Ліквідація основних засобів: порядок відображення в обліку
Ліквідація основних засобів на підприємстві може відбуватися з різних причин: у зв'язку з невиправною поломкою, недоцільністю ремонту, повним фізичним або моральним зносом, руйнуванням унаслідок форс-мажорних обставин тощо. Зрозуміло, що ця процедура повинна знайти своє відображення в обліку підприємства. Про правила такого відображення йтиметься в цій статті.
Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Ліквідація основних засобів
Процедура ліквідації об'єкта основних засобів
Процес ліквідації об’єкта основних засобів починається з визначення причин його непридатності до подальшого використання, неможливості або неефективності відновлювального ремонту. З цією метою, а також для документального оформлення списання такого об’єкта з балансу підприємства
за наказом керівника створюється постійно діюча комісія. До її складу можуть входити: головний інженер або заступник керівника підприємства (голова комісії), начальник відповідного структурного підрозділу, головний бухгалтер або його заступник, а також особа, на яку покладено відповідальність за збереження основних засобів.Комісія здійснює огляд об’єкта, що підлягає списанню, використовуючи для цього необхідну документацію та дані бухгалтерського обліку, установлює його непридатність до відновлення та подальшого використання, конкретні причини списання об’єкта, визначає можливість використання окремих деталей і матеріалів, отриманих від розбирання об’єкта, а також здійснює їх оцінку.
Результати роботи комісії оформляються
Актом списання основних засобів (форма № ОЗ-3) або Актом списання транспортних засобів (форма № ОЗ-4). Форми цих первинних документів затверджено наказом № 352 (див. с. 36 цього номера).В актах обов'язково має бути запис, що комісія визнала подальшу експлуатацію об’єкта за первісним призначенням
неможливою, а також підстави для такого визнання. Крім того, в актах бажано відображати результати ліквідації об’єкта (зокрема, навести вартість отриманих у результаті розбирання об’єкта та оприбуткованих ТМЦ або зробити запис, що такі ТМЦ, придатні до подальшої експлуатації, не виявлено). Інакше кажучи, акт має підтверджувати, що об'єкт дійсно непридатний до подальшої експлуатації (не підлягає ремонту, знищено, розібрано), а не використано для якихось інших цілей.Зазначені акти складаються
у двох примірниках, підписуються членами комісії, головним бухгалтером та затверджуються керівником підприємства. При цьому перший примірник акта передається до бухгалтерії, а другий — залишається в особи, відповідальної за збереження основних засобів, і є підставою для передачі на склад запасних частин, що залишилися після ліквідації, а також різних матеріалів, комплектуючих, складових частин та інших відходів.До актів списання основних засобів слід додати
інвентарну картку обліку основних засобів (форма № ОЗ-6), в якій робляться відповідні записи про вибуття, а також унести певні відмітки до опису інвентарних карток з обліку основних засобів (форма № ОЗ-7), картки обліку руху основних засобів (форма № ОЗ-8), інвентарного списку основних засобів (форма № ОЗ-9).Крім того, в окремих випадках можуть знадобитися:
— дозвільні документи на розбирання (демонтаж, знесення) об’єкта. Отримання таких дозволів є обов'язковим, наприклад, при ліквідації деяких будівель, споруд, об'єктів підвищеної небезпеки, що знаходяться під наглядом Держнаглядохоронпраці, майна бюджетних організацій і підприємств, у статутному фонді яких державі належить понад 50 %;
— акт про технічний стан об’єкта. Такий акт буде потрібний для технічно складних об'єктів основних засобів;
— інші документи (акти виконаних робіт, кошториси витрат, акти приймання-передачі, накладні тощо), що підтверджують факт ліквідації (демонтажу) об’єкта, якщо до цієї процедури залучалися сторонні організації;
— висновок експертної комісії про неможливість використання об’єкта основних засобів за первісним призначенням унаслідок невідповідності існуючим технічним або експлуатаційним нормам чи неможливості здійснення ремонту. Такий документ нарівні з актами за формами № ОЗ-3, № ОЗ-4 хочуть бачити податківці як підтвердження права платника податків на
ненарахування податкових зобов'язань з ПДВ при ліквідації об’єкта основних засобів за самостійним рішенням (докладніше про це читайте далі).Зауважимо, що склад експертної комісії, як правило, затверджує керівник підприємства, причому її функції цілком може виконувати постійно діюча інвентаризаційна комісія (це підтверджує і ДПА в Одеській області в
листі від 03.03.2011 р. № 7332/10/15-0217). Хоча в деяких випадках виникає необхідність залучення до роботи представників органів державної влади та місцевого самоврядування, а також фахівців організацій, уповноважених проводити експертне обстеження відповідно до Порядку проведення огляду, випробування та експертного обстеження (технічного діагностування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки, затвердженого постановою КМУ від 26.05.2004 р. № 687. Серед таких випадків, наприклад, установлення непридатності майна, що перебуває під наглядом державних інспекцій (п. 6 Типової інструкції про порядок списання майна бюджетних установ, затвердженої наказом Державного казначейства України від 29.11.2010 р. № 447).Майте на увазі: списання, розбирання та демонтаж об'єктів основних засобів, що ліквідуються,
до затвердження керівником актів за формами № ОЗ-3 і № ОЗ-4 не допускаються. Це випливає з п. 43 Методрекомендацій № 561.
