Ликвидация основных средств: порядок отражения в учете
Ликвидация основных средств на предприятии может происходить по разным причинам: в связи с неисправимой поломкой, нецелесообразностью ремонта, полным физическим или моральным износом, разрушением в результате форс-мажорных обстоятельств и т. д. Разумеется, что данная процедура должна найти свое отражение в учете предприятия. О правилах такого отражения и пойдет речь в данной статье.
Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Ликвидация основных средств
Процедура ликвидации объекта основных средств
Процесс ликвидации объекта основных средств начинается с определения причин его непригодности к дальнейшему использованию, невозможности или неэффективности восстановительного ремонта. Для этой цели, а также для документального оформления списания такого объекта с баланса предприятия
по приказу руководителя создается постоянно действующая комиссия. В ее состав могут входить: главный инженер или заместитель руководителя предприятия (председатель комиссии), начальник соответствующего структурного подразделения, главный бухгалтер или его заместитель, а также лицо, на которое возложена ответственность за сохранность основных средств.Комиссия производит осмотр объекта, подлежащего списанию, используя для этого необходимую документацию и данные бухгалтерского учета, устанавливает его непригодность к восстановлению и дальнейшему использованию, конкретные причины списания объекта, определяет возможность использования отдельных деталей и материалов, полученных от разборки объекта, а также производит их оценку.
Результаты работы комиссии оформляются
Актом списания основных средств (форма № ОЗ-3) или Актом списания транспортных средств (форма № ОЗ-4). Формы этих первичных документов утверждены приказом № 352 (см. с. 36 этого номера).В актах обязательно должна присутствовать запись, что комиссия признала дальнейшую эксплуатацию объекта по первоначальному назначению
невозможной, а также основания для такого признания. Кроме того, в актах желательно отобразить результаты ликвидации объекта (в частности, привести стоимость полученных в результате разборки объекта и оприходованных ТМЦ или сделать запись, что такие ТМЦ, пригодные к дальнейшей эксплуатации, не выявлены). Иначе говоря, акт должен подтверждать, что объект действительно не пригоден к дальнейшей эксплуатации (не подлежит ремонту, уничтожен, разобран), а не использован для каких-то других целей.Указанные акты составляются
в двух экземплярах и подписываются членами комиссии, главным бухгалтером и утверждаются руководителем предприятия. При этом первый экземпляр акта передается в бухгалтерию, а второй остается у лица, ответственного за сохранность основных средств, и является основанием для передачи на склад запасных частей, оставшихся после ликвидации, а также различных материалов, комплектующих, составных частей и других отходов.К актам списания основных средств следует приложить
инвентарную карточку учета основных средств (форма № ОЗ-6), в которой производятся соответствующие записи о выбытии, а также внести определенные отметки в опись инвентарных карточек по учету основных средств (форма № ОЗ-7), карточку учета движения основных средств (форма № ОЗ-8), инвентарный список основных средств (форма № ОЗ-9).Кроме того, в определенных случаях могут понадобиться:
— разрешительные документы на разборку (демонтаж, снос) объекта. Получение таких разрешений является обязательным, например, при ликвидации некоторых зданий, сооружений, объектов повышенной опасности, находящихся под надзором Госнадзорохрантруда, имущества бюджетных организаций и предприятий, в уставном фонде которых государству принадлежит более 50 %;
— акт о техническом состоянии объекта. Такой акт потребуется для технически сложных объектов основных средств;
— другие документы (акты выполненных работ, сметы расходов, акты приемки-передачи, накладные и т. д.), подтверждающие факт ликвидации (демонтажа) объекта, если для этой процедуры привлекались сторонние организации;
— заключение экспертной комиссии о невозможности использования объекта основных средств по первоначальному назначению вследствие несоответствия существующим техническим или эксплуатационным нормам или невозможности осуществления ремонта. Такой документ наравне с актами по форме № ОЗ-3, № ОЗ-4 хотят видеть налоговики в качестве подтверждения права налогоплательщика на
неначисление налоговых обязательств по НДС при ликвидации объекта основных средств по самостоятельному решению (подробнее об этом читайте ниже).Заметим, что состав экспертной комиссии, как правило, утверждает руководитель предприятия, причем ее функции вполне может выполнять постоянно действующая инвентаризационная комиссия (это подтверждает и ГНА в Одесской области в
письме от 03.03.2011 г. № 7332/10/15-0217). Хотя в некоторых случаях возникает необходимость привлечения к работе представителей органов государственной власти и местного самоуправления, а также специалистов организаций, уполномоченных проводить экспертное обследование в соответствии с Порядком проведения осмотра, испытания и экспертного обследования (технического диагностирования) машин, механизмов, оборудования повышенной опасности, утвержденным постановлением КМУ от 26.05.2004 г. № 687. Среди таких случаев, например, установление непригодности имущества, находящегося под надзором государственных инспекций (п. 6 Типовой инструкции о порядке списания имущества бюджетных учреждений, утвержденной приказом Государственного казначейства Украины от 29.11.2010 г. № 447).Имейте в виду: списание, разборка и демонтаж ликвидируемых объектов основных средств
до утверждения руководителем актов по форме № ОЗ-3 и № ОЗ-4 не допускаются. Это следует из п. 43 Методрекомендаций № 561.
