауважимо, що у минулому можливість відновлення податкового кредиту за «вхідним» ПДВ у разі продажу невиробничих фондів визнавала і ДПАУ, див. лист від 14.12.2004 р. № 626/4/15-2410 // «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 5). Воночас не виключено, що можливість відображення податкового кредиту (ПК) у цьому випадку податківці захочуть обмежити строком у 1095 днів (за аналогією з відновленням ПК при продажу ОЗ, що беруть участь в неоподатковуваній діяльності, див. підрозділ «Продаж ОЗ, що використовуються в неоподатковуваній діяльності» на с. 8) або ж узагалі строком у 365 днів (притягнувши до ситуації положення п. 198.6 ПКУ), у зв'язку з чим відновити податковий кредит у цій ситуації буде вельми проблематично. Хоча слід зауважити, тоді він усе одно не пропаде, а у складі первісної вартості візьме участь у визначенні результату від продажу невиробничих ОЗ для цілей податку на прибуток.У бухгалтерському та податковому обліку операції з продажу невиробничих основних засобів відображаються так:
Продаж невиробничих ОЗ
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| Прийнято рішення про продаж у листопаді 2011 року невиробничих ОЗ за договірною ціною 24000 грн. (у тому числі ПДВ — 4000 грн.); договірна ціна відповідає звичайній. | |||||
| 1. Підготовлено об'єкт ОЗ до продажу: |
|
|
|
|
|
| — відображено переведення об’єкта до складу необоротних активів, утримуваних для продажу | 286 | 10 | 4500 | — | — |
| — списано суму нарахованого зносу за об’єктом | 131 | 10 | 10500 | — | — |
| 2. Об'єкт ОЗ передано покупцю | 377 | 712 | 24000 | 2000* | — |
| 3. При продажу нараховано податкові зобов'язання з ПДВ | 712 | 641 | 4000 | — | — |
| 4. Списано балансову вартість об’єкта ОЗ, що реалізується | 943 | 286 | 4500 | — | — |
| 5. Отримано оплату від покупця | 311 | 377 | 24000 | — | — |
| * Згідно з абзацом другим п. 146.13 ПКУ при продажу невиробничих ОЗ суму перевищення доходів від продажу (20000 грн.) над первісною вартістю придбання невиробничих ОЗ (15000 грн.) | |||||
Продаж безоплатно отриманих ОЗ
Бухгалтерський облік.
Бухгалтерський облік продажу об'єктів ОЗ, раніше отриманих безоплатно, не має будь-яких принципових відмінностей. Такі операції, як і звичайний продаж ОЗ, відображаються з урахуванням вимог П(С)БО 7 іП(С)БО 27, обумовлених раніше (тобто з попереднім переведенням об’єкта ОЗ, що реалізується, до складу активів, утримуваних для продажу).
Податковий облік.
При безоплатному отриманні ОЗ їх вартість уже було віднесено до «податкових» доходів (п.п. 135.5.4 ПКУ; консультація в розділі 110.09.01 Єдиної бази податкових знань). Тому при продажу безоплатно отриманих ОЗ у податковому обліку згідно з абзацом третім п. 146.13 ПКУ порівнюють такі вже раніше відображені доходи з доходами, отриманими від реалізації. При цьому:— сума перевищення доходів від продажу безоплатно отриманих ОЗ над вартістю таких ОЗ, віднесеною до складу доходів при отриманні, уключається до «податкових» доходів (до складу інших доходів — з відображенням за рядком 03.17 додатка ІД);
— у зворотній ситуації — сума перевищення вартості, віднесеної до «податкових» доходів при безоплатному отриманні, над доходами від продажу включається до «податкових» витрат (до складу інших витрат — з відображенням за рядком 06.5.16 додатка ІВ).
І ще один момент, про який в
абзаці третьому п. 146.13 ПКУ чомусь умовчується. Якщо продаються безоплатно отримані ОЗ, які при цьому в ході експлуатації ремонтувалися або поліпшувалися платником податків (нагадаємо амортизувати такі ремонтні витрати за безоплатно отриманими ОЗ дозволяє п. 146.1 ПКУ, див. консультацію в розділі 110.09.01 Єдиної бази податкових знань), або якщо при отриманні платником податків було понесено супутні витрати (наприклад, витрати на страхування об’єкта, транспортні витрати з його доставки, які також у податковому обліку враховувалися при формуванні об'єкта), то незамортизована до продажу їх сума, що ще не встигла потрапити до «податкових» витрат у податковому обліку, на наш погляд, також повинна враховуватися при визначенні результату від продажу ОЗ (відноситися у зменшення доходів).У бухгалтерському та податковому обліку операції з продажу безоплатно отриманих основних засобів відображаються так:
Продаж безоплатно отриманих ОЗ
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Прийнято рішення про продаж у жовтні 2011 року об’єкта ОЗ за договірною ціною 6000 грн. (у тому числі ПДВ — 1000 грн.); договірна ціна відповідає звичайній. Раніше ОЗ було отримано підприємством безоплатно за справедливою (звичайною) вартістю 7500 грн. Станом на 01.11.2011 р.: залишкова вартість об’єкта — 4800 грн.; сума нарахованого зносу — 2700 грн. (первісна вартість об’єкта — 7500 грн.). | |||||
| 1. Підготовлено об'єкт ОЗ до продажу: |
|
|
|
|
|
| — відображено переведення об’єкта до складу необоротних активів, утримуваних для продажу | 286 | 10 | 4800 | — | — |
| — списано суму нарахованого зносу за об’єктом | 131 | 10 | 2700 | — | — |
| 2. Об'єкт ОЗ передано покупцю | 377 | 712 | 6000 | — | 2500* |
| * Оскільки при безоплатному отриманні ОЗ у податковому обліку вже було показано доходи в розмірі 7500 грн., то при продажу таких ОЗ підприємство відповідно до абзацу третього п. 146.13 ПКУ суму перевищення доходів, відображених при безоплатному отриманні, над доходами від продажу таких ОЗ (5000 грн.) уключає до «податкових» витрат (7500 грн. - 5000 грн. = 2500 грн.). | |||||
| 3. При продажу нараховано податкові зобов'язання з ПДВ | 712 | 641 | 1000 | — | — |
| 4. Списано балансову вартість об’єкта ОЗ, що реалізується (з одночасним зменшенням залишку додаткового капіталу, відображеного при безоплатному отриманні ОЗ) | 943 | 286 | 4800 | — | — |
| 424 | 745* | 3600* | — | — | |
| * Оскільки безоплатне отримання ОЗ у минулому відображалося записами: Докладніше про це див. лист Мінфіну України від 29.11.2002 р. № 053-39152 у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 57, с. 12. | |||||
| 5. Отримано оплату від покупця | 311 | 377 | 6000 | — | — |