Бухгалтерський облік
У бухгалтерському обліку при списанні об'єктів основних засобів потрібно керуватися нормами
П(С)БО 7. Так, відповідно до п. 33 цього П(С)БО однією з причин вилучення об’єкта основних засобів зі складу активів (списання з балансу) є його невідповідність критеріям визнання активу, що тягне за собою ліквідацію такого об’єкта.Нарахування амортизації
припиняється з місяця, наступного за місяцем виведення об’єкта основних засобів з експлуатації. При використанні виробничого методу амортизації її нарахування припиняють із дати, наступної за датою вибуття об’єкта основних засобів (п. 29 П(С)БО 7).При вибутті активу зі складу основних засобів (тобто списанні) різниця між його первісною вартістю та нарахованою раніше амортизацією
відноситься на витрати звітного періоду, в якому відбулося таке вибуття, тобто ліквідаційна вартість об’єкта потрапить до витрат (п. 29 П(С)БО 16). При визначенні такої різниці в повному обсязі враховується і сума амортизації, нарахованої в місяці вибуття об’єкта, тобто в останньому місяці його експлуатації.
Податковий облік
Податок на прибуток.
У п. 146.16 ПКУ зазначено, що в разі ліквідації основних засобів за рішенням платника податку або в разі, якщо з незалежних від платника податку обставин основні засоби (їх частина) зруйновані, викрадені або підлягають ліквідації або платник податку вимушений відмовитися від використання таких основних засобів унаслідок загрози чи неминучості їх заміни, руйнування або ліквідації, платник податку у звітному періоді, в якому виникають такі обставини, збільшує витрати на суму вартості, що амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації окремого об’єкта основних засобів.Згідно з
п.п. 145.1.4 ПКУ амортизація основних засобів здійснюється до досягнення залишковою вартістю об'єкта його ліквідаційної вартості. Амортизація ліквідовуваного об’єкта припиняється з місяця, наступного за місяцем виведення його з експлуатації (п. 146.15 ПКУ).Декілька слів про ліквідацію об’єкта основних засобів, щодо якого встановлено ліквідаційну вартість. Як відомо, вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, — це первісна або переоцінена вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів
за вирахуванням їх ліквідаційної вартості (п.п. 14.1.19 ПКУ).Ураховуючи це, при ліквідації об’єкта основних засобів, щодо якого встановлено ліквідаційну вартість, платник податку у звітному періоді, в якому відбувається така ліквідація, збільшує витрати на суму вартості, що амортизується, за таким об’єктом (до якої не входить ліквідаційна вартість) за вирахуванням суми накопиченої амортизації за цим об’єктом. При цьому
ліквідаційна вартість такого об’єкта основних засобів, яка не враховується у вартості, що амортизується, до витрат не включається. Логічним такий підхід назвати важко, та й різниця з бухгалтерським обліком в наявності. Тому ліквідаційну вартість у податковому обліку за можливістю краще встановлювати, як і в бухгалтерському обліку, такою, що дорівнює нулю (виняток становить випадок, коли в цілях амортизації об’єкта основних засобів у податковому обліку вибрано метод зменшення залишкової вартості (див. абз. 2 п.п. 145.1.5 ПКУ), ліквідаційну вартість такого об’єкта має бути встановлено в розмірі більше нуля). Таке рішення не суперечить ані нормам П(С)БО 7, ані нормам ПКУ, тому є цілком правомірним.Різниця між сумою вартості об’єкта основних засобів, що амортизується, та сумою накопиченої амортизації (до якої входить і сума амортизації, нарахована в місяці ліквідації такого об’єкта) за об’єктом, що ліквідується, у звітності з податку на прибуток відображається в рядку 06.5.16 Додатка ІВ до декларації з податку на прибуток та переноситься у складі загальної суми витрат, визначеної в цьому Додатку, до рядка 06.5 самої декларації (див. консультацію податківців, розміщену в розділі 110.09.01 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПСУ: www.sta.gov.ua).
