Командировка: общие вопросы
Наверное, не найдется такого предприятия, на котором бы периодически не возникала необходимость направить того или иного работника в другой населенный пункт для выполнения служебного задания. Законодательные изменения, произошедшие за последние несколько месяцев, не могли не затронуть и столь, казалось бы, привычные командировочные вопросы.
Елена УВАРОВА, юрист Издательского дома «Фактор»
Направляем работника в командировку: каким документом руководствоваться?
Прежде всего, как и раньше, для работодателя будут обязательными предписания
КЗоТ в части регулирования трудовых взаимоотношений с работником. Ответы на «налогово-командировочные» вопросы следует искать в НКУ. Это та законодательная база, из которой следует исходить работодателям, направляющим своих сотрудников в командировку, либо тем, которые планируют совершить служебную поездку самостоятельно.А вот статус привычной всем
Инструкции № 59 с недавних пор изменился (см. «Служебная командировка: новые правила» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 29). Напомним, после внесения в нее изменений приказом № 362 она перестала быть обязательной для хозрасчетных предприятий, поскольку теперь распространяется только на командировки работников органов государственной власти, предприятий, учреждений и организаций, полностью либо частично финансируемых за счет бюджетных средств. Это, разумеется, не означает, что под служебной командировкой теперь следует понимать только поездки «бюджетников», а поездки работников других юридических лиц и работников физлиц-предпринимателей для выполнения служебного поручения вне места их постоянной работы командировками считать нельзя.Следует сказать, что и сами налоговые органы признают, что
Инструкция № 59, изложенная в редакции приказа № 362, имеет для предприятий, учреждений и организаций, которые не финансируются за счет бюджетных средств, лишь справочный (рекомендательный) характер (см. соответствующую консультацию под кодом 110.07.14 из Единой базы налоговых знаний (ЕБНЗ), размещенной на официальном сайте ГНАУ).Несмотря на такую необязательность
Инструкции № 59, в связи с тем, что в других нормативно-правовых актах, касающихся командировок, в том числе в КЗоТ и НКУ, само их понятие не раскрыто, а регулирование самых разнообразных командировочных вопросов на законодательном уровне крайне скупо, на наш взгляд, на практике работодателям в качестве ориентира следует использовать положения Инструкции № 59 как наиболее близкого по своему содержанию к регулируемым отношениям акта.В то же время это не означает, что предприятия должны слепо следовать каждой норме
Инструкции № 59. При необходимости они могут отклоняться от ее предписаний. Как нам видится, наиболее оптимальный вариант — разработать на предприятии с оглядкой на Инструкцию № 59 внутреннее положение о командировках и согласовать его с трудовым коллективом (либо с его представителями в лице профсоюза) как приложение к коллективному договору (при его наличии на предприятии). Примерно такие же рекомендации в своих неофициальных консультациях дают сотрудники Минфина. В противном случае, на наш взгляд, у проверяющих как из инспекций по труду, так и из налоговой будет куда больше оснований при разрешении тех или иных вопросов ссылаться на Инструкцию № 59, что далеко не всегда может быть на руку налогоплательщикам.
Какие поездки можно считать командировкой?
Традиционно, служебной командировкой считается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок в другой населенный пункт для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Именно такое определение служебной командировки приведено в
Инструкции № 59 и отклоняться от него в своих внутренних положениях у предприятия оснований нет.Из указанного выше определения командировки можно вывести определенные ее признаки. На каждом из них остановимся отдельно.
1. В поездку, по общему правилу, направляется работник предприятия
В командировку могут быть направлены не только постоянные, но и временные сотрудники организации, сезонные работники, а также лица, работающие по совместительству или неполное рабочее время.
