Командировки по Украине
Изменения в правилах налогового учета, связанные со вступлением в силу НКУ, не могли не отразиться и на такой привычной для большинства предприятий операции, как командировка. О современных требованиях к документальному подтверждению командировочных расходов, о возможности возмещения тех или иных специфических расходов, осуществленных командированным работником, о правилах признания указанных расходов в налоговом учете и о многом другом расскажем в этой статье. Ограничимся при этом командировками по Украине — налоговым новациям в отношении заграничных командировок посвящена одна из следующих статей этого номера.
Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua
Что является документальным подтверждением командировочных расходов?
Одной из гарантий, предусмотренных действующим трудовым законодательством в отношении командированных работников, является
право на возмещение расходов, понесенных ими в связи со служебными командировками (подробнее об остальных гарантиях см. на с. 16). При этом подлежащие возмещению командировочные расходы можно разделить на три основные группы:—
суточные расходы;—
расходы на проживание;—
расходы на проезд к месту командировки и обратно, а также по месту командировки.Следует отметить, что условия возмещения каждого из перечисленных видов расходов неидентичны, и это необходимо учитывать работнику, претендующему на компенсацию понесенных в связи со служебной командировкой расходов.
Однако несколько
общих требований , несоблюдение которых не позволит отнести выплачиваемое работнику возмещение понесенных им в командировке затрат в налоговые расходы предприятия, все же следует назвать:1. Должен быть издан
приказ о направлении работника в командировку с указанием фамилии, имени и отчества работника, занимаемой им должности, населенного пункта, в который направляется работник для выполнения служебного задания, и другой необходимой информации (о том, как оформить такой приказ, см. на с. 8 этого номера). Отсутствие приказа о направлении работника в командировку в последующем может поставить под сомнение квалификацию понесенных расходов как командировочных.2. Необходимо
наличие первичных документов, подтверждающих затраты работника на приобретение товаров, оплату предоставленных услуг и выполненных работ. Причем для возмещения расходов на проезд, проживание и других командировочных затрат первичные документы будут подтверждать не только сам факт того, что работником они были понесены, но и подлежащий возмещению размер таких расходов. Для выплаты суточных наличие первичных документов также необходимо, но уже не для того, чтобы подтвердить подлежащий выплате размер суточных (данная величина является нормируемой, а потому подтверждать ее документально не нужно), а в качестве доказательства самого факта служебной поездки. Другими словами, для выплаты работнику суточных необходимо доказать, что им были совершены определенные командировочные затраты (приобретение билетов для проезда в место командировки либо получение гостиничных услуг и т. п.).Следует сказать, что
командировочное удостоверение роль документа, которым предприятие сможет подтвердить как сам факт поездки работника в другой населенный пункт, так и ее служебный характер, уже выполнять не сможет. Напомним, НКУ в отличие от ранее действовавшего Закона о налоге на прибыль о необходимости наличия командировочного удостоверения для отнесения командировочных затрат в расходы предприятия не говорит ни слова. Другими словами, при соблюдении всех других условий возможность отнесения сумм, возмещенных командированному сотруднику, не зависит от того, предоставил ли он командировочное удостоверение и есть ли в нем отметки отправляющей и принимающей сторон. Предприятиям, безусловно, никто не запрещает по-прежнему использовать командировочные удостоверения, проставлять в них штампы о прибытии и выбытии (наличие такого удостоверения в ряде случаев может упростить обоснование связи командировки с хоздеятельностью предприятия). Но в то же время отсутствие командировочного удостоверения уже не станет основанием для снятия расходов налогоплательщика. Признают это и сами налоговики (см., например, консультацию А. Задорожного в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2011, № 1, в последующем аналогичное по содержанию разъяснение было размещено в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2011, № 6).Хотим обратить внимание, что отсутствие соответствующих первичных документов является основанием для того, чтобы отказать работнику в возмещении его затрат на проезд, проживание и других командировочных расходов, но не в выплате ему суточных. Наличие первичных документов выдвигается