Зверніть увагу: витрати підприємства у зв'язку з ліквідацією об’єкта основних засобів
можуть збільшуватися лише в разі, якщо такий об'єкт підлягає «податковій» амортизації (див. п. 144.1 ПКУ).Відповідно, якщо об'єкт
не підлягає «податковій» амортизації, то при його ліквідації витрати підприємства не збільшуються. Прикладами таких випадків може бути ліквідація об’єкта основних засобів:— придбаного у
фізособи-єдиноподатника після 01.04.2011 р.;— отриманого
безоплатно;— що належить до категорії
невиробничих основних засобів (тобто необоротних матеріальних активів, що не використовується платником податків у господарській діяльності, п. 144.3 ПКУ).Якщо підприємство для розбирання (демонтажу) основних засобів залучає сторонні організації, то вартість їх послуг уключається до складу витрат такого підприємства на підставі
п. 144.2 ПКУ та у звітності з податку на прибуток відображається не в рядку 06.5.16 Додатка ІВ до декларації, а в загальному порядку залежно від напряму використання об’єкта:— або як загальновиробничі витрати (
абзац «и» п.п. 138.8.5 ПКУ) (рядок 06.1.13 Додатка ЗВ до декларації з податку на прибуток (до 01.08.2011 р.); рядок 05.1.16 Додатка СВ до декларації з податку на прибуток (після 01.08.2011 р.));— або як адміністративні витрати (
абзац «г» п.п. 138.10.2 ПКУ) (рядок 06.2.4 Додатка АВ до декларації з податку на прибуток);— або як витрати на збут (
абзац «з» п.п. 138.10.3 ПКУ) (рядок 06.3.15 Додатка ВЗ до декларації з податку на прибуток).Причому податкововитратного статусу зазначені витрати на розбирання (демонтаж) набувають незалежно від того, підлягав амортизації сам ліквідований об'єкт чи ні, головне, щоб він використовувався в господарській діяльності підприємства.
Нагадаємо: згідно з
п. 146.18 ПКУ виведення з експлуатації будь-якого об’єкта основних засобів здійснюється за результатами ліквідації, продажу, консервації на підставі наказу керівника підприємства. При цьому ліквідація об’єкта, нагадуємо, оформляється актами за формою № ОЗ-3 або № ОЗ-4.
Податок на додану вартість.
Згідно з п. 189.9 ПКУ, якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як їх постачання за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.Тобто ліквідація основних засобів за самостійним рішенням платника податків кваліфікується як їх постачання за звичайними цінами з відповідним нарахуванням податкових зобов'язань з ПДВ за ставкою 20 % та випискою (самому собі) податкової накладної у двох примірниках, обидва з яких залишаються у платника податків.
При цьому податкова накладна заповнюється так (див.
п. 8, п.п. 8.3 Порядку № 969 та консультацію податківців, розміщену в розділі 130.21 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПСУ: www.sta.gov.ua):— у верхній лівій частині оригіналу такої податкової накладної проставляється відповідна позначка «Х» та вказується тип причини «05»;
— у графах «Особа (платник податку) — покупець», «Місцезнаходження (податкова адреса) покупця», «Номер телефону» наводяться реквізити
продавця;— у графах «Індивідуальний податковий номер покупця» та «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» проставляється
нуль;— у графі 2 проставляється дата ліквідації основних засобів;
— у графі 3 наводиться номенклатура постачання основних засобів;
— у графі 4 указується одиниця виміру основних засобів — шт., кг, м, см, м куб., см куб., л тощо;
— у графі 5 наводиться кількість (обсяг, розмір) постачання основних засобів;
— у графі 6 указується ціна постачання об’єкта (одиниці) основних засобів без урахування ПДВ;
— у графі 7 наводиться обсяг постачання (база оподаткування) основних засобів, що підлягає обкладенню ПДВ за ставкою 20 %;
— у графі 11 відображається загальна сума коштів (з урахуванням ПДВ).
Зазначена податкова накладна заноситься до розділу I Реєстру виданих та отриманих податкових накладних у такому порядку (див.
пп. 9.1 — 9.7 Порядку № 1002 та консультацію податківців, розміщену в розділі 130.23 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПСУ: www.sta.gov.ua):— у графі 1 наводиться порядковий номер податкової накладної, що відповідає порядковому номеру запису в Реєстрі;
— у графі 2 фіксується дата виписування податкової накладної;
— у графі 3 указується порядковий номер податкової накладної, що відповідає номеру з графи 1;
— у графі 4 проставляється вид документа:
ПН05 — податкова накладна, виписана при ліквідації основних засобів за самостійним рішенням платника податків;— у графі 5 платник податків, який ліквідує основні засоби за самостійним рішенням, указує
своє найменування;— у графі 6 проставляється «
0»;— у графах 7 — 9 наводиться інформація про операцію з основними засобами (загальна сума, уключаючи ПДВ; база оподаткування; сума ПДВ).
Показники граф 8 і 9 розділу I Реєстру переносяться до рядка 1 (відповідно в колонки А і Б) декларації з ПДВ за звітний податковий період.
Розшифровка цієї суми наводиться в рядку «Інші» розділу I «Податкові зобов'язання» додатка 5 «Розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5)» до декларації з ПДВ.