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете при списании объектов основных средств нужно руководствоваться нормами
П(С)БУ 7. Так, в соответствии с п. 33 данного П(С)БУ одной из причин исключения объекта основных средств из состава активов (списания с баланса) является его несоответствие критериям признания актива, что влечет за собой ликвидацию такого объекта.Начисление амортизации
прекращается с месяца, следующего за месяцем вывода объекта основных средств из эксплуатации. При использовании производственного метода амортизации ее начисление прекращают с даты, следующей за датой выбытия объекта основных средств (п. 29 П(С)БУ 7).При выбытии актива из состава основных средств (т. е. списании) разница между его первоначальной стоимостью и начисленной ранее амортизацией
относится на расходы отчетного периода, в котором произошло такое выбытие, т. е. ликвидационная стоимость объекта попадет в расходы (п. 29 П(С)БУ 16). При определении такой разницы в полном объеме учитывается и сумма амортизации, начисленной в месяце выбытия объекта, т. е. в последнем месяце его эксплуатации.
Налоговый учет
Налог на прибыль. В п. 146.16 НКУ указано, что в случае ликвидации основных средств по решению плательщика налога или в случае, если по независящим от плательщика налога обстоятельствам основные средства (их часть) разрушены, похищены или подлежат ликвидации, либо плательщик налога вынужден отказаться от использования таких основных средств вследствие угрозы или неизбежности их замены, разрушения или ликвидации, плательщик налога в отчетном периоде, в котором возникают такие обстоятельства, увеличивает расходы на сумму амортизируемой стоимости за вычетом сумм накопленной амортизации отдельного объекта основных средств.
Согласно п.п. 145.1.4 НКУ амортизация основных средств осуществляется до достижения остаточной стоимости объектом его ликвидационной стоимости. Амортизация ликвидируемого объекта прекращается с месяца, следующего за месяцем вывода его из эксплуатации (п. 146.15 НКУ).
Несколько слов о ликвидации объекта основных средств, в отношении которого установлена ликвидационная стоимость. Как известно, амортизируемая стоимость основных средств, прочих необоротных и нематериальных активов — это первоначальная или переоцененная стоимость основных средств, прочих необоротных и нематериальных активов за вычетом их ликвидационной стоимости (п.п. 14.1.19 НКУ).
Учитывая это, при ликвидации объекта основных средств, в отношении которого установлена ликвидационная стоимость, плательщик налога в отчетном периоде, в котором происходит такая ликвидация, увеличивает расходы на сумму амортизируемой стоимости по такому объекту (в которую не входит ликвидационная стоимость) за вычетом суммы накопленной амортизации по данному объекту. При этом ликвидационная стоимость такого объекта основных средств, которая не учитывается в амортизируемой стоимости, в расходы не включается. Логичным такой подход назвать трудно, да и разница с бухгалтерским учетом налицо. Поэтому ликвидационную стоимость в налоговом учете по возможности лучше устанавливать, как и в бухгалтерском учете, равной нулю (исключение составляет случай, когда в целях амортизации объекта основных средств в налоговом учете выбран метод уменьшения остаточной стоимости (см. абзац 2 п.п. 145.1.5 НКУ), ликвидационная стоимость такого объекта должна быть установлена в размере больше нуля). Такое решение не противоречит нормам ни П(С)БУ 7, ни НКУ, поэтому является вполне правомерным.
Разница между суммой амортизируемой стоимости объекта основных средств и суммой накопленной амортизации (в которую входит и сумма амортизации, начисленная в месяце ликвидации такого объекта) по ликвидируемому объекту в отчетности по налогу на прибыль отражается в строке 06.5.16 Приложения ІВ к декларации по налогу на прибыль и переносится в составе общей суммы расходов, определенной в этом Приложении, в строку 06.5 самой декларации (см. консультацию налоговиков, размещенную в разделе 110.09.01 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНСУ: www.sta.gov.ua).
Обратите внимание: расходы предприятия в связи с ликвидацией объекта основных средств могут увеличиваться лишь в случае, если такой объект подлежит «налоговой» амортизации (см. п. 144.1 НКУ).
Соответственно, если объект не подлежит «налоговой» амортизации, то при его ликвидации расходы предприятия не увеличиваются. Примерами таких случаев может быть ликвидация объекта основных средств:
— приобретенного у физлица-единоналожника после 01.04.2011 г.;
— полученного бесплатно;
— относящегося к категории непроизводственных основных средств (т. е. необоротных материальных активов, не используемых налогоплательщиком в хозяйственной деятельности, п. 144.3 НКУ).