Несколько слов
о нюансах командирования совместителей. Действующее законодательство не содержит никаких ограничений относительно возможности командирования указанных лиц. Следовательно, работник-совместитель также может быть направлен в командировку, причем как с основного места работы, так и с работы по совместительству (или одновременно с двух предприятий). При командировании работника одновременно с «основного» и «неосновного» предприятий заработок сохраняется за ним на обеих должностях, а расходы для возмещения командировочных расходов распределяются между предприятиями, направлявшими работника в командировку, по соглашению между ними. Если же служебное задание выполняется работником в интересах и по поручению только одного предприятия, то на время командировки такого совместителя оплата труда за ним сохраняется только на том предприятии, которое его командировало, с учетом требований ст. 121 КЗоТ.Следует сказать, что нормы
КЗоТ, касающиеся командировок, безусловно, могут распространяться исключительно на поездки лиц, состоящих с предприятием в трудовых отношениях. Но для целей налогообложения «командировочные» нормы подлежат также применению и при поездках учредителей и членов руководящих органов предприятия. И хотя упоминания об этой возможности в действующей редакции Инструкции № 59 нет (как, впрочем, не было и в прежней), такой подход закрепился на практике уже давно. Раньше, как мы помним, он базировался на положениях п.п. 5.4.8 Закона о налоге на прибыль, согласно которому в валовые расходы налогоплательщика разрешено было включать расходы на командировки физических лиц, которые находятся с ним в трудовых отношениях или являются членами его руководящих органов. С этим подходом соглашался, в частности, Минфин (см. письма от 16.10.2003 г. № 31-03173-07-29/3846 и от 23.03.2006 г. № 31-26030-12-29/6045), причем дополнительные требования о наличии у предприятия трудовых отношений с такими лицами не выдвигались.На сегодня в
НКУ содержится аналогичная норма (см. п.п. 140.1.7 ), согласно которой при определении объекта налогообложения учитываются расходы на командировки физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с таким плательщиком налога либо являющихся членами руководящих органов плательщика налога.О каких именно лицах идет речь? Согласно
ст. 89 ХКУ управление деятельностью хозяйственного общества осуществляют его органы и должностные лица, состав и порядок избрания (назначения) которых определяются в зависимости от вида общества, а в определенных законом случаях — участники общества (надо полагать, через общее собрание хозобщества, которое является его высшим органом). Должностными лицами общества признаются председатель и члены исполнительного органа, председатель ревизионной комиссии (ревизор), а в случае создания совета общества (наблюдательного совета) — председатель и члены этого совета.Таким образом, все перечисленные выше лица (
председатель и члены правления, наблюдательного совета, председатель ревизионной комиссии, участники) в соответствии с законодательством являются членами руководящих органов плательщика налога. Следовательно, их направление в другую местность должно рассматриваться как служебная командировка, а расходы на такую командировку могут быть учтены в составе «налоговых» расходов.К сожалению, налоговики продолжают подходить к рассматриваемому вопросу достаточно избирательно. В одной из консультаций, размещенных на официальном сайте ГНАУ в Единой базе налоговых знаний (ЕБНЗ) под кодом 110.07.14, указывается, что отнести на уменьшение налогооблагаемой прибыли можно расходы на командировку не любого участника хозобщества, а только если такой участник находится с обществом в трудовых отношениях или является председателем либо членом
исполнительного органа.Отметим, что ничего подобного насчет обязательности существования трудовых отношений членов руководящих органов плательщика налога с предприятием в
НКУ нет (в отличие от необходимости наличия таких отношений с остальными физлицами, направляемыми в командировку, которые не являются членами руководящих органов). Более того, там не употребляется и термин «исполнительный орган», который является более узким по смыслу, нежели «руководящие органы».Например, согласно
ст. 62 Закона о хозобществах в обществе с ограниченной ответственностью создается исполнительный орган: коллегиальный (дирекция) или единоличный (директор), который решает все вопросы деятельности общества, за исключением принадлежащих к исключительной компетенции общего собрания участников. Однако физлицу — участнику ООО, чтобы считаться членом руководящих органов общества, не обязательно быть членом исполнительного органа такого общества, поскольку любой из участников является членом высшего органа ООО — общего собрания и, значит, может быть направлен в командировку.Что касается