Водночас з
п. 189.9 ПКУ є винятки. Так, згідно з абзацом другим цього пункту не нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ на вартість об’єкта основних виробничих або невиробничих засобів, що ліквідується, платник податків може, якщо:— об'єкт ліквідується у зв'язку з його знищенням або руйнуванням унаслідок дії обставин непереборної сили;
— така ліквідація здійснюється без згоди платника податків, у тому числі при викраденні основних засобів, що підтверджується відповідно до законодавства;
— платник податку надає податковому органу
відповідний документ про знищення, розбирання або перетворення об’єкта основних виробничих або невиробничих засобів в інший спосіб, унаслідок чого такий об'єкт не може використовуватися в майбутньому за первісним призначенням.Нагадаємо, що аналогічна норма містилася й у
п. 4.9 Закону про ПДВ. Як раніше, так і зараз, як підтвердні документи в такому разі ДПСУ розглядає типові первинні форми обліку основних засобів, що підтверджують відповідні операції (див. консультацію, розміщену в розділі 130.09 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПСУ: www.sta.gov.ua):— акти про списання основних засобів (типова форма № ОЗ-3 або № ОЗ-4);
— висновок експертної комісії про неможливість використання об’єкта основних засобів за первісним призначенням унаслідок невідповідності існуючим технічним або експлуатаційним нормам або неможливості здійснення ремонту.
У період дії
Закону про ПДВ податківці вимагали від платників податків подавати зазначені документи разом із декларацією з ПДВ за період, в якому здійснювалася ліквідація об’єкта та відповідно не нараховувалися податкові зобов'язання з ПДВ. Наразі свою позицію з цього питання вона не озвучувала. Хоча, на нашу думку, у наданні таких документів разом із декларацією немає необхідності. Вони повинні надаватися до податкового органу під час документальної перевірки на вимогу.Що стосується
сум «вхідного» ПДВ, які припадають на недоамортизовану частину об’єкта, що ліквідується, то свого часу податківці говорили про коригування таких сум. До такої думки вони, схоже, схиляються і зараз, про що свідчить їх консультація, розміщена в розділі 130.05 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПСУ: www.sta.gov.ua.Однак, на наш погляд, такі суми коригуватися не повинні. Це пояснюється тим, що об'єкт основних засобів було придбано підприємством для використання в господарській діяльності та саме під час використання в господарській діяльності він став непридатним.
Вважаємо, що списання основних засобів з об'єктивних обставин уже свідчить про те, що актив
повністю використано для виробничих цілей (у межах господарської діяльності), а отже, право на податковий кредит за таким активом у підприємства зберігається.У платників податків може виникнути і таке запитання: якщо «вхідний» ПДВ при придбанні основних засобів не відображався у складі податкового кредиту, то чи повинні при їх ліквідації нараховуватися податкові зобов'язання з ПДВ? Думаємо, що не повинні.
Річ у тім, що згідно з
абзацом «в» п.п. 14.1.191 ПКУ до постачання товарів прирівнюється будь-яка дія платника податків щодо матеріальних активів (безоплатна передача майна іншій особі; передача майна в межах балансу платника податків, що використовується в госпдіяльності для його подальшого використання в цілях, не пов'язаних з госпдіяльністю; передача в межах балансу платника податків майна, яке призначалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, звільнених від оподаткування або таких, що не підлягає оподаткуванню), якщо платник податків мав право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту при придбанні такого майна або його частини.А оскільки «вхідний» ПДВ при придбанні основних засобів у складі податкового кредиту не відображався, то ліквідація таких основних засобів
не є постачанням з позиції п.п. 14.1.191 ПКУ та відповідно не є об'єктом обкладення ПДВ.Сподіваємося, працівники податкового відомства з цим погодяться. У всякому разі те, що нарахування податкових зобов'язань з ПДВ при передачі товарів господарського призначення для невиробничого використання є своєрідною компенсацією раніше відображеного податкового кредиту за такими товарами, вони визнали самі (див. консультацію, розміщену в розділі 130.18 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПСУ: www.sta.gov.ua).
Часткова ліквідація об’єкта основних засобів
У разі списання окремої складової об’єкта основних засобів, що не впливає на здатність усього об’єкта в цілому виконувати свої функції, в обліку підприємства відображається
часткова ліквідація такого об’єкта.
Бухгалтерський облік
Бухгалтерський облік часткової ліквідації об’єкта основних засобів обумовлено в
пп. 14, 35 П(С)БО 7 і п. 46 Методрекомендацій № 561. Так, залишкова вартість основних засобів зменшується у зв'язку з частковою ліквідацією об’єкта. При цьому первісна (переоцінена) вартість об’єкта основних засобів та його знос зменшуються відповідно на суму первісної (переоціненої) вартості та зносу ліквідованої частини об’єкта. У такому разі первісна вартість частини, що ліквідується, визначається зазвичай пропорційно якомусь параметру (площі приміщення, обсягу виробленої продукції, відновлювальної вартості ліквідованої частини об’єкта основних засобів тощо).Якщо об'єкт основних засобів, частина якого ліквідується, піддавався раніше
дооцінці, то сума сальдо дооцінки (індексації), пропорційна вартості ліквідовуваної його частини, показується зменшенням додаткового капіталу (Дт 423 «Дооцінка активів») з одночасним збільшенням нерозподіленого прибутку (Кт 441 «Прибуток нерозподілений»). Це встановлено п. 46 Методрекомендацій № 561. Докладніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 62, с. 34.