Если предприятие для разборки (демонтажа) основных средств привлекает сторонние организации, то стоимость их услуг включается в состав расходов такого предприятия на основании п. 144.2 НКУ и в отчетности по налогу на прибыль отражается не в сроке 06.5.16 Приложения ІВ к декларации, а в общем порядке в зависимости от направления использования объекта:
— либо как общепроизводственные расходы (абзац «и» п.п. 138.8.5 НКУ) (строка 06.1.13 Приложения ЗВ к декларации по налогу на прибыль (до 01.08.2011 г.); строка 05.1.16 Приложения СВ к декларации по налогу на прибыль (после 01.08.2011 г.));
— либо как административные расходы (абзац «г» п.п. 138.10.2 НКУ) (строка 06.2.4 Приложения АВ к декларации по налогу на прибыль);
— либо как расходы на сбыт (абзац «з» п.п. 138.10.3 НКУ) (строка 06.3.15 Приложения ВЗ к декларации по налогу на прибыль).
Причем налоговорасходный статус указанные расходы на разборку (демонтаж) получают независимо от того, подлежал амортизации сам ликвидируемый объект или нет, главное, чтобы он использовался в хозяйственной деятельности предприятия.
Напомним, что согласно п. 146.18 НКУ вывод из эксплуатации какого-либо объекта основных средств осуществляется по результатам ликвидации, продажи, консервации на основании приказа руководителя предприятия. При этом ликвидация объекта, напоминаем, оформляется актами по форме № ОЗ-3 или № ОЗ-4.
Налог на добавленную стоимость.
Согласно п. 189.9 НКУ в случае, если основные производственные или непроизводственные средства ликвидируются по самостоятельному решению плательщика налога, такая ликвидация для целей налогообложения рассматривается как их поставка по обычным ценам, но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации.То есть ликвидация основных средств по самостоятельному решению налогоплательщика квалифицируется как их поставка по обычным ценам с соответствующим начислением налоговых обязательств по НДС по ставке 20 % и выпиской (самому себе) налоговой накладной в двух экземплярах, оба из которых остаются у налогоплательщика.
При этом налоговая накладная заполняется следующим образом (см.
п. 8, п.п. 8.3 Порядка № 969 и консультацию налоговиков, размещенную в разделе 130.21 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНСУ: www.sta.gov.ua):— в верхней левой части оригинала такой налоговой накладной проставляется соответствующая пометка «Х» и указывается тип причины «05»;
— в графах «Особа (платник податку) — покупець», «Місцезнаходження (податкова адреса) покупця», «Номер телефону» приводятся реквизиты
продавца;— в графах «Індивідуальний податковий номер покупця» и «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» проставляется
нуль;— в графе 2 проставляется дата ликвидации основных средств;
— в графе 3 приводится номенклатура поставки основных средств;
— в графа 4 указывается единица измерения основных средств — шт., кг, м, см, м куб., см куб., л и т. п.;
— в графе 5 приводится количество (объем, размер) поставки основных средств;
— в графе 6 указывается цена поставки объекта (единицы) основных средств без учета НДС;
— в графе 7 приводится объем поставки (база налогообложения) основных средств, подлежащий обложению НДС по ставке 20 %;
— в графе 11 отражается общая сумма средств (с учетом НДС).
Указанная налоговая накладная заносится в раздел I Реестра выданных и полученных налоговых накладных в таком порядке (см.
пп. 9.1 — 9.7 Порядка № 1002 и консультацию налоговиков, размещенную в разделе 130.23 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНСУ: www.sta.gov.ua):— в графе 1 приводится порядковый номер налоговой накладной, соответствующий порядковому номеру записи в Реестре;
— в графе 2 фиксируется дата выписки налоговой накладной;
— в графе 3 указывается порядковый номер налоговой накладной, соответствующий номеру из графы 1;
— в графе 4 проставляется вид документа:
ПН05 — налоговая накладная, выписанная при ликвидации основных средств по самостоятельному решению налогоплательщика;— в графе 5 налогоплательщик, который ликвидирует основные средства по самостоятельному решению, указывает
свое наименование;— в графе 6 проставляется
«0»;— в графах 7 — 9 приводится информация о информация об операции с основными средствами (общая сумма, включая НДС; база налогообложения; сумма НДС).
Показатели граф 8 и 9 раздела I Реестра переносятся в строку 1 (соответственно в колонки А и Б) декларации по НДС за отчетный налоговый период.
