Получаем аванс на командировку и отчитываемся
Направляя работника в командировку, работодатель обязан обеспечить его авансом. По возвращении из командировки работник должен отчитаться по расходам, понесенным им в связи с командировкой, предоставив авансовый отчет. О том, как правильно заполнить такой отчет, в какие сроки он предоставляется, а также какая ответственность предусмотрена за нарушение сроков подачи отчета и сроков сдачи неизрасходованной наличности, читайте в данной статье.
Лилия УШАКОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Аванс на командировку
Статьей 121 КЗоТ
определены: обязанность работодателя обеспечить работников, направляемых в командировку, денежными средствами в виде аванса, и право работников на возмещение понесенных ими расходов и получение других компенсаций в связи со служебными командировками.На
обязательность выдачи аванса работнику, направляемому в командировку, указывают и положения п. 5 постановления № 98 и п. 5 разд. I, п. 11 разд. II Инструкции № 59, согласно которым предприятия, учреждения, организации должны обеспечивать командируемых работников средствами в виде аванса для осуществления текущих расходов.Сумму аванса
работодатель определяет самостоятельно с учетом суточных расходов, расходов на оплату проезда и наем жилого помещения командируемым работником.Конкретные сроки
выдачи аванса на командировку действующими нормативными документами не установлены, что дает возможность работодателю устанавливать их самостоятельно. Однако при принятии решения по данному вопросу следует придерживаться следующих рекомендаций: аванс должен выдаваться после подписания приказа (распоряжения) о командировке и до отъезда работника в командировку, с учетом времени, необходимого для проведения командируемым работником расходов, связанных с такой командировкой, например, для приобретения проездных билетов.Аванс на командировку может выдаваться:
—
наличными денежными средствами из кассы предприятия;—
в безналичной форме путем перечисления на соответствующий счет для использования с применением платежных карточек*.* Обращаем внимание: после вступления в силу Положения № 223 карточные счета получили название — «текущие счета, операции по которым могут осуществляться с использованием специальных платежных средств», поэтому далее будем использовать термин «карточный счет», подразумевая под ним такой текущий счет.
В отношении второго способа выдачи аванса отметим, что работодателю следует руководствоваться
Положением № 223, которое определяет порядок осуществления операций с использованием специальных платежных средств. В данном случае для обеспечения командируемого работника авансом предприятию нужно всего лишь зачислить необходимую сумму денежных средств на платежную карточку, которая даст возможность ее держателю (командированному работнику) осуществлять операции по такому карточному счету предприятия.Средства, списанные с карточного счета, считаются выданными под отчет, могут быть использованы работником исключительно
по целевому назначению, в нашем случае — на обеспечение командировочных расходов, без оприходования в кассе, и должны быть подтверждены соответствующими отчетными документами. В соответствии с п. 7.3 Положения № 223 при осуществлении операций с использованием платежных карточек должны оформляться квитанция платежного терминала, чек банкомата, слип и т. п. в бумажной форме, которые составляются и печатаются на государственном языке по месту проведения операции в количестве экземпляров, необходимом для всех участников операции, и/или документы в электронной форме, предусмотренные правилами платежной системы. Подробно о правилах получения, хранения, использования платежных карточек и учета связанных с этим операций читайте в статье нашего специалиста «Корпоративная платежная карточка: получаем, используем, учитываем» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 74, с. 9.После завершения командировки
работник обязан:1)
заполнить и предоставить Отчет об использовании средств, предоставленных на командировку или под отчет (далее — Отчет) по форме, утвержденной приказом ГНАУ от 23.12.2010 г. № 996 (абзац первый п.п. 170.9.2 НКУ), к которому приложить документы, подтверждающие понесенные в связи с командировкой расходы;2)
вернуть сумму излишне израсходованных средств (при наличии).О том, как это правильно это сделать, расскажем далее.