Податковий облік
У докодексний період податківці переконували платників податків, що відносно часткової ліквідації основних фондів норми
п.п. 8.4.8 Закону про податок на прибуток не застосовуються (див. лист ДПАУ від 03.10.2008 р. № 20168/7/16-0217 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 82). Із цього випливало, що часткова ліквідація об’єкта основних фондів в податковому обліку не мала відображатися ні за об'єктами основних фондів групи 1, ні за об'єктами груп 2 — 4. Тобто об'єкт, хоча частково і вийшов з ладу, мав амортизуватися в податковому обліку у складі групи до кінця.Наразі працівники податкового відомства з цього приводу ще не висловлювалися, але припускаємо, що їх позиція залишиться такою самою. Це, звісно, не правильно.
На наш погляд, щодо таких витрат слід дотримуватися тих самих підходів, що і відносно витрат, пов'язаних з повною ліквідацією об'єктів основних засобів, у бухобліку. тобто включати їх до «податкових» витрат на підставі
п. 146.16, але за бухобліковими правилами пропорційно обраному параметру.
Операції з ТМЦ, що залишилися після ліквідації основних засобів
Бухгалтерський облік
Запасні частини, комплектуючі та інші відходи, що залишилися після ліквідації основних засобів у розпорядженні підприємства, обов'язково має бути зараховано на баланс за
первісною вартістю. Якщо на момент оприбуткування запасів неможливо достовірно визначити їх первісну вартість, вони можуть оцінюватися та відображатися за справедливою вартістю з подальшим коригуванням до первісної вартості (пп. 8, 9П(С)БО 9).
Під справедливою вартістю у
п. 4 П(С)БО 19 розуміється сума, за якою може бути здійснений обмін активу, або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.Інакше кажучи, зазначені запаси прибуткуються на баланс підприємства за вартістю, визначеною комісією, яка підписала акти за формами № ОЗ-3 або № ОЗ-4 (тобто
за вартістю можливої реалізації). Подальшу долю цих матеріальних цінностей підприємство визначає самостійно (використовувати для проведення ремонтних робіт, продати за ціною можливої реалізації, здати в утиль або на металобрухт).Надходження таких матеріальних цінностей у бухгалтерському обліку підприємства відображається у складі доходів відповідно до
п. 44 Методрекомендацій № 561. При цьому виконується бухгалтерський запис: Дт 209 «Інші матеріали» — Кт 746 «Інші доходи від звичайної діяльності».
Податковий облік
Податок на прибуток.
За роз'ясненнями працівників податкового відомства (див. консультацію, розміщену в розділі 110.09.01 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПСУ: www.sta.gov.ua та на с. 47 цього номера), якщо в разі ліквідації основних засобів підприємство отримує ТМЦ (запчастини), які може бути використано в господарській діяльності, а також реалізовано, то відповідно до п.п. 135.5.14 ПКУ у звітному періоді визнання таких запчастин активами їх вартість уключається до складу доходу, який ураховується при обчисленні об’єкта оподаткування.При реалізації запчастин, отриманих у результаті ліквідації об’єкта основних засобів, їх вартість має бути
включена до доходу в періоді переходу до покупця права власності на такі запчастини (п.п. 135.4.1 ПКУ).При цьому вартість таких запчастин, за якою вони раніше визнавалися активом (тобто вартість можливої реалізації),
уключається до складу витрат відповідно до п. 138.8 ПКУ як прямі матеріальні витрати.У звітності з податку на прибуток операції з ТМЦ, що залишилися після ліквідації основних засобів, на наш погляд, має бути відображено так:
— зарахування до складу доходу за вартістю можливого продажу — у рядку 03.27 Додатка IД до декларації з податку на прибуток;
— реалізація (перехід до покупця права власності на такі ТМЦ) — у рядку 02 декларації з податку на прибуток;
— відображення у складі витрат при реалізації (при переході до покупця права власності на такі ТМЦ) як прямих матеріальних витрат — у рядку 05.1.1 Додатка СВ до декларації з податку на прибуток.
Утім, деякі незалежні фахівці вважають, що при оприбуткуванні ТМЦ, отриманих у результаті розбирання (демонтажу) об’єкта основних засобів, не повинні відображатися «податкові» доходи, відповідно при реалізації цих ТМЦ їх вартість не повинна включатися до «податкових» витрат. Відображенню ж у податковому обліку підлягає лише дохід від реалізації таких ТМЦ.