направления в командировку физического лица, выполняющего на предприятии работы по договорам гражданско-правового характера, то в этом случае такой возможности действующее законодательство не предоставляет. Все дело в принципиальном различии статуса работника, т. е. лица, работающего на предприятии и исполняющего обязанности согласно трудовому договору (контракту), и лица, выполняющего на предприятии работы по гражданско-правовому договору (например, по договору подряда). На такие различия мы указывали в статье, опубликованной в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 1, с. 15.Главным из них в рассматриваемом контексте является то, что для первого из них процесс трудовой деятельности урегулирован трудовым законодательством, в частности
КЗоТ, а для второго — гражданским законодательством. Статьей 121 КЗоТ, которая как раз и гарантирует предоставление работникам предприятий компенсационных выплат в связи со служебными командировками, возмещение расходов в связи с поездками лицам, работающим на основании гражданско-правовых договоров, не предусмотрено (см. упоминавшееся ранее письмо Минфина от 23.03.2006 г. № 31-26030-12-29/6045).Таким образом, получается, что предприятие может направлять физлиц, работающих по гражданско-правовым договорам, в другие населенные пункты для выполнения задания руководителя. Однако при этом такие поездки служебными командировками считаться не будут, а
расходы, понесенные такими физлицами в поездке, по нормам, установленным КЗоТ для командировок, возмещению не подлежат. В данном случае такие расходы придется компенсировать в составе вознаграждения, которое будет выплачиваться по условиям гражданско-правового договора, с соответствующим их налогообложением.Направить своих наемных лиц в командировку может и физическое лицо — предприниматель. В этом случае применяются все общие положения о командировках. А вот оформить командировку «на себя» у предпринимателя нет возможности. Включить в расходы в общем порядке он может лишь затраты, понесенные на поездку с деловой целью (например, на проезд) и подтвержденные первичными документами.
2. Поездка работника связана с посещением другого населенного пункта не по месту постоянной работы
Местом постоянной работы считается то подразделение, работа в котором оговорена трудовым договором (контрактом). Таким образом, поездка с целью выполнения служебного задания, предполагающая посещение населенного пункта не по месту нахождения того подразделения предприятия, работа в котором оговорена трудовым договором, будет считаться командировкой.
Командировками
считаются также поездки работников по распоряжению руководителя головного предприятия в филиал (из одного филиала в другой) или наоборот (при условии, что филиалы предприятия или головное предприятие и филиал находятся в разных населенных пунктах). Подробнее на эту тему можно прочитать в статьях «Работа на расстоянии: какие вопросы возникают, если работник и работодатель находятся в разных населенных пунктах» («Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 56) и «Командировка сотрудника, который живет и работает в другом городе, в центральный офис» («Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 100).Возможны и командировки надомников, с которыми ввиду специфики трудовых отношений целесообразно заключить письменный трудовой договор, в котором следует оговорить, что рабочее место надомника находится по месту его проживания.
А вот что касается такого признака, как поездка
в другой населенный пункт, то в условиях необязательности для предприятий Инструкции № 59 у них может возникнуть соблазн считать командировкой поездки, в том числе в пределах населенного пункта. На наш взгляд, оснований для этого действующее законодательство не дает. И дело даже не в том, что Инструкция № 59 отрицает возможность признания таких поездок командировками. Тут вопрос в другом: если обратиться к предписаниям КЗоТ и соответствующим нормам НКУ, которые исходят из понимания командировки как поездки, требующей возмещения расходов на проезд, питание и других затрат, связанных с ненахождением работника по месту постоянной работы, становится понятно, что речь идет о поездках в другой населенный пункт.Однако не любая поездка работника в другой населенный пункт будет считаться командировкой. Речь идет о
служебных поездках работников, постоянная работа которых проходит в пути или имеет разъездной (передвижной) характер, если иное не предусмотрено законодательством, коллективным договором, трудовым договором (контрактом) между работником и собственником (или уполномоченным им лицом/руководителем).Следует отметить, что понимание того, какие работы можно считать носящими разъездной (передвижной) характер, у Минтруда и судов не одинаковое. Так, Минтруда настаивает на том, что если поездки работника осуществляются им в пределах установленного рабочего времени, такая работа не может считаться носящей разъездной характер и каждая поездка должна оформляться как командировка (см.