НКУ в качестве условия для того, чтобы предприятие могло соответствующие суммы отнести в расходы и не удерживать с них НДФЛ. Однако отказать работнику в предоставленной ему КЗоТ гарантии работодатель на этом основании не может. Должны отметить, что, по мнению Минфина, и для налоговых целей в части подтверждения обоснованности включения выплаченных суточных в расходы предприятия может быть достаточно только приказа (см. письмо от 04.05.2011 г. № 31-07230-16-25/11433). К сожалению, налогоплательщики в этом вопросе вынуждены ориентироваться на позицию ГНАУ, которая настаивает на необходимости наличия не только приказа, но и первичных документов, добавляя при этом, что это должны быть документы, удостоверяющие намерения и фактичность осуществления командировки (см. письмо от 18.06.2011 г. № 11327/6/15-0516). Такой оговоркой ГНАУ можно воспользоваться: для обоснования расходов на возмещение суточных приложить документы, которые первичными, строго говоря, не являются, но подтверждают, что в командировке работник был. К счастью, ситуации, когда работнику удавалось бы съездить в командировку и не привезти из нее ни одного первичного документа, единичны. В большинстве случаев соответствующий документ все же удается получить.3. Предприятие должно заручиться наличием
документов, подтверждающих связь служебной поездки со своей хозяйственной деятельностью. Это, в частности, могут быть:— приглашение принимающей стороны, деятельность которой совпадает с деятельностью предприятия, направляющего в командировку;
— заключенный договор или контракт;
— другие документы, устанавливающие или удостоверяющие желание установить гражданско-правовые отношения;
— документы, удостоверяющие участие командированного лица в переговорах, конференциях или симпозиумах, других мероприятиях, проводимых по тематике, совпадающей с деятельностью предприятия, командирующего работника.
Отметим, что данный перечень приведен в
п.п. 140.1.7 НКУ, однако не является закрытым, а значит, может быть дополнен и другими подтверждающими документами.В отношении остальных командировочных расходов установлено непреложное условие об
обязательности их документального подтверждения. Другими словами, без наличия такого подтверждения возместить указанные расходы командированному работнику предприятие не имеет права* — об этом четко сказано в п. 12 разд. II Инструкции № 59. Кроме того, без документального подтверждения предприятие также не может рассчитывать на включение понесенных расходов в расходы, которые учитываются при определении объекта налогообложения. Такая норма в отношении командировочных расходов (помимо общей нормы п. 138.2 НКУ, разрешающей формирование «налоговых» расходов только на основании первичных документов, подтверждающих их осуществление) содержится в абз. втором п.п. 140.1.7 этого Кодекса.* Имеется в виду возмещение расходов в качестве компенсационной выплаты в порядке и размерах, устанавливаемых законодательством. В то же время существует возможность возмещения таких расходов и без документального их подтверждения с соответствующим обложением налогом на доходы физических лиц, а также запретом на включение в «налоговые» расходы.
Пунктом 15 разд. I
Инструкции № 59 предусмотрено, что подтверждающими документами, удостоверяющими стоимость понесенных в связи с командировкой расходов, являются расчетные документы в соответствии с Законом об РРО и НКУ. Следует подчеркнуть, что даже тем предприятиям небюджетной сферы, которые отказались от соблюдения указанной Инструкции в силу ее рекомендательного характера, уйти от этой нормы, определяющей состав подтверждающих документов по командировочным расходам, не удастся, поскольку в данном случае необходимо одновременно ориентироваться на оба законодательных акта, регулирующие разные правоотношения (соответственно правила наличного обращения и, в частности, правила формирования «налоговых» расходов, а также налогового кредита по НДС).Каким же образом совместить требования
Закона об РРО и НКУ, увязав их при этом с положениями «командировочной» Инструкции? Заметим, что первым из них к расчетным документам, в частности, отнесены кассовый чек, товарный чек, расчетная квитанция, а также проездной документ. Во втором соответствующие документы (подробно перечислим их в следующих разделах) расчетными не называются; их «налоговое» название — «подтверждающие».Получается, что только в том случае,
если подтверждающий документ, названный в НКУ, является расчетным документом в понимании Закона об РРО, для подтверждения командировочных расходов можно обойтись им одним. Если же тот или иной документ правомерно подтверждает «налоговые» расходы командированного лица согласно НКУ, но не является расчетным документом с точки зрения Закона об РРО, то в дополнение к нему необходимо предоставить соответствующий расчетный документ (кассовый чек, товарный чек, расчетную квитанцию). Кроме того, факт выплаты денежных средств может подтверждать квитанция к приходному кассовому ордеру .Рассмотрим, как необходимо понимать такое требование отдельно для расходов на проживание и отдельно для расходов на проезд.