На якому варіанті зупинитися, вибирати вам. Хоча, на нашу думку, варіант, запропонований податківцями, більше відповідає бухобліковим правилам відображення цієї операції.
Податок на додану вартість.
Згідно з п. 189.10 ПКУ якщо в результаті ліквідації необоротних активів отримано комплектуючі вироби, складові частини, компоненти чи інші відходи, які прибуткуються на матеріальних рахунках з метою їх використання в господарській діяльності платника податків, на такі операції не нараховуються податкові зобов'язання з ПДВ.Зрозуміло, що
при реалізації таких ТМЦ, отриманих у результаті ліквідації основних засобів, платник податків зобов'язаний буде за загальним правилом відобразити податкові зобов'язання з ПДВ за ставкою 20 % виходячи з тієї вартості, за якою їх було зараховано на баланс платника податків.Приклад 1.
Підприємство в жовтні 2011 року на підставі наказу керівника списує системний блок через поломку, що унеможливлює його подальше використання. Проведення ремонту (модернізації) цього об’єкта також недоцільно, що підтверджує висновок експертної комісії.Факт списання системного блока зафіксовано в Акті списання основних засобів (форма № ОЗ-3), який на вимогу може бути надано до податкового органу. У зв'язку з цим податкові зобов'язання з ПДВ при ліквідації цього об’єкта підприємство не нараховує.
У результаті ліквідації системного блока за рішенням комісії підприємства оприбутковані запасні частини, вартість яких визначена на рівні 80 грн.
Запасні частини в листопаді 2011 року реалізовано покупцю за 96 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 16 грн.).
Необхідні дані для прикладу наведемо в табл. 1.
Таблиця 1
Дані для прикладу 1
| Показник | Сума, грн. | |
| податковий облік | бухгалтерський облік | |
| Первісна вартість об’єкта основних засобів | 2900 | 2900 |
| Ліквідаційна вартість об’єкта основних засобів | 50* | 50 |
| * Ліквідаційна вартість об’єкта основних засобів, що не враховується у вартості, що амортизується, до «податкових» витрат не включається. | ||
| Вартість об’єкта основних засобів, що амортизується | 2850 | 2850 |
| Залишкова вартість об’єкта основних засобів | 475 | 525 |
| Сума нарахованої амортизації об’єкта основних засобів | 2375 | 2375 |
У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відображаються такими записами:
Таблиця 2
Ліквідація об’єкта основних засобів
| № з/п | Зміст господарської операції | Сума, | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | доходи | витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Ліквідація об’єкта основних засобів | ||||||
| 1 | Списано суму нарахованого зносу об’єкта основних засобів, що ліквідується | 2375 | 131 | 104 | — | — |
| 2 | Списано залишкову вартість об’єкта основних засобів, що ліквідується (2900 грн. - 2375 грн.) | 525 | 976* | 104 | — | 475** |
| * Якщо підприємство несе додаткові витрати у зв'язку з ліквідацією об’єкта основних засобів, то їх сума в бухгалтерському обліку списується в дебет субрахунку 976. У податковому обліку такі витрати включаються до витрат на підставі п. 144.2 ПКУ. | ||||||
| 3 | Віднесено на фінансовий результат витрати, пов'язані зі списанням об’єкта основних засобів | 525 | 793 | 976 | — | — |
| Надходження ТМЦ, що залишилися після ліквідації об’єкта основних засобів | ||||||
| 1 | Оприбутковано запасні частини, що залишилися після ліквідації об’єкта основних засобів, придатні для подальшого використання; відображено дохід від надходження таких ТМЦ | 80 | 209 | 746 | 80 | — |
| 2 | Віднесено на фінансовий результат дохід у зв'язку з надходженням запасних частин | 80 | 746 | 793 | — | — |
| Реалізація ТМЦ, що залишилися після ліквідації об’єкта основних засобів | ||||||
| 1 | Відвантажено покупцю запасні частини, що залишилися після ліквідації об’єкта основних засобів; відображено дохід від реалізації запасних частин | 96 | 377 | 712 | 80 | 80 |
| 2 | Відображено суму податкових зобов'язань з ПДВ у складі вартості відвантажених покупцю запасних частин | 16 | 712 | 641/ПДВ | — | — |
| 3 | Списано собівартість реалізованих запасних частин | 80 | 943 | 209 | — | — |
| 4 | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — дохід від реалізації запасних частин | 80 | 712 | 791 | — | — | |
| — собівартість реалізованих запасних частин | 80 | 791 | 943 | — | — | |
| 5 | Надійшли кошти в оплату реалізованих запасних частин | 96 | 311 | 377 | — | — |
Отримання страхового відшкодування за пошкодження об’єкта основних засобів
Нагадаємо, що
страхове відшкодування є страховою виплатою, яка здійснюється страховиком у межах страхової суми за договором майнового страхування та страхування відповідальності при настанні страхового випадку. Його розмір згідно зі ст. 9 Закону про страхування не може перевищувати розміру прямого збитку, понесеного страхувальником.Сума страхового відшкодування визначається залежно від частки власної участі страхувальника в компенсації збитків (франшизи), якщо це встановлено умовами договору страхування.