письмо Минтруда от 27.01.2008 г. № 5/13/116-08 ). Суды подходят к данному вопросу менее формально, считая достаточным для того, чтобы считать характер работы разъездным (передвижным), осуществление работником своих трудовых обязанностей преимущественно не на постоянном рабочем месте, а путем систематических поездок как в пределах населенного пункта, так и за его пределы. Главное требование, которое необходимо соблюсти, — оговорить в трудовом договоре с работником, что его работа будет носить разъездной (передвижной) характер. Кроме того, соответствующее положение может быть включено в коллективный договор с указанием перечня должностей и профессий, работа по которым на предприятии постоянно проходит в дороге и имеет разъездной (передвижной) характер. Если такие условия соблюдаются, служебные поездки работника не будут считаться командировкой. На предприятии устанавливаются надбавки к тарифным ставкам и должностным окладам и возмещаются затраты на проезд и проживание. При этом предприятие свободно в определении перечня работ, должностей, профессий, работы в пределах которых считаются носящими разъездной (передвижной) характер (письмо Минтруда от 13.09.2006 г. № 905/13/84-06). Размер надбавок устанавливается в коллективном договоре и (или) в индивидуальном трудовом договоре с работником. Однако если раньше предельный размер надбавок не мог превышать предельные нормы затрат, установленные в постановлении Кабмина от 23.04.99 г. № 663 для командировок в пределах Украины, то теперь, в условиях отсутствия утвержденных норм затрат на командировки для хозрасчетных предприятий, следует исходить из того размера, который предприятие установит в своих внутренних документах. Соблюдение перечисленных выше условий позволит предприятию отнести затраты, связанные с поездками работников в другие населенные пункты, в расходы (см. письма ГНАУ от 14.05.2007 г. № 4639/6/17-0716, от 21.05.2007 г. № 4890/6/17-0716, № 10029/7/17-0717).
3. Поездка осуществляется по распоряжению руководителя предприятия для выполнения служебного поручения
Прежде чем сотрудник уедет в командировку, работодатель оформляет приказ (распоряжение) о направлении работника (работников) в командировку. Приказ может быть составлен в произвольной форме.
Как правило, составляется приказ (распоряжение) работником кадровой службы, подписывается руководителем организации или уполномоченным им на это лицом.
В приказе (распоряжении) указываются:
— фамилия и инициалы командируемого лица, его профессия (должность), структурное подразделение;
— место назначения (страна, город, организация, куда командируется работник);
— срок командировки;
— цель командировки и основание (служебное задание или другой документ).
Если необходимо, указываются источники оплаты сумм командировочных расходов, другие существенные условия направления в командировку.
С приказом под роспись знакомится работник.
Документ представляется на подпись в одном экземпляре. Затем делается столько копий приказов (распоряжений), сколько необходимо по схеме документооборота предприятия. Крупные предприятия обычно оформляют несколько экземпляров: один — для руководителя (канцелярии), второй — для отдела кадров, третий — для бухгалтерии, четвертый — для структурного подразделения, в котором работает командированное лицо. Кроме того, отдельным экземпляром приказа о направлении работника в командировку необходимо обеспечить самого работника для того, чтобы в гостиничный счет не был включен турсбор (см. «Туристический сбор в гостиничном счете» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 41). На наш взгляд, для этих целей вполне будет достаточно копии приказа (которой работник сможет подтвердить свой «командировочный» статус). Но не исключено, что на практике гостиницы, желая перестраховаться, будут просить предоставить им документ с мокрой печатью и живыми подписями.
Приведем пример приказа.
Внутренним положением о командировках может быть также предусмотрено
оформление служебного задания. Кроме того, такой документ как служебное задание, хотя его составление законодательством и не требуется (за исключением загранкомандировок работников учреждений, финансируемых за счет бюджетных средств), может сослужить добрую службу предприятию при обосновании включения затрат на командировку в расходы. Какой-либо типовой формы для составления служебного задания нет, поэтому предприятие может его составлять в произвольной форме.Если в командировке работнику необходимо будет пользоваться городским транспортом общего пользования, то соответствующий маршрут должен быть согласован с руководителем. Но поскольку заранее все точки по маршруту передвижения чаще всего неизвестны, примерную форму маршрута работнику следует взять в командировку, заполняя ее по мере передвижения. После возвращения уже заполненный маршрут будет предоставлен работодателю для согласования. В форму маршрута целесообразно включить такие пункты:
— дата;
— место отправления;
— время отправления;
— пункт назначения;
— время прибытия;
— адрес места назначения;
— время в пути;
— примечания.