Порядок заполнения и сроки предоставления Отчета
О количестве и направлениях использования денежных средств, выданных на командировку, работник должен отчитаться путем предоставления работодателю Отчета.
В Отчете работник заполняет все графы, кроме:
— «Звіт перевірено», «Залишок унесений (перевитрата видана) у сумі за касовим ордером», бухгалтерских проводок, расчета суммы удержанного налога за несвоевременно возвращенные потраченные средства на командировку или под отчет — заполняются должностными лицами предприятия, на которых возложена обязанность выполнения указанных функций;
— «Звіт затверджено в сумі» — подписывается руководителем (налоговым агентом).
В случае если аванс на командировку выдавался
в безналичной форме, то в графе «Одержано» работник указывает только использованную (списанную с платежной карточки) сумму денежных средств, а не всю сумму, которая была перечислена на такую карточку для командировки.Отрывная часть отчета
(«РОЗПИСКА») заполняется и подписывается должностным лицом предприятия, которому работник сдает Отчет. Для работника она является документом, подтверждающим своевременность предоставления отчета.Если работник направляется в командировку за границу Украины и по приезде должен отчитаться по нескольким валютам, то, по нашему мнению, оптимальным будет вариант заполнения одного Отчета вне зависимости от количества валют (подробно см. статью «По возвращении из командировки у работника обнаружилось раздвоение… авансовых отчетов» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 79, с. 36).
К Отчету
прилагаются оригиналы документов, подтверждающие стоимость понесенных расходов, с указанием формы их оплаты. Если расчеты производились с помощью платежной карточки, к Отчету прилагаются также документы о получении наличности с текущего счета (чек банкомата, копия расходного ордера, справки по установленным формам, слип, квитанция торгового терминала и т. д.).Сроки предоставления Отчета установлены
п.п. 170.9.2 и п.п. 170.9.3 НКУ и зависят от формы предоставления денежных средств на командировку: наличные или в безналичной форме. Представим их в таблице.
| Цель выдачи аванса | Форма выдачи аванса | ||
| в наличной форме | в безналичной форме для использования | ||
| расчеты производились наличными, снятыми | расчеты производились в безналичной форме | ||
| Срок предоставления Отчета | |||
| Для покрытия командировочных расходов | До окончания 5-го банковского дня, следующего за днем, в котором работник завершает командировку (п.п. 170.9.2 НКУ) | До окончания 3-го банковского дня после окончания командировки (п.п. «а» п.п. 170.9.3 НКУ) | Не позднее 10 дней после окончания командировки (до 20 банковских дней** в случае наличия уважительных причин) (п.п. «б» п.п. 170.9.3 НКУ) |
| Для решения производственных (хозяйственных) нужд в командировке | До окончания 5-го банковского дня, следующего за днем, в котором работник завершает командировку (п.п. 170.9.2 НКУ) | До окончания 3-го банковского дня после окончания командировки (п.п. «а» п.п. 170.9.3 НКУ) | Не позднее 10 дней после окончания командировки (до 20 банковских дней** в случае наличия уважительных причин) (п.п. «б» п.п. 170.9.3 НКУ) |
| * Под платежными карточками следует понимать корпоративные платежные карточки, дорожные, банковские или именные чеки, другие платежные документы. ** Срок предоставления отчета продлевается работодателем для выяснения вопросов относительно выявленных разногласий между соответствующими отчетными документами. | |||
В случае если работник по возвращении из командировки не может по уважительным причинам лично сдать Отчет и вернуть остаток неиспользованных средств, выданных ему на командировку, то согласно разъяснениям налоговиков, предоставленным в Единой базе налоговых знаний на официальном сайте ГНАУ www.sta.gov.ua, он может передать их в бухгалтерию через другое материально ответственное лицо на основании должным образом оформленной доверенности. При этом сроки подачи Отчета остаются прежними.