Какие документы подтверждают расходы на проживание?
Расходы работника, понесенные им в связи с проживанием по месту командировки, компенсируются по перечню, приведенному в
п. 5 разд. II Инструкции № 59. Так, возмещению подлежат фактические расходы на:— наем жилого помещения из расчета стоимости
одного места в гостинице (мотеле), другом жилом помещении за каждые сутки такого проживания (в том числе за время вынужденной остановки в пути);—
бытовые услуги, включенные в счета на оплату стоимости проживания в местах проживания (стирка, чистка, ремонт и глажение одежды, обуви или белья), но не более 10 % сумм суточных расходов за все дни проживания;—
пользование телефоном (кроме расходов на служебные телефонные разговоры), холодильником, телевизором и другие расходы (при условии, что все перечисленные расходы включены в счета на оплату стоимости проживания). При этом возмещение расходов на служебные телефонные разговоры производится в размерах по согласованию с руководителем;—
бронирование места в гостинице (мотеле) в размере, не превышающем 50 % стоимости такого места за одни сутки.Что касается
расходов на питание, стоимость которого включена в счета на оплату стоимости проживания в гостиницах (мотелях), других жилых помещениях, то, как установлено п. 5 разд. II Инструкции № 59, они должны оплачиваться командированным работником за счет суточных расходов.Вместе с тем следует помнить, что
необходимость соблюдения такого ограничения (как и ограничения на размер компенсации бытовых услуг, а также стоимости бронирования места в гостинице — см. выше) в обязательном порядке распространяется лишь на тех субъектов, для которых такая Инструкция непосредственно предназначена, т. е. на работников органов государственной власти, предприятий, учреждений и организаций, полностью или частично содержащихся (финансируемых) за счет бюджетных средств.Для остальных главным ориентиром в отношении состава командировочных расходов является
п.п. 140.1.7 НКУ , который указанных ограничений не содержит. Следовательно, «хозрасчетники» вправе возмещать стоимость включенных в счета на проживание расходов на питание или бытовые услуги, а также бронирование мест в местах проживания в их фактическом размере с отнесением таких расходов на уменьшение объекта налогообложения. Согласны с таким подходом и налоговики (см. консультацию из ЕБНЗ под кодом 110.07.14, правда, только в отношении суточных, об остальных из перечисленных расходов в этой консультации речь не шла).При этом не стоит забывать, что расходы на проживание подлежат возмещению только
при наличии оригиналов подтверждающих документов. Расходы на проживание, не подтвержденные документально, либо вообще не возмещаются, либо по решению руководителя возмещаются за счет прибыли и включаются в налогооблагаемый доход командированного работника.О каких документах идет речь? Согласно
п.п. 140.1.7 НКУ документами, удостоверяющими стоимость расходов на проживание командированных лиц и дающими право на их включение в состав расходов плательщика налога, являются счета, полученные из гостиниц (мотелей) или от других лиц, предоставляющих услуги по размещению и проживанию физического лица, в том числе бронированию мест в местах проживания.Достаточно ли только этих документов? По нашему мнению — нет. Наличия только
гостиничного счета (пусть даже и с отметкой «Оплачено») для обоснования правомерности возмещения работнику расходов на проживание и включения их в состав «налоговых» расходов недостаточно. Решение указанной проблемы будет идеальным, если дополнительно выяснить, является ли подтверждающий документ, о котором идет речь в п.п. 140.1.7 НКУ, расчетным документом в понимании Закона об РРО. Очевидно, что в отношении гостиничных счетов ответ на это вопрос будет отрицательным.Учитывая положения