Расшифровка этой суммы приводится в строке «Інші» раздела I
«Налоговые обязательства» приложения 5 «Расшифровки налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов (Д5)» к декларации по НДС.Вместе с тем из
п. 189.9 НКУ есть исключения. Так, согласно абзацу второму данного пункта не начислять налоговые обязательства по НДС на стоимость ликвидируемого объекта основных производственных или непроизводственных средств налогоплательщик может, если:— объект ликвидируется в связи с его уничтожением или разрушением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы;
— такая ликвидация осуществляется без согласия налогоплательщика, в том числе при хищении основных средств, что подтверждается в соответствии с законодательством;
— плательщик налога предоставляет налоговому органу
соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании объекта основных производственных или непроизводственных средств другим способом, вследствие чего такой объект не может использоваться в будущем по первоначальному назначению.Напомним, что аналогичная норма содержалась и в
п. 4.9 Закона об НДС. Как ранее, так и сейчас, в качестве подтверждающих документов в таком случае ГНСУ рассматривает типовые первичные формы учета основных средств, подтверждающие соответствующие операции (см. консультацию, размещенную в разделе 130.09 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНСУ: www.sta.gov.ua):— акты о списании основных средств (типовые формы № ОЗ-3 или № ОЗ-4);
— заключение экспертной комиссии о невозможности использования объекта основных средств по первоначальному назначению вследствие несоответствия существующим техническим или эксплуатационным нормам или невозможности осуществления ремонта.
В период действия
Закона об НДС налоговики требовали от налогоплательщиков подавать указанные документы вместе с декларацией по НДС за период, в котором осуществлялась ликвидация объекта и соответственно не начислялись налоговые обязательства по НДС. На сегодняшний день свою позицию по этому вопросу она не озвучивала. Хотя мы считаем, что в предоставлении таких документов вместе с декларацией нет необходимости. Они должны предоставляться в налоговый орган в ходе документальной проверки по требованию.Что касается
сумм «входного» НДС, приходящихся на недоамортизированную часть ликвидируемого объекта, то в свое время налоговики говорили о корректировке таких сумм. К такому мнению они, похоже, склоняются и сейчас, о чем свидетельствует их консультация, размещенная в разделе 130.05 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНСУ: www.sta.gov.ua.Однако на наш взгляд, такие суммы корректироваться не должны. Это объясняется тем, что объект основных средств был приобретен предприятием для использования в хозяйственной деятельности и именно во время использования в хозяйственной деятельности он стал непригодным.
Считаем, что списание основных средств по объективным обстоятельствам уже говорит о том, что актив
полностью использован для производственных целей (в рамках хозяйственной деятельности), а значит, право на налоговый кредит по такому активу у предприятия сохраняется.У налогоплательщиков может возникнуть и такой вопрос: если «входной» НДС при приобретении основных средств не отражался в составе налогового кредита, то должны ли при их ликвидации начисляться налоговые обязательства по НДС? Думаем, что не должны.
Дело в том, что согласно
абзацу «в» п.п. 14.1.191 НКУ к поставке товаров приравнивается любое действие налогоплательщика в отношении материальных активов (бесплатная передача имущества другому лицу; передача имущества в пределах баланса налогоплательщика, используемого в хоздеятельности для его дальнейшего использования в целях, не связанных с хоздеятельностью; передача в пределах баланса налогоплательщика имущества, которое предназначалось для использования в налогооблагаемых операциях, для его использования в операциях, освобожденных от налогообложения или не подлежащих налогообложению), если налогоплательщик имел право на отнесение сумм НДС в налоговый кредит при приобретении такого имущества или его части.А раз «входной» НДС при приобретении основных средств в составе налогового кредита не отражался, то ликвидация таких основных средств
не является поставкой с позиции п.п. 14.1.191 НКУ и соответственно не является объектом обложения НДС.Надеемся, сотрудники налогового ведомства с этим согласятся. Во всяком случае то, что начисление налоговых обязательств по НДС при передаче товаров хозяйственного назначения для непроизводственного использования является своеобразной компенсацией ранее отраженного налогового кредита по таким товарам, они признали сами (см. консультацию, размещенную в разделе 130.18 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНСУ: www.sta.gov.ua).
Частичная ликвидация объекта основных средств
В случае списания отдельной составляющей объекта основных средств, что не влияет на способность всего объекта в целом выполнять свои функции, в учете предприятия отражается
частичная ликвидация такого объекта.
Бухгалтерский учет
Бухгалтерский учет частичной ликвидации объекта основных средств оговорен в
пп. 14, 35П(С)БУ 7 и п. 46 Методрекомендаций № 561. Так, остаточная стоимость основных средств уменьшается в связи с частичной ликвидацией объекта. При этом первоначальная (переоцененная) стоимость объекта основных средств и его износ уменьшаются соответственно на сумму первоначальной (переоцененной) стоимости и износа ликвидированной части объекта. В таком случае первоначальная стоимость ликвидируемой части определяется обычно пропорционально какому-либо параметру (площади помещения, объему производимой продукции, восстановительной стоимости ликвидированной части объекта основных средств и т. д.).