Сроки возврата излишне израсходованных средств
Сроки возврата не потраченных в командировке денежных средств или денежных средств, расход которых не подтвержден документально, установлены сразу несколькими нормативно-правовыми актами:
НКУ, Инструкцией № 59, Положением № 637, Порядком № 996. Радует то, что сроки в отношении командировочных расходов совпадают: излишне израсходованные денежные средства, выданные на командировку (остаток денежных средств сверх суммы, потраченной согласно Отчету), должны быть возвращены в кассу или перечислены работником на банковский счет работодателя, выдавшего денежные средства, до или во время подачи Отчета (абзац четвертый п.п. 170.9.2 НКУ, п. 11 разд. II Инструкции № 59, п. 2.11 Положения № 637 и п. 2 Порядка № 996).Таким образом,
предельные сроки возврата излишне израсходованных денежных средств, полученных работником на командировку, совпадают со сроками предоставления Отчета (см. таблицу выше).Далее рассмотрим, какая ответственность предусмотрена действующим законодательством за несоблюдение сроков возврата излишне израсходованных денежных средств.
Ответственность работника, субъекта хозяйствования и его должностных лиц
Как уже указывалось выше, сроки возврата выданных на командировку денежных средств установлены
абзацем четвертым п.п. 170.9.2 и п.п. 170.9.3 НКУ, п. 11 разд. II Инструкции № 59, п. 2.11 Положения № 637 и п. 2 Порядка № 996, сроки предоставления отчета об использовании средств определены п.п. 170.9.2 и п.п. 170.9.3 НКУ.Первые применяются налоговыми органами для определения фактов нарушения правил наличного обращения, вторые — для целей налогообложения доходов физических лиц.
Перечень штрафных санкций, которые могут быть наложены на работника, субъекта хозяйствования и его должностных лиц в связи с невыполнением норм вышеуказанных нормативных документов, приведем в таблице.
| Вид нарушения | Мера ответственности | Основание |
| Санкции для работника | ||
| Сумма излишне израсходованных средств не возвращена работником в течение установленного п.п. 170.9.2 НКУ и п.п. 170.9.3 НКУ срока* | Налог на доходы с суммы, которая превышает сумму расходов налогоплательщика на такую командировку, рассчитанную в соответствии с разделом III НКУ** | П.п. 170.9.1 НКУ |
| Санкции к субъекту хозяйствования | ||
| Превышение установленных п. 2.11 Положения № 637 сроков использования выданной под отчет наличности | Штраф в размере 25 % от выданных под отчет сумм | Абзац пятый ст. 1 Указа № 436 |
| Выдача наличности под отчет без полного отчета за ранее выданные средства | ||
| Санкции к должностным лицам субъекта хозяйствования | ||
| Нарушение правил ведения кассовых операций | Штраф размере от 8 до 15 ннмдг*** (от 136 до 255 грн.) | Ст. 1642 КоАП |
| Повторное нарушение правил ведения кассовых операций лицом, которое в течение года уже подвергалось административному взысканию | Штраф в размере от 10 до 20 ннмдг (от 170 до 340 грн.) | |
| * Обращаем внимание: своевременно поданный Отчет не освобождает работника, не сдавшего вовремя излишне израсходованные средства от ответственности, установленной п.п. 170.9.1 НКУ. ** База налогообложения определяется с применением натурального коэффициента согласно п. 164.5 НКУ (см. ниже). ***Не облагаемый налогом минимум доходов граждан. | ||
Отдельно остановимся на ответственности подотчетного лица.