Закона об РРО, документом, подтверждающим оплату гостиничных услуг, т. е. расчетным документом, является:—
фискальный кассовый чек РРО (расчетная квитанция) или квитанция к приходному кассовому ордеру, если услуги предоставляет юридическое лицо;— фискальный кассовый чек, если услуги предоставляет физическое лицо — предприниматель на общей системе налогообложения;
—
расчетный документ, выписанный в произвольной форме, если услуги предоставляет физлицо-предприниматель, работающий на упрощенной системе налогообложения.Не откладывая в долгий ящик, здесь же дадим ответ на вопрос,
будут ли у предприятия «налоговые» расходы, если в командировке приобретались услуги по проживанию* у ФЛП-единоналожника? Как известно, п.п. 139.1.12 НКУ запрещено при определении налогооблагаемой прибыли учитывать расходы, понесенные в связи с приобретением товаров (работ, услуг) и других материальных и нематериальных активов у физического лица — предпринимателя, уплачивающего единый налог (кроме расходов, понесенных в связи с приобретением работ, услуг у физлица — плательщика единого налога, осуществляющего деятельность в сфере информатизации).* То же самое касается и расходов на проезд, а также прочих расходов, понесенных командированными лицами в пользу предпринимателей-«упрощенцев».
В связи с существованием такого запрета
налоговики категорически отказывают налогоплательщикам в праве формирования расходов по приобретениям каких-либо услуг командированными лицами у предпринимателей (см. консультации из ЕБНЗ под кодом 110.07.14, а также «Вестник налоговой службы Украины», 2011, № 35, с. 14). Похоже, что серьезных аргументов, которые можно было бы противопоставить этому подходу, действительно нет — остается только ожидать, когда упомянутый запрет будет снят.Возвращаясь к обсуждению минимально необходимого пакета документов, подтверждающих
расходы на проживание, еще раз подчеркнем, что такие расходы должны быть подтверждены одновременно двумя документами: счетом гостиницы и чеком РРО (или другими из перечисленных выше документов). На наличии двух подтверждающих документов в свое время настаивали и представители налоговых органов (см. консультации в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 27, с. 16 и в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2008, № 18), а также другие госорганы (см. письма Минфина от 11.10.2007 г. № 31-18030-07-29/20910, от 28.02.2002 г. № 041-407-133/12-1943; письмо Госкомпредпринимательства от 11.10.2004 г. № 6830). А поскольку с переходом к новому налоговому учету нормативное регулирование этого вопроса осталось практически без изменений, то, полагаем, неизменным останется и официальный подход.Также отметим, что на данный момент
не существует типовой формы** гостиничного счета, обязательной к применению всеми субъектами хозяйствования. Тем не менее, по мнению Минфина, в счете гостиницы должны указываться: фамилия работника, направленного в командировку, срок проживания и стоимость основных и дополнительных услуг, полученных в гостинице или от других лиц, предоставляющих услуги по размещению и проживанию физического лица (см. письма Минфина от 11.03.2006 г. № 31-26030-12-13/5020 и от 28.02.2002 г. № 041-407-133/12-1943). На необходимость детализации расходов в гостиничном счете Минфин обращал внимание и в письме от 31.08.2007 г. № 31-26030-13-16/17569.** В качестве ориентира субъекты хозяйствования, оказывающие услуги по временному размещению, могут использовать форму счета, утвержденную приказом Госстроя от 13.10.2000 г. № 230.