Если объект основных средств, часть которого ликвидируется, подвергался прежде
дооценке, то сумма сальдо дооценки (индексации), пропорциональная стоимости ликвидируемой его части, показывается уменьшением дополнительного капитала (Дт 423 «Дооценка активов») с одновременным увеличением нераспределенной прибыли (Кт 441 «Прибыль нераспределенная»). Это установлено п. 46 Методрекомендаций № 561. Подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 62, с. 34.
Налоговый учет
В докодексный период налоговики убеждали налогоплательщиков, что в отношении частичной ликвидации основных фондов
п.п. 8.4.8 Закона о налоге на прибыль не применяется (см. письмо ГНАУ от 03.10.2008 г. № 20168/7/16-0217 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 82). Из этого следовало, что частичная ликвидация объекта основных фондов в налоговом учете не должна была отражаться ни по объектам основных фондов группы 1, ни по объектам групп 2 — 4. То есть объект, хотя частично и вышел из строя, должен был амортизироваться в налоговом учете в составе группы до конца.На сегодняшний день сотрудники налогового ведомства по этому поводу еще не высказывались, но предполагаем, что их позиция останется такой же. Это, конечно, не правильно.
На наш взгляд, в отношении таких затрат следует придерживаться тех же подходов, что и в отношении затрат, связанных с полной ликвидацией объектов основных средств, в бухучете, т. е. включать их в «налоговые» расходы на основании
п. 146.16, но по бухучетным правилам пропорционально выбранному параметру.
Операции с ТМЦ, оставшимися после ликвидации основных средств
Бухгалтерский учет
Оставшиеся после ликвидации основных средств в распоряжении предприятия запасные части, комплектующие и другие отходы обязательно должны быть зачислены на баланс по
первоначальной стоимости. Если на момент оприходования запасов невозможно достоверно определить их первоначальную стоимость, они могут оцениваться и отражаться по справедливой стоимости с последующей корректировкой до первоначальной стоимости (пп. 8, 9 П(С)БУ 9).Под справедливой стоимостью
п. 4 П(С)БУ 19 понимает сумму, по которой может быть осуществлен обмен актива, либо оплата обязательства в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами.Иначе говоря, указанные запасы приходуются на баланс предприятия по стоимости, определенной комиссией, подписавшей акт по форме № ОЗ-3 или № ОЗ-4 (т. е.
по стоимости возможной реализации). Дальнейшую судьбу этих материальных ценностей предприятие определяет самостоятельно (использовать для проведения ремонтных работ, продать по цене возможной реализации, сдать в утиль или на металлолом).Поступление таких материальных ценностей в бухгалтерском учете предприятия отражается в составе доходов в соответствии с
п. 44 Методрекомендаций № 561. При этом выполняется бухгалтерская запись: Дт 209 «Прочие материалы» — Кт 746 «Прочие доходы от обычной деятельности».
Налоговый учет
Налог на прибыль.
По разъяснениям сотрудников налогового ведомства (см. консультацию, размещенную в разделе 110.09.01 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНСУ: www.sta.gov.ua и на с. 47 этого номера), если в случае ликвидации основных средств предприятие получает ТМЦ (запчасти), которые могут быть использованы в хозяйственной деятельности, а также реализованы, то в соответствии с п.п. 135.5.14 НКУ в отчетном периоде признания таких запчастей активами их стоимость включается в состав дохода, который учитывается при исчислении объекта налогообложения.При реализации запчастей, полученных в результате ликвидации объекта основных средств, их стоимость должна быть
включена в доход в периоде перехода к покупателю права собственности на такие запчасти (п.п. 135.4.1 НКУ).При этом стоимость таких запчастей, по которой они ранее признавались активом (т. е. стоимость возможной реализации),
включается в состав расходов в соответствии с п. 138.8 НКУ как прямые материальные расходы.В отчетности по налогу на прибыль операции с ТМЦ, оставшимися после ликвидации основных средств, на наш взгляд, должны быть отражены таким образом:
— зачисление в состав дохода по стоимости возможной продажи — в строке 03.27 Приложения IД к декларации по налогу на прибыль;
— реализация (переход к покупателю права собственности на такие ТМЦ) — в строке 02 декларации по налогу на прибыль;
— отражение в составе расходов при реализации (при переходе к покупателю права собственности на такие ТМЦ) в качестве прямых материальных расходов — в строке 05.1.1 Приложения СВ к декларации по налогу на прибыль.
Впрочем, некоторые независимые специалисты считают, что при оприходовании ТМЦ, полученных в результате разборки (демонтажа) объекта основных средств, не должны отражаться «налоговые» доходы, соответственно при реализации этих ТМЦ их стоимость не должна включаться в «налоговые» расходы. Отражению же в налоговом учете подлежит лишь доход от реализации таких ТМЦ.