В случае нарушения работником сроков возврата неизрасходованных денежных средств, выданных на командировку, очень важным для целей обложения налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) является
момент возникновения налогооблагаемого дохода у физического лица. К сожалению, в НКУ не указано, когда возникает доход в указанном случае. В связи с этим возможны два варианта:1. «Фискальный». Доход в виде излишне израсходованных своевременно не сданных денежных средств возникает у работника
на следующий день после окончания предельного срока возврата излишне израсходованных денежных средств. Этот вывод следует из формального прочтения п. 170.9 НКУ.И если его придерживаться, то
на следующий день после окончания предельного срока возврата излишне израсходованных денежных средств доходом работника признается:—
вся сумма денежных средств, выданная на командировку, — в случае несвоевременного предоставления Отчета и сдачи неиспользованных денежных средств;—
разница между суммой аванса на командировку и суммой средств, потраченных согласно Отчету, — в случае если работник предоставил Отчет своевременно, но остаток денежных средств сверх суммы, потраченной согласно Отчету, не вернул работодателю в установленные НКУ сроки.2. «Либеральный».
Налогооблагаемый доход у работника в виде неизрасходованных своевременно не сданных денежных средств возникает в месяце подачи Отчета в случае, если работник не возвратил такие средства в течение отчетного месяца, на который приходится предельный срок подачи отчета. Данный вывод следует из п. 3 Порядка № 996. Процитируем его:«Если плательщик налога не возвращает сумму излишне израсходованных средств в течение отчетного месяца, на который приходится предельный срок (до окончания третьего или пятого, а в отдельных случаях десятого или двадцатого банковского дня, следующего за днем, в котором плательщик налога завершает командировку или завершает выполнение отдельного гражданско-правового действия по поручению и за счет налогового агента налогоплательщика, который предоставил средства под отчет), то такая сумма подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в соответствии с пунктом 167.1 статьи 167 раздела IV Кодекса за счет любого налогооблагаемого дохода (после налогообложения) за соответствующий месяц…»
Кроме того, в тексте Отчета, в котором работодатель будет рассчитывать НДФЛ с несвоевременно возвращенной суммы, указано, что
доход у работника возникает только в случае, если им не была возвращена сумма излишне израсходованных средств на протяжении отчетного месяца, на который приходится предельный срок возврата.Следуя данному варианту, если:
а) неизрасходованные
денежные средства возвращены с нарушением предельных сроков, но до конца месяца, на который приходится такой предельный срок, то доход у работника не возникает (НДФЛ не удерживается);б)
денежные средства не возвращены до конца месяца, на который приходится предельный срок возврата, то в месяце предоставления Отчета у работника возникает доход в сумме превышения над суммой, потраченной согласно Отчету. Сумма превышения подлежит обложению НДФЛ.Оба приведенных варианта имеют свои недостатки. Так, следуя
«фискальному» варианту (основывается на НКУ), работодателю придется проигнорировать прядок заполнения Отчета в части, касающейся обложения НДФЛ своевременно не возвращенной суммы. Ведь, как уже указывалось выше, в бланке Отчета указано, что блок с расчетом суммы налога со своевременно не возвращенных денежных средств заполняется только в случае их невозврата в течение отчетного месяца, на который приходится предельный срок.Если же руководствоваться
«либеральным» вариантом (основывается на Порядке № 996), то становится непонятно, зачем законодатель устанавливал предельные сроки возврата излишне израсходованных денежных средств (напомним, что согласно абзацу четвертому п.п. 170.9.2 НКУ остаток денежных средств сверх суммы, потраченной согласно Отчету, должен быть возвращен работодателю, выдавшему денежные средства, до или во время подачи Отчета)? Ведь в случае возврата денежных средств с нарушением таких сроков, но до конца месяца, на который они приходятся, доход у работника не возникает. Кроме того, в п. 170.9 НКУ, устанавливающем порядок налогообложения суммы излишне израсходованных средств, полученных плательщиком налога на командировку или под отчет, не возвращенной в установленный срок, о месячном сроке для возврата денежных средств вообще ничего не сказано.Вместе с тем налоговики в своих устных консультациях склоняются именно к «либеральному» варианту, объясняя это тем, что в
НКУ порядок определения даты возникновения дохода не прописан, а Порядок № 996 разработан в соответствии с п.п. 170.9.2 НКУ и фактически разъясняет порядок применения норм НКУ, регулирующих особенности обложения НДФЛ своевременно не возвращенных денежных средств.Учитывая вышеизложенное, во избежание в дальнейшем недоразумений с налоговыми органами, работодателю, столкнувшемуся с проблемой определения момента возникновения дохода у работника, нарушавшего срок сдачи денежных средств, рекомендуем получить
индивидуальную письменную налоговую консультацию в ГНС по месту учета по данному вопросу.Сумма излишне израсходованных денежных средств, не сданная в срок,
облагается НДФЛ по ставкам, определенным п. 167.1 НКУ, а именно:— по ставке 15 % — с суммы,
не превышающей 10-кратный размер минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного налогового года (в 2011 году — 9410 грн.);— по ставке 17 % —
с суммы превышения.При этом, поскольку ставка 15 (17) % применяется к общему месячному налогооблагаемому доходу, то с предельным размером (в 2011 году — 9410 грн.) следует сравнивать общую сумму начисленного работнику его работодателем дохода за месяц.