Під франшизою
Закон про страхування розуміє частину збитків, що не компенсується страховиком відповідно до договору страхування. Розмір франшизи встановлюється залежно від умов страхування та визначається або у відсотках від страхової суми, або в абсолютному розмірі.Якщо в договорі
не передбачена франшиза, при настанні страхового випадку страхувальник може розраховувати на страхове відшкодування в повному обсязі своїх збитків (зрозуміло, якщо вони не перевищують страхову суму, установлену договором страхування).У ситуації, коли договір страхування
передбачає франшизу, виплата страхового відшкодування відбувається так:— якщо розмір збитків, заподіяних застрахованому об’єкту,
менше встановленої суми франшизи, такі збитки не відшкодовуються;— якщо розмір збитків
перевищує розмір франшизи, то страхове відшкодування виплачується в повному обсязі, але за вирахуванням франшизи.Виплата такого відшкодування за договором страхування здійснюється на підставі
страхового акта (аварійного сертифіката), що складається страховиком або уповноваженою ним особою (аварійним комісаром) за формою, що визначається страховиком. Ці правила встановлено ст. 25 Закону про страхування та пп. 11 і 16 — 21 Положення про аварійних комісарів.Розмір матеріальної шкоди, на підставі якої визначається розмір страхових виплат, установлюється
шляхом проведення відповідної експертизи. Наприклад, розмір збитків у зв'язку з настанням страхового випадку щодо транспортних засобів визначається експертами на підставі Методики № 142/5/2092. Згідно з п. 2.4 цієї Методики вартість матеріального збитку (реальні збитки) визначається як вартісне значення витрат, які несе власник у разі пошкодження або розукомплектування колісного транспортного засобу, з урахуванням фізичного зносу та витрат, які несе або може понести власник для відновлення свого порушеного права користування колісним транспортним засобом (втрати товарної вартості).
Бухгалтерський облік
Отримане від страховика страхове відшкодування визнається
доходом підприємства відповідно до п. 19 П(С)БО 15.Можна запропонувати два варіанти відображення суми страхового відшкодування у складі доходів:
1) сума страхового відшкодування відображається у складі
надзвичайних доходів із застосуванням субрахунку 751 «Відшкодування збитків від надзвичайних подій». Цей варіант є базовим і його застосування буквально випливає з Інструкції № 291. Заснований він на тому, що страховий випадок розглядається як надзвичайна подія. А відповідно до п. 4 П(С)БО 3 надзвичайними вважаються події, які відрізняються від звичайної діяльності підприємства та не передбачається, що вони повторюватимуться періодично або в кожному подальшому звітному періоді;2) сума страхового відшкодування відображається у складі
доходів від операційної діяльності та обліковується на субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності». Цим варіантом доцільно користуватися, якщо виходити з того, що в контексті стихійних лих та техногенних катастроф не кожний страховий випадок, наприклад, викрадення майна або його пошкодження в результаті аварії з можливістю подальшого відновлення, належить до надзвичайних подій. Водночас така подія відокремлюється від звичайної діяльності підприємства і її можна розглядати як операційну діяльність.
Податковий облік
Податок на прибуток.
За правилом, установленим абзацом другим п.п. 140.1.6 ПКУ, якщо умови страхування передбачають виплату страхового відшкодування на користь платника податків — страхувальника, то такий платник податків уключає:— застраховані збитки, понесені ним у зв'язку з веденням господарської діяльності, —
до своїх витрат у податковому періоді понесення цих збитків (рядок 06.5.16 Додатка ІВ до декларації з податку на прибуток— у межах залишкової вартості, що амортизується, об'єкта основних засобів. Якщо сума застрахованого збитку більше, ніж ця вартість, то різниця відображається у рядку 06.5.37 Додатка ІВ);— будь-які суми страхового відшкодування цих збитків —
до доходів у податковому періоді отримання цих сум (рядок 03.21 Додатка ІД до декларації з податку на прибуток).На нашу думку, сума застрахованих збитків, понесених платником податків із зв'язку з настанням страхового випадку, зазначена у страховому акті (аварійному сертифікаті), уключається до його витрат
у повному обсязі, незважаючи на те що договором страхування може бути передбачена франшиза і страхове відшкодування йому виплачується за вирахуванням франшизи. А от до доходів платника-страхувальника потрапляє сума страхового відшкодування саме за вирахуванням франшизи.Однак податківці із цього приводу стабільно дотримуються іншої думки: оскільки франшиза — це частина збитків, що не компенсуються страховиком, то в податковому обліку страхувальника сума франшизи не відображається (див., зокрема, консультації, розміщені в журналі «Вісник податкової служби України», 2002, № 33, с. 11, а також у розділах 11.07.12 і 110.09.01 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПСУ: www.sta.gov.ua).