Заодно скажем и о документах, которые дают право
включить суммы НДС, уплаченные (начисленные) в связи с осуществлением расходов на проживание, в налоговый кредит предприятия. Согласно п. 201.11 НКУ основанием для отнесения «входного» НДС в налоговый кредит без получения налоговой накладной являются:а)
гостиничный счет, содержащий общую сумму платежа, сумму налога и налоговый номер продавца;б)
кассовые чеки, содержащие сумму полученных товаров/услуг, общую сумму начисленного налога (с определением фискального номера и налогового номера поставщика). При этом с целью формирования налогового кредита общая сумма полученных товаров/услуг не может превышать 200 грн. за день (без учета НДС).Такая формулировка зачастую приводит к недоразумениям: как быть в тех случаях, если расходы на проживание превысили указанные 200 грн. и это подтверждается как гостиничным счетом, так и чеком РРО? Означает ли это, что в налоговый кредит по чеку можно отнести только 40 грн., а чтобы иметь возможность отнести всю сумму, необходима уже налоговая накладная?
Спешим заверить, что такое понимание приведенной нормы неверно.
Гостиничный счет в вопросах формирования налогового кредита — вполне самодостаточный документ независимо от того, какая сумма услуг за проживание командированного лица в нем фигурирует, а также независимо от того, сопровождается ли он кассовым чеком на какую-либо сумму. Таким образом, налоговую накладную в этом случае получать не обязательно и обращать внимание на сумму, пробитую по кассовому чеку, тоже не следует.И в завершение раздела — несколько слов о
турсборе. Как установлено абз. «б» п.п. 268.2.2 НКУ, плательщиками указанного сбора не могут быть лица, прибывшие в командировку. В связи с этим возникает резонный вопрос: каким образом лицо должно подтвердить, что прибыло в командировку, для того чтобы у гостиницы , являющейся в данном случае налоговым агентом, были правовые основания не включать турсбор в счет за проживание ? На сегодня, когда форма командировочного удостоверения отменена (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 61, с. 4), мы бы рекомендовали предприятиям выдавать сотрудникам с собой копию приказа о направлении в командировку. Такого доказательства гостинице будет вполне достаточно (подтверждает это и письмо ГНАУ от 29.04.2011 г. № 12291/7/15-0717 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 41).
Чем подтверждаются расходы на проезд к месту командировки и обратно?
Согласно
п. 6 разд. II Инструкции № 59 при условии соответствующего документального подтверждения командированным работникам возмещаются расходы на проезд к месту командировки и обратно в размере стоимости:—
проезда воздушным, железнодорожным, водным и автомобильным транспортом общего пользования (кроме такси) с учетом всех расходов, связанных с приобретением проездных билетов. Если при этом имеется в наличии несколько видов транспорта, связывающих место постоянной работы с местом командировки, администрация предприятия может предложить командированному работнику вид транспорта, которым ему следует пользоваться. При отсутствии такого предложения работник самостоятельно решает вопрос о выборе вида транспорта. Расходы на проезд командированного работника в мягком вагоне, судами морского и речного транспорта, воздушным транспортом по билетам 1-го класса и бизнес-класса возмещаются в каждом случае с разрешения руководителя согласно оригиналам подтверждающих документов. Указанные расходы не являются излишне израсходованными средствами;—
проезда транспортом общего пользования (кроме такси) до станции, пристани, аэропорта, если они расположены за пределами населенного пункта, где постоянно работает командированный работник, или к месту пребывания в командировке;—
расходов на перевозку багажа. Если вес багажа превышает вес, стоимость перевозки которого входит в стоимость билета того вида транспорта, которым пользуется работник, то такие расходы возмещаются с разрешения руководителя согласно оригиналам подтверждающих документов. Указанные расходы не являются излишне израсходованными средствами;—
пользования постельными принадлежностями в поездах;—