Доход работника в виде своевременно не возвращенных денежных средств является его «чистым» доходом. Для определения базы налогообложения для средств, излишне израсходованных работником на командировку и не возвращенных в установленные НКУ сроки, работодателю — налоговому агенту следует применить
«натуральный» коэффициент, исчисляемый в соответствии с п. 164.5 НКУ.Порядок применения «натурального» коэффициента рассмотрим на примере.
Пример.
Сумма излишне израсходованных денежных средств, не сданная работником в срок, составляет 6000,00 грн. Заработная плата работника — 4000 грн. Определим сумму налога, которую должно удержать предприятие с дохода работника в виде своевременно не возвращенных денежных средств.Общий месячный доход работника будет состоять из суммы заработной платы за месяц и своевременно не возвращенных денежных средств.
База налогообложения дохода в виде излишне израсходованных денежных средств определяется с учетом «натурального» коэффициента.
Заработная плата работника составляет 4000,00 грн. Следовательно, кроме дохода в виде заработной платы, ставка 15 % может быть применена к доходу в виде излишне израсходованных денежных средств, равному 5410,00 грн. (9410,00 - 4000,00).
Определим «чистую» сумму дохода:
5410 : 1,176471 = 4598,50 (грн.).
По условию примера, «чистый» доход работника в виде суммы излишне израсходованных денежных средств (6000,00 грн.) превышает расчетную величину (4598,50 грн.). Таким образом, база налогообложения определяется с применением двух коэффициентов:
— коэффициент 1,176471 применяется к части дохода, равной 4598,50 грн.;
— коэффициент 1,204819 — к части дохода, равной 1401,50 грн. (6000,00 - 4598,50).
База налогообложения дохода в виде излишне израсходованных денежных средств составит:
— в части, облагаемой по ставке 15 %, — 4598,50 х 1,176471 = 5410,00 (грн.);
— в части, облагаемой по ставке 17 %, — 1401,50 х 1,204819 = 1688,55 (грн.).
Рассчитаем сумму налога на доход работника в виде своевременно не возвращенных денежных средств:
5410,00 х 15 : 100 + 1688,55 х 17 : 100 = 1098,55 (грн.).
Сумма НДФЛ, начисленная на сумму своевременно не возвращенных денежных средств, удерживается работодателем, выдавшим такие средства,
за счет любого налогооблагаемого дохода работника (после его налогообложения) за соответствующий месяц, а в случае недостаточности суммы дохода — за счет налогооблагаемых доходов последующих отчетных месяцев до полной уплаты суммы такого налога.Если работник
прекращает трудовые отношения с предприятием, выдавшим такие средства, сумма НДФЛ удерживается за счет последней выплаты налогооблагаемого дохода при проведении окончательного расчета, а в случае недостаточности суммы такого дохода непогашенная часть налога включается в налоговое обязательство плательщика налога по результатам отчетного (налогового) года.Относительно сроков уплаты НДФЛ, начисленного на сумму несвоевременно возвращенных излишне израсходованных денежных средств, то, по нашему мнению, его необходимо перечислить одновременно с суммой НДФЛ, удержанного с заработной платы работника, за счет которой производилось его удержание.