Отже, вони вважають, що в разі отримання платником податку — страхувальником страхового відшкодування за пошкодження об’єкта основних засобів сума такого страхового відшкодування включається до складу доходів платника за податковий період її отримання. А до складу витрат такого платника включається сума застрахованих збитків, що дорівнює сумі страхового відшкодування, наведеній у розрахунку до страхового акта, яка визначається як різниця між сумою матеріального збитку та франшизою.
Такий підхід справедливим назвати не можна, адже розмір збитку, заподіяного страхувальнику при настанні страхового випадку, чітко фіксується у страховому акті (аварійному сертифікаті), що встановлено
п. 16 Положення про аварійних комісарів.І ще один момент. При отриманні підприємством відшкодування заподіяних збитків за зруйновані (пошкоджені, знищені) об'єкти основних засобів
від винних осіб слід мати на увазі, що не включаються до доходів:— суми коштів або вартість майна, отримані платником податку як компенсація (відшкодування) за примусове відчуження державою іншого майна платника податку у випадках, передбачених законом (
п.п. 136.1.4 ПКУ);— суми коштів або вартість майна, отримані платником податку за рішенням суду або в результаті задоволення претензій у порядку, установленому законом, як компенсація прямих витрат або збитків, понесених таким платником податку в результаті порушення його прав та інтересів, що охороняються законом, а також суми відшкодування немайнового збитку за рішенням Європейського суду,
якщо їх не було віднесено таким платником податку до складу витрат або відшкодовано за рахунок коштів страхових резервів (п.п. 136.1.5 ПКУ).
Податок на додану вартість.
Згідно з п.п. 196.1.3 ПКУ операції з надання послуг зі страхування, співстрахування або перестрахування особами, які мають ліцензію на здійснення страхової діяльності відповідно до закону, а також пов'язаних з такою діяльністю послуг страхових (перестрахових) брокерів та страхових агентів не є об'єктом обкладення ПДВ. Тому сума страхового відшкодування не обкладається ПДВ.Приклад 2.
Підприємство «Промінь» уклало зі страховою компанією договір добровільного майнового страхування, згідно з яким застраховано легковий автомобіль, що використовується в господарській діяльності підприємства.Страхова сума за договором страхування — 90000 грн. Сума франшизи становить 1800 грн.
Унаслідок аварії, що сталася у вересні 2011 року, цей транспортний засіб було пошкоджено і він не підлягає відновленню.
Розмір збитків у зв'язку з настанням страхового випадку визначено страховою компанією на рівні 76000 грн., що зафіксовано у страховому акті.
Страхова компанія на підставі страхового акта в жовтні 2011 року виплатила підприємству страхове відшкодування в сумі 73200 грн. (за вирахуванням суми франшизи).
Необхідні дані для прикладу наведемо в табл. 3.
Таблиця 3
Дані для прикладу 2
| Показник | Сума, | |
| податковий облік | бухгалтерський облік | |
| Первісна вартість об’єкта основних засобів | 96000 | 96000 |
| Ліквідаційна вартість об’єкта основних засобів | 1000* | 1000 |
| * Ліквідаційна вартість об’єкта основних засобів, яка не враховується у вартості, що амортизується, до «податкових» витрат не включається. | ||
| Вартість об’єкта основних засобів, що амортизується | 95000 | 95000 |
| Залишкова вартість об’єкта основних засобів | 76000 | 77000 |
| Сума нарахованої амортизації об’єкта основних засобів | 19000 | 19000 |
У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відображаються такими записами:
Таблиця 4
Отримання страхового відшкодування за пошкоджений об'єкт основних засобів
| № з/п | Зміст господарської операції | Сума, | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | доходи | витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Вересень 2011 року | ||||||
| 1 | Відображено дохід на підставі страхового акта при настанні страхового випадку | 73200 | 375 | 751 (719) | — | — |
| 2 | Списано знос пошкодженого об’єкта основних засобів | 19000 | 131 | 105 | — | — |
| 3 | Списано залишкову вартість об’єкта основних засобів | 77000 | 993 (949) | 105 | — | 76000* |
| * Хоча розмір збитків, що визначені страховою компанією, становить 75000 грн., підприємство у цьому випадку включає до «податкових» витрат 76000 грн. (залишкову вартість, що амортизується, об'єкта основних засобів). Зробити це дозволяє п. 146.16 ПКУ. | ||||||
| 4 | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — суму доходу на підставі страхового акта при настанні страхового випадку | 73200 | 751 (719) | 794 (791) | — | — | |
| — суму збитків у зв'язку з пошкодженням об’єкта основних засобів | 77000 | 794 (791) | 993 (949) | — | — | |
| Жовтень 2011 року | ||||||
| 1 | Отримано страхове відшкодування від страхової компанії | 73200 | 311 | 375 | 73200 | — |