На каком варианте остановиться, выбирать вам. Хотя, по нашему мнению, вариант, предложенный налоговиками, более соответствует бухучетным правилам отражения этой операции.
Налог на добавленную стоимость.
Согласно п. 189.10 НКУ, если в результате ликвидации необоротных активов получены комплектующие изделия, составные части, компоненты или другие отходы, которые приходуются на материальных счетах с целью их использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, на такие операции не начисляются налоговые обязательства по НДС.Разумеется, что
при реализации таких ТМЦ, полученных в результате ликвидации основных средств, налогоплательщик обязан будет по общему правилу отразить налоговые обязательства по НДС по ставке 20 % исходя из той стоимости, по которой они были зачислены на баланс налогоплательщика.Пример 1.
Предприятие в октябре 2011 года на основании приказа руководителя списывает системный блок в связи с поломкой, которая делает невозможным его дальнейшее использование. Проведение ремонта (модернизации) этого объекта также нецелесообразно, что подтверждает заключение экспертной комиссии.Факт списания системного блока зафиксирован в Акте списания основных средств (форма № ОЗ-3), который по требованию может быть предоставлен налоговому органу. В связи с этим налоговые обязательства по НДС при ликвидации данного объекта предприятие не начисляет.
В результате ликвидации системного блока по решению комиссии предприятия оприходованы запасные части, стоимость которых определена на уровне 80 грн.
Запасные части в ноябре 2011 года реализованы покупателю за 96 грн. (в том числе НДС 20 % — 16 грн.).
Необходимые данные для примера приведем в табл. 1.
Таблица 1
Данные для примера 1
| Показатель | Сумма, грн. | |
| налоговый учет | бухгалтерский учет | |
| Первоначальная стоимость объекта основных средств | 2900 | 2900 |
| Ликвидационная стоимость объекта основных средств | 50* | 50 |
| * Ликвидационная стоимость ликвидируемого объекта основных средств, которая не учитывается в амортизируемой стоимости, в «налоговые» расходы не включается. | ||
| Амортизируемая стоимость объекта основных средств | 2850 | 2850 |
| Остаточная стоимость объекта основных средств | 475 | 525 |
| Сумма начисленной амортизации объекта основных средств | 2375 | 2375 |
В налоговом и бухгалтерском учете данные операции отражаются следующими записями:
Таблица 2
Ликвидация объекта основных средств
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Сумма, | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | доходы | расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Ликвидация объекта основных средств | ||||||
| 1 | Списана сумма начисленного износа ликвидируемого объекта основных средств | 2375 | 131 | 104 | — | — |
| 2 | Списана остаточная стоимость ликвидируемого объекта основных средств (2900 грн. - 2375 грн.) | 525 | 976* | 104 | — | 475** |
| * Если предприятие несет дополнительные расходы в связи с ликвидацией объекта основных средств, то их сумма в бухгалтерском учете списывается в дебет субсчета 976. В налоговом учете такие затраты включаются в расходы на основании п. 144.2 НКУ. | ||||||
| 3 | Отнесены на финансовый результат расходы, связанные со списанием объекта основных средств | 525 | 793 | 976 | — | — |
| Поступление ТМЦ, оставшихся после ликвидации объекта основных средств | ||||||
| 1 | Оприходованы запасные части, оставшиеся после ликвидации объекта основных средств, пригодные для дальнейшего использования; отражен доход от поступления таких ТМЦ | 80 | 209 | 746 | 80 | — |
| 2 | Отнесен на финансовый результат доход в связи с поступлением запасных частей | 80 | 746 | 793 | — | — |
| Реализация ТМЦ, оставшихся после ликвидации объекта основных средств | ||||||
| 1 | Отгружены покупателю запасные части, оставшиеся после ликвидации объекта основных средств; отражен доход от реализации запасных частей | 96 | 377 | 712 | 80 | 80 |
| 2 | Отражена сумма налоговых обязательств по НДС в составе стоимости отгруженных покупателю запасных частей | 16 | 712 | 641/НДС | — | — |
| 3 | Списана себестоимость реализованных запасных частей | 80 | 943 | 209 | — | — |
| 4 | Отнесены на финансовый результат: | |||||
| — доход от реализации запасных частей | 80 | 712 | 791 | — | — | |
| — себестоимость реализованных запасных частей | 80 | 791 | 943 | — | — | |
| 5 | Поступили средства в оплату реализованных запасных частей | 96 | 311 | 377 | — | — |
Получение страхового возмещения за повреждение объекта основных средств
Напомним, что
страховое возмещение представляет собой страховую выплату, осуществляемую страховщиком в пределах страховой суммы по договору имущественного страхования и страхования ответственности при наступлении страхового случая. Его размер согласно ст. 9 Закона о страховании не может превышать размера прямого убытка, понесенного страхователем.Сумма страхового возмещения определяется в зависимости от доли собственного участия страхователя в компенсации убытков (франшизы), если это установлено условиями договора страхования.