Отметим, что если работодателем аванс на командировку не выдавался, а работник подает Отчет для компенсации расходов, понесенных за собственные средства, то объекта обложения НДФЛ не возникает, даже в случае нарушения сроков предоставления Отчета.
Суммы, подлежащие удержанию с дохода работника в связи с несвоевременным возвратом подотчетным сумм, рассчитываются в Отчете. В бухгалтерском учете удержание НДФЛ отражается записью Дт 661 — Кт 641/НДФЛ.
Доход работника в виде излишне израсходованных денежных средств
отражается работодателем в Налоговом расчете по форме № 1ДФ с признаком дохода «118». В этой же строке отражается сумма НДФЛ, удержанная с такого дохода.Пример.
Сумма излишне израсходованных денежных средств, не сданная работником Коваленко К. К. (идентификационный номер — 2727272727) в срок, составляет 800,00 грн. База налогообложения дохода в виде излишне израсходованных средств составила 941,18 грн. (800 грн. х 1,176471).Заработная плата на предприятии выплачивается два раза в месяц. Сроки выплаты заработной платы — 5 и 20 числа. Заработная плата работнику за первую половину сентября выплачивалась в размере 60 % оклада (1800 грн.).Заработная плата работника за сентябрь 2011 года составила 3000 грн.
Ставка ЕСВ, установленная предприятию согласно классу профессионального риска производства, составляет 37,26 %.
НДФЛ с суммы излишне израсходованных денежных средств, полученных работником на командировку и не сданных в срок, удержана из зарплаты работника за сентябрь 2011 года.
Бухгалтерский учет операций по выдаче наличных средств под отчет и по удержанию НДФЛ с несвоевременно возвращенных подотчетных сумм представим в таблице.
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Перечислен ЕСВ с суммы аванса сентября 2011 года | 651 | 311 | 670,68 |
| 2 | Перечислен НДФЛ с суммы аванса сентября 2011 года | 641/НДФЛ | 311 | 270,00 |
| 3 | Выплачен аванс | 661 | 311 | 1530,00 |
| 4 | Начислена заработная плата работнику за сентябрь 2011 года | 92 | 661 | 3000,00 |
| 5 | Начислен ЕСВ на сумму зарплаты за сентябрь 2011 года | 92 | 651 | 1117,80 |
| 6 | Удержан ЕСВ | 661 | 651 | 108,00 |
| 7 | Удержан НДФЛ | 661 | 641/НДФЛ | 433,80 |
| 8 | Удержан НДФЛ с суммы подотчетных средств, не возвращенных вовремя | 661 | 641/НДФЛ | 141,18 |
| 9 | Перечислен ЕСВ в части начислений | 651 | 311 | 447,12 |
| 10 | Перечислен ЕСВ в части удержаний | 651 | 311 | 108,00 |
| 11 | Перечислен НДФЛ | 641/НДФЛ | 311 | 304,98 |
| 12 | Выплачена заработная плата работнику | 661 | 311 | 787,02 |
Заполним фрагмент Налогового расчета по форме № 1ДФ за 3 квартал 2011 года. Предположим, что зарплата нашего работника Коваленко К. К. на протяжении 3 квартала 2011 года не изменялась.
Фрагмент Налогового расчета по форме № 1ДФ за 1 квартал 2011 года
| 1 | 2 | 3а | 3 | 4а | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | ||||
| <…> | ||||||||||||||
| 15 | 2727272727 | 9000 | 00 | 9000 | 00 | 1301 | 40 | 1301 | 40 | 101 | — | — | — | — |
| 16 | 2727272727 | 941 | 18 | 941 | 18 | 141 | 18 | 141 | 18 | 118 | — | — | — | — |
| <…> | ||||||||||||||