страховых платежей на транспорте.Кроме того, командированному работнику возмещаются расходы на
проезд городским транспортом общего пользования (кроме такси) в соответствии с маршрутом, согласованным с руководителем, и на арендованном транспорте по месту командировки (согласно подтверждающим документам). Как видим, в этом случае, кроме документального подтверждения понесенных расходов на проезд, требуется еще и соответствие понесенных расходов маршруту, утвержденному руководителем предприятия. В свое время высказывалось мнение, что такой маршрут может утверждаться руководителем во время направления работника в командировку (если он известен предварительно) или после возвращения из командировки и предоставления авансового отчета (см. письмо Минфина от 17.08.2005 г. № 31-03173-07-18/17365).Возвращаясь к вопросу о том,
какими же все-таки документами допускается подтверждать расходы на проезд, для ответа на него обратимся к «командировочному» п.п. 140.1.7 НКУ. Из его содержания следует, что подтверждающими документами, удостоверяющими стоимость фактических расходов командированного лица на проезд (в том числе перевозку багажа, бронирование транспортных билетов) как до места командировки и назад, так и по месту командировки (в том числе на арендованном транспорте), названы:—
транспортные билеты;—
транспортные счета (багажные квитанции);—
электронные билеты при наличии посадочного талона и документа об уплате.Заметим, что в соответствии с
постановлением КМУ от 19.04.93 г. № 283 такие проездные документы, как билеты на проезд в железнодорожном, морском, речном и воздушном транспорте, относятся к документам строгого учета. При этом п. 4 ст. 9 Закона об РРО установлено, что при продаже проездных и перевозочных документов с применением бланков строгого учета на железнодорожном (кроме пригородного) и авиационном транспорте с оформлением расчетных и отчетных документов, а также на автомобильном транспорте с выдачей талонов, квитанций, билетов с нанесенными печатным способом серией, номером, номинальной стоимостью регистраторы расчетных операций и расчетные книжки не применяются.Сказанное означает, что
для подтверждения расходов на проезд:—
в железнодорожном (кроме пригородного) и авиационном транспорте* достаточно оригиналов транспортных билетов;—
в пригородном железнодорожном транспорте необходимо предоставить билеты пригородного сообщения с кодом 101 или 102, которые согласно п. 13.3 Положения № 614 являются формами расчетных квитанций, либо чек РРО с указанием начального и конечного пунктов следования и стоимости проезда;—
морским и речным транспортом самих транспортных билетов будет мало. Несмотря на то что они имеют статус документов строгого учета, Закон об РРО не освобождает субъектов хозяйствования при их продаже от использования регистраторов расчетных операций, значит, дополнительно необходим кассовый чек;—
автомобильным транспортом — подойдут талоны, квитанции, билеты с нанесенными печатным способом серией, номером, номинальной стоимостью. В соответствии с п. 2.5 Положения № 614 форма и содержание расчетных документов (кроме тех, которые печатаются регистраторами расчетных операций), используемых при предоставлении услуг пассажирским автомобильным транспортом, должны отвечать типовым формам, утвержденным приказом Минтранса от 25.05.2006 г. № 503, за исключением билетов на пригородные автомаршруты (типы ПА-І, ПА-II), городские автомаршруты (типы МА-I, МА-II), багажных билетов на пригородные автомаршруты (тип КБ-II), формы которых утверждены самим Положением № 614. Если на автомобильном транспорте (в салонах автобусов, маршрутных такси) выдаются талоны, квитанции, билеты без нанесенных печатным способом серии, номера, номинальной стоимости или таких документов автомобильный перевозчик не выдает, то он обязан применять регистраторы расчетных операций в общем порядке (см. письмо ГНАУ от 12.01.2004 г. № 287/7/23-2117). Следовательно, именно чек РРО будет в данном случае подтверждающим документом.* Это не касается электронных билетов на указанные виды транспорта — о подтверждающих документах в случае их использования речь будет идти дальше.