Под франшизой
Закон о страховании понимает часть убытков, не компенсируемую страховщиком в соответствии с договором страхования. Размер франшизы устанавливается в зависимости от условий страхования и определяется либо в процентах от страховой суммы, либо в абсолютном размере.Если в договоре
не предусмотрена франшиза, при наступлении страхового случая страхователь может рассчитывать на страховое возмещение в полном объеме своих убытков (разумеется, если они не превышают страховую сумму, установленную договором страхования).В ситуации, когда договор страхования
предусматривает франшизу, выплата страхового возмещения происходит так:— если размер убытков, причиненных застрахованному объекту,
меньше установленной суммы франшизы, такие убытки не возмещаются;— если размер убытков
превышает размер франшизы, то страховое возмещение выплачивается в полном объеме, но за вычетом франшизы.Выплата такого возмещения по договору страхования производится на основании
страхового акта (аварийного сертификата), составляемого страховщиком или уполномоченным им лицом (аварийным комиссаром) по форме, определяемой страховщиком. Эти правила установлены ст. 25 Закона о страховании и пп. 11 и 16 — 21 Положения об аварийных комиссарах.Размер материального ущерба, на основании которого определяется размер страховых выплат, устанавливается
путем проведения соответствующей экспертизы. Например, размер убытков в связи с наступлением страхового случая в отношении транспортных средств определяется экспертами на основании Методики № 142/5/2092. Согласно п. 2.4 данной Методики стоимость материального убытка (реальных убытков) определяется как стоимостное значение расходов, которые несет владелец в случае повреждения или разукомплектования колесного транспортного средства, с учетом физического износа и расходов, которые несет или может понести владелец для восстановления своего нарушенного права пользования колесным транспортным средством (потери товарной стоимости).
Бухгалтерский учет
Полученное от страховщика страховое возмещение признается
доходом предприятия в соответствии с п. 19 П(С)БУ 15.Можно предложить два варианта отражения суммы страхового возмещения в составе доходов:
1) сумма страхового возмещения отражается в составе
чрезвычайных доходов с применением субсчета 751 «Возмещение убытков от чрезвычайных событий». Данный вариант базовый и его применение буквально следует из Инструкции № 291. Основан он на том, что страховой случай рассматривается как чрезвычайное событие. А в соответствии с п. 4 П(С)БУ 3чрезвычайными считаются события, которые отличаются от обычной деятельности предприятия и не предполагается, что они будут повторяться периодически или в каждом последующем отчетном периоде;
2) сумма страхового возмещения отражается в составе
доходов от операционной деятельности и учитывается на субсчете 719 «Прочие доходы от операционной деятельности». Этим вариантом целесообразно пользоваться, если исходить из того, что в контексте стихийных бедствий и техногенных катастроф не каждый страховой случай, например, хищение имущества или его повреждение в результате аварии с возможностью последующего восстановления, относится к чрезвычайным событиям. В то же время такое событие отделяется от обычной деятельности предприятия и его можно рассматривать как операционную деятельность.
Налоговый учет
Налог на прибыль.
По правилу, установленному абзацем вторым п.п. 140.1.6 НКУ, если условия страхования предусматривают выплату страхового возмещения в пользу налогоплательщика-страхователя, то такой налогоплательщик включает:— застрахованные убытки, понесенные им в связи с ведением хозяйственной деятельности, —
в свои расходы в налоговом периоде понесения этих убытков (строка 06.5.16 Приложения ІВ к декларации по налогу на прибыль — в пределах остаточной амортизируемой стоимости объекта основных средств. Если сумма застрахованного убытка больше, чем эта стоимость, то разница отражается в строке 06.5.37 Приложения ІВ);— любые суммы страхового возмещения данных убытков —
в доходы в налоговом периоде получения этих сумм (строка 03.21 Приложения ІД к декларации по налогу на прибыль).По нашему мнению, сумма застрахованных убытков, понесенных налогоплательщиком с связи с наступлением страхового случая, указанная в страховом акте (аварийном сертификате), включается в его расходы
в полном объеме, несмотря на то что договором страхования может быть предусмотрена франшиза и страховое возмещение ему выплачивается за вычетом франшизы. А вот в доходы налогоплательщика-страхователя попадает сумма страхового возмещения как раз за вычетом франшизы.Однако налоговики по этому поводу стабильно придерживаются иного мнения: поскольку франшиза — это часть убытков, не компенсируемых страховщиком, то в налоговом учете страхователя сумма франшизы не отражается (см., в частности, консультации, размещенные в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2002, № 33, с. 11, а также в разделах 11.07.12 и 110.09.01 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНСУ: www.sta.gov.ua).