4. Поездка ограничена определенным сроком
Как уже отмечалось, и
НКУ, и КЗоТ используют термин «командировка» и при этом не дают его определения. Такой пробел нельзя рассматривать как возможность предприятиям самостоятельно определять, какие поездки следует считать командировками, а какие нет. В связи с этим предприятиям в любом случае необходимо исходить из тех критериев, которые приведены в Инструкции № 59 как признаки командировки (поездка по распоряжению работодателя в другой населенный пункт для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы). Один из таких критериев — длительность поездки . Согласно абз. второму п. 1 раздела ІІ Инструкции № 59 срок командировки в пределах Украины определяется руководителем либо его заместителем и не может превышать 30 календарных дней (за некоторыми исключениями, в частности командировка работников, направляемых для выполнения монтажных, наладочных, ремонтных и строительных работ, не должна превышать срока строительства объектов), для загранкомандировок — 60 календарных дней, за исключением случаев, предусмотренных Кабмином.По нашему мнению, в случае направления работника в другую административно-территориальную единицу для выполнения служебного задания по распоряжению работодателя на срок более 30 календарных дней может рассматриваться как перевод работника на работу в другую местность. Правда, даже авторы Научно-практического комментария к законодательству Украины о труде признают, что сегодня законодательство о труде не дает достаточных критериев для разграничения перевода на другую работу и командировку (см. Науково-практичний коментар до законодавства України про працю. — 12-те вид., перероб. і доп. — Х.: Фактор, 2010. — с. 171).
В случае если поездка будет квалифицирована проверяющими как перевод, то, во-первых, обязательным является согласие сотрудника на такой перевод; во-вторых, предприятие должно выполнить требования
ст. 120 КЗоТ, предусматривающей гарантии и компенсации при переезде на работу в другую местность. Так, в частности, работники имеют право на возмещение расходов, связанных с переездом в другую местность. Им выплачивается стоимость проезда (самого сотрудника и при необходимости членов его семьи), расходы по перевозке имущества, суточные за время пребывания в дороге, единоразовая помощь на самого сотрудника и на каждого члена его семьи, который переезжает вместе с ним, заработная плата за дни сбора в дорогу и обустройства на новом месте проживания, но не более шести дней, а также за время пребывания в дороге.Соответственно направление сотрудника для выполнения служебного задания в другой местности, оформленное как командировка, а не как перевод в другую местность, может быть квалифицировано как нарушение трудового законодательства с применением к должностным лицам предприятия административного штрафа в размере от 510 до 1700 грн. (
ст. 41 КоАП). Кроме того, не исключено, что выявленное нарушение послужит основанием для проведения фактической проверки налоговыми органами.Еще один вопрос, дискутирующийся с начала этого года: вопрос о включении (либо невключении) дней отбытия в командировку и прибытия из нее в срок командировки.
Тут аргументы аналогичны.
НКУ и КЗоТ говорят о суточных расходах, но при этом правил исчисления суток, за которые они выплачиваются, не приводят.Со вступлением в силу
НКУ некоторыми специалистами стала высказываться позиция, согласно которой под сутками для целей применения налогового законодательства следует понимать 24 часа. Следовательно, при таком подходе, если работник уезжает в командировку, скажем, в пять утра, находится в служебной поездке полных (от 0 часов до 24 часов) шесть дней и после этого возвращается из командировки, к примеру, в 10 утра, выплате будут подлежать суточные только за семь дней (т. е. за семь полных суток продолжительностью по 24 часа).На наш взгляд, как и раньше,
определение количества дней командировки для выплаты суточных осуществляется с учетом дня выбытия в командировку и дня прибытия к месту постоянной работы, которые засчитываются как два дня. Законодатель, говоря о суточных, под сутками понимает не промежуток времени в 24 часа, а календарный день, полный либо неполный. В поддержку указанного вывода говорит и тот факт, что с 1 августа 2011 года более корректно сформулирован абзац четвертый п.п. 140.1.7 НКУ, касающийся суточных. Предыдущая его редакция, действовавшая до внесения соответствующих изменений Законом № 3609, давала повод для двоякого толкования. Теперь в нем указывается, что в «налоговые» расходы в предельном размере (не более чем 0,2 размера минимальной зарплаты — для командировок по Украине и не более чем 0,75 минзарплаты — для загранкомандировок) включаются суточные из расчета «за каждый календарный день» командировки, а не «за сутки» — как в этом подпункте указывалось прежде (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 65, с. 16).Итак, поскольку днем выезда в командировку считается дата отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства от места постоянной работы командированного, а днем возвращения — дата прибытия указанного транспортного средства к месту постоянной работы, то при отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 0 часов и позднее — последующие сутки. Если станция, пристань или аэропорт находятся за чертой населенного пункта, учитывается время, необходимое для проезда до станции, пристани или аэропорта. Аналогично определяется день приезда работника к месту постоянной работы.