Что касается подтверждения расходов в случае
использования электронных проездных документов, то в п. 12 разд. II Инструкции № 59 детализировано только, какой пакет документов является основанием для возмещения расходов на приобретение электронного авиабилета. Среди них должен быть:—
оригинал расчетного или платежного документа, подтверждающего осуществление расчетной операции в наличной или безналичной форме (платежное поручение, расчетный чек, кассовый чек, расчетная квитанция, выписка с карточного счета, квитанция к приходному кассовому ордеру);—
распечатка на бумаге части электронного авиабилета с указанным маршрутом (маршрут/квитанция);—
оригиналы отрывной части посадочных талонов* пассажира.* Обращаем внимание, что требование о предоставлении посадочного талона правомерно только в том случае, если приобретался электронный авиабилет, хотя на практике налоговики иногда распространяют его и на обычный (не электронный) билет.
Заметим, что на обязательном предоставлении перечисленных выше документов в случае использования электронного авиабилета Минфин настаивал достаточно давно (см.
письма Минфина Украины от 10.01.2008 г. № 31-18030-07-21/147 и от 02.03.2009 г. № 31-34000-10-25/5704 // оба — «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 39, а также от 25.05.2010 г. № 31-18030-07-21/12414), что на сегодня получило окончательное закрепление в НКУ и «командировочной» Инструкции. Точно так же высказывались в свое время и налоговики (см. консультацию сотрудников налоговых органов в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2008, № 36).Если говорить о подтверждающих документах при приобретении
электронных билетов на другие виды транспорта (из которых достаточно широкое распространение пока получили только железнодорожные «е-билеты»; подробнее о них см. в статье «Приобретаем электронные билеты через Интернет» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 39), то стоит заметить, что специальных оговорок на этот счет Инструкция № 59 не содержит. Однако из содержания абз. первого п. 12 разд. II этой Инструкции, а также п.п. 140.1.7 НКУ, где упоминаются электронные билеты в общем (без уточнения вида транспорта), можно сделать вывод, что требования к ним должны выдвигаться те же, что и к электронным авиабилетам — наличие посадочного талона и документа об уплате.В связи с этим обращаем внимание, что в общем случае
при заказе через Интернет железнодорожного электронного билета проездной документ на бланке не печатается, а полученный пассажиром пароль (защитный код), распечатанный на бумаге, подтверждает факт получения средств перевозчиком без распечатывания. При этом пароль (защитный код), который формируется автоматизированной системой бронирования, вводится в соответствующее устройство проводником вагона для подтверждения факта оплаты стоимости проезда.Вместе с тем
при обращении пассажира железная дорога должна обеспечить распечатку электронного проездного документа на бумажном носителе (бланке). Распечатка проездных документов на бланках установленного образца может осуществляться также автоматами самообслуживания (киосками). Об этом говорится в п. 2.34 Правил перевозки пассажиров, багажа, грузобагажа и почты железнодорожным транспортом Украины, утвержденных приказом Минтранссвязи Украины от 27.12.2006 г. № 1196. С этим нюансом стоит предварительно ознакомить командированных сотрудников, чтобы им по возвращении из командировки не было отказано в возмещении расходов на проезд.Остальные нюансы, которые могут возникать в отношении документов, подтверждающих осуществление некоторых специфических расходов, рассмотрим в следующих разделах. А заодно обсудим и возможность отнесения таких расходов на уменьшение налогооблагаемой прибыли. Но перед этим скажем несколько слов о формировании налогового кредита по расходам на проезд.