То есть они считают, что в случае получения плательщиком налога — страхователем страхового возмещения за повреждение объекта основных средств сумма такого страхового возмещения включается в состав доходов плательщика за налоговый период ее получения. А в состав расходов такого плательщика включается сумма застрахованных убытков, равная сумме страхового возмещения, приведенной в расчете к страховому акту, которая определяется как разница между суммой материального убытка и франшизой.
Такой подход справедливым никак не назовешь, ведь размер убытка, нанесенного страхователю при наступлении страхового случая, четко фиксируется в страховом акте (аварийном сертификате), что установлено
п. 16 Положения об аварийных комиссарах.И еще один момент. При получении предприятием возмещения причиненных убытков за разрушенные (поврежденные, уничтоженные) объекты основных средств
от виновных лиц следует учитывать, что не включаются в доходы:— суммы средств или стоимость имущества, полученные плательщиком налога как компенсация (возмещение) за принудительное отчуждение государством другого имущества плательщика налога в случаях, предусмотренных законом (
п.п. 136.1.4 НКУ);— суммы средств или стоимость имущества, полученные плательщиком налога по решению суда или в результате удовлетворения претензий в порядке, установленном законом, как компенсация прямых расходов или убытков, понесенных таким плательщиком налога в результате нарушения его прав и интересов, которые охраняются законом, а также суммы возмещения неимущественного ущерба по решению Европейского суда,
если они не были отнесены таким плательщиком налога в состав расходов или возмещены за счет средств страховых резервов (п.п. 136.1.5 НКУ).
Налог на добавленную стоимость.
Согласно п.п. 196.1.3 НКУ операции по предоставлению услуг по страхованию, сострахованию или перестрахованию лицами, имеющими лицензию на осуществление страховой деятельности согласно закону, а также связанных с такой деятельностью услуг страховых (перестраховых) брокеров и страховых агентов не являются объектом обложения НДС. Поэтому сумма страхового возмещения не облагается НДС.Пример 2.
Предприятие «Луч» заключило со страховой компанией договор добровольного имущественного страхования, согласно которому застрахован легковой автомобиль, используемый в хозяйственной деятельности предприятия.Страховая сумма по договору страхования — 90000 грн. Сумма франшизы составляет 1800 грн.
В результате аварии, произошедшей в сентябре 2011 года, данное транспортное средство было повреждено и не подлежит восстановлению.
Размер убытков в связи с наступлением страхового случая определен страховой компанией на уровне 75000 грн., что зафиксировано в страховом акте.
Страховая компания на основании страхового акта в октябре 2011 года выплатила предприятию страховое возмещение в сумме 73200 грн. (за вычетом суммы франшизы).
Необходимые данные для примера приведем в табл. 3.
Таблица 3
Данные для примера 2
| Показатель | Сумма, грн. | |
| налоговый учет | бухгалтерский учет | |
| Первоначальная стоимость объекта основных средств | 96000 | 96000 |
| Ликвидационная стоимость объекта основных средств | 1000* | 1000 |
| * Ликвидационная стоимость ликвидируемого объекта основных средств, которая не учитывается в амортизируемой стоимости, в «налоговые» расходы не включается. | ||
| Амортизируемая стоимость объекта основных средств | 95000 | 95000 |
| Остаточная стоимость объекта основных средств | 76000 | 77000 |
| Сумма начисленной амортизации объекта основных средств | 19000 | 19000 |
В налоговом и бухгалтерском учете данные операции отражаются следующими записями:
Таблица 4
Получение страхового возмещения за поврежденный объект основных средств
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Сумма, | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | доходы | расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Сентябрь 2011 года | ||||||
| 1 | Отражен доход на основании страхового акта при наступлении страхового случая | 73200 | 375 | 751 (719) | — | — |
| 2 | Списан износ поврежденного объекта основных средств | 19000 | 131 | 105 | — | — |
| 3 | Списана остаточная стоимость объекта основных средств | 77000 | 993 (949) | 105 | — | 76000* |
| * Хотя размер убытков, определенных страховой компанией, составляет 75000 грн., предприятие включает в «налоговые» расходы в данном случае 76000 грн. (остаточную амортизируемую стоимость объекта основных средств). Сделать это позволяет п. 146.16 НКУ. | ||||||
| 4 | Отнесены на финансовый результат: | |||||
| — сумма дохода на основании страхового акта при наступлении страхового случая | 73200 | 751 (719) | 794 (791) | — | — | |
| — сумма убытков в связи с повреждением объекта основных средств | 77000 | 794 (791) | 993 (949) | — | — | |
| Октябрь 2011 года | ||||||
| 1 | Получено страховое возмещение от страховой компании | 73200 | 311 | 375 | 73200 | — |