Например, согласно железнодорожным билетам дата отправления поезда — 27 сентября 2011 года в 0.05, а дата прибытия — 29 сентября в 23.50. Станция находится в черте населенного пункта. Посадка на поезд началась 26 сентября в 23.30. Датой выезда работника в командировку будет вторник, 27 сентября, а датой приезда — четверг, 29 сентября. Срок командировки составит три дня.
Если же, к примеру, железнодорожная станция находится за чертой населенного пункта, к которой командированный работник добирается автобусом пригородного сообщения, то в аналогичном примере датой выезда работника в командировку будет считаться понедельник, 26 сентября, а датой прибытия — пятница, 30 сентября. Срок командировки составит пять дней.
Вопрос о явке сотрудника на работу в день выезда в командировку и в день приезда из командировки решается по договоренности с работодателем.
Кого нельзя направить в командировку?
Прежде чем направить работника в командировку, работодателю необходимо убедиться, что работник не относится к той категории лиц, в отношении которых установлен запрет на направление в служебные поездки.
Ограничения в отношении возможности направить работника в командировку
| № п/п | Категории лиц | Статья КЗоТ
| Комментарий |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | Беременные женщины и женщины, имеющие детей | Статья 176 | Для данной категории установлен полный запрет на командировки. Это означает, что, даже заручившись заявлением сотрудницы о ее желании поехать в командировку, работодатель не может направить ее в служебную поездку. В противном случае к его должностным лицам может быть применен штраф по ст. 41 КоАП в размере от 510 до 1700 грн. |
| 2 | Женщины, имеющие детей в возрасте от 3 лет до 14 лет | Статья 177 | Могут быть направлены в командировку при соблюдении следующих условий: |
| 3 | Отцы, воспитывающие детей без матери (в том числе в случае длительного пребывания матери в лечебном заведении), а также опекуны (попечители), приемные родители | Статья 1861 | На указанную категорию лиц распространяются гарантии, аналогичные приведенным в п. 1 и п. 2 таблицы, в зависимости от возраста ребенка |
| * При этом ознакомление с указанным правом может быть произведено посредством: — направления работнику уведомления; — включения формулировки, подтверждающей факт ознакомления работника с его правом на отказ от направления в командировку, в заявление с выражением согласия; — введения в унифицированную форму приказа о направлении в командировку дополнительного реквизита «Отметка об ознакомлении с правом на отказ от направления в служебную командировку в соответствии с КЗоТ». | |||
Для других категорий работников необоснованный отказ от командировки может быть расценен работодателем как дисциплинарный проступок с применением такого взыскания, как выговор. Если же подобные дисциплинарные нарушения будут иметь систематический характер, то могут служить основанием для увольнения (см. «Может ли работник отказаться от командировки?» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 36-37; см. также п. 3 письма Минтруда от 29.05.2007 г. № 134/06/187-07 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, спецвыпуск № 11). Обоснованным может быть признан отказ от командировки только в том случае, если выполнение служебного задания не охватывается трудовыми обязанностями работника либо в заключенном с ним договоре есть прямая норма, оговаривающая, что он не может быть направлен в служебную поездку в другой населенный пункт.