Определяющими здесь снова будут требования
п. 201.11 НКУ, согласно которому основанием для начисления сумм НДС, относящихся в налоговый кредит без получения налоговой накладной, является, в частности, транспортный билет, содержащий общую сумму платежа, сумму налога и налоговый номер продавца, кроме тех, форма которых установлена международными стандартами. При этом законодательством не обусловлена зависимость права на начисление налогового кредита от стоимости транспортных билетов и их общего количества, приобретенного в течение одного дня (см. письмо ГНА в Днепропетровской области от 02.09.2005 г. № 22425/10/15/212).Вместе с тем, по разъяснениям ГНАУ, изложенным в
письмах от 10.11.2005 г. № 22569/7/16-1517-26 и от 05.12.2005 г. № 11876/6/16-1515, если форма транспортного билета соответствует требованиям международных стандартов, согласно которым не предусматривается наличие в билетах налогового номера, такие билеты также могут быть основанием для начисления налогового кредита без получения налоговой накладной, но при условии, что данный документ содержит информацию о начисленной сумме НДС.Если же расходы на проезд подтверждаются
обычными чеками РРО (например, в случае проезда в междугородном автобусном сообщении), то в таком случае придется следить, чтобы за день величина «входного» НДС по кассовому чеку (или суммарно по кассовым чекам) не оказалась больше 40 грн., иначе сумму превышения в налоговый кредит налогоплательщик отнести не сможет. Отметим, что налоговики в этом вопросе придерживаются еще более жесткой позиции. Так, в письме от 22.04.2011 г. № 7680/6/16-1515-20 они говорят о том, что по кассовому чеку, к примеру с общей суммой 360 грн. (в том числе НДС — 60 грн.), налоговый кредит вообще нельзя отразить даже в размере 40 грн. Чтобы избежать таких ситуаций, можно, скажем, ограничить передвижение командированных лиц железнодорожным транспортом (разумеется, насколько это возможно).
Каковы особенности компенсации расходов на проезд при использовании автомобиля?
Раздел II Инструкции № 59
, который регулирует порядок направления работников в командировку в пределах Украины, не содержит норм, определяющих порядок возмещения командированному работнику расходов на проезд служебным автомобилем (расходов на ГСМ, стоянку, парковку автомобиля, а также расходов, связанных с его техобслуживанием). Такие расходы возмещаются в составе командировочных расходов только при командировках за границу на служебном автомобиле, о чем непосредственно сказано в п. 12 разд. III этой Инструкции. Поэтому в рассматриваемом случае данной нормой воспользоваться невозможно.Следовательно, указанные расходы
не могут быть включены в смету расходов на командировку и компенсированы как командировочные расходы. Аналогичного мнения придерживается и Минфин, что подтверждает письмо от 20.06.2007 г. № 31-18030-07/23-4477/4527.Вместе с тем это не значит, что расходы на проезд при командировке на служебном автомобиле вообще не компенсируются. Дело в том, что предприятие использует служебный автомобиль для поездки своего работника в рамках своей хозяйственной деятельности, а раз так, то и расходы на него будут считаться расходами на
хозяйственные нужды. Поэтому одновременно с авансом на командировку предприятие должно выдать работнику подотчетные средства на хознужды (для компенсации расходов на ГСМ, стоянку, парковку служебного автомобиля, а также расходов на уплату сборов за проезд по грунтовым, шоссейным дорогам и водным переправам).Расходы на ГСМ в случае использования в командировке автомобиля возмещаются в соответствии с нормами расхода топлива за километр пробега, утвержденными
приказом Министерства транспорта Украины от 10.02.98 г. № 43, и маршрутом, согласованным с руководителем, что должно быть отражено в приказе о направлении работника в командировку. При этом следует помнить, что на сегодня в НКУ не существует никаких ограничений, связанных с эксплуатацией легкового автомобиля (в частности, в отношении расходов на приобретение для них горюче-смазочных материалов, а также на стоянку и парковку), которые были присущи прежнему налоговому учету.Иначе дело обстоит в случае
использования работником в командировке собственного автомобиля. В этом случае расходы на ГСМ, плата за стоянку и другие расходы на использование автомобиля не включаются ни в состав расходов на командировку, ни в состав расходов на хозяйственные нужды (см. по этому поводу консультацию из ЕБНЗ под кодом 110.07.14).Выходом из сложившейся ситуации для предприятия будет
заключение с собственником автомобиля договора аренды транспортного средства*. О том, что расходы на проезд на арендованном автотранспорте как к месту командировки и назад, так и по месту командировки включаются в расходы налогоплательщика при определении объекта налогообложения, прямо сказано в п.п. 140.1.7 НКУ. А раз так, то расходы на ГСМ, плата за стоянку и прочие «автомобильные» расходы будут возмещаться в указанном выше порядке (дополнительно см. письмо Минфина от 15.12.2006 г. № 31-26030-12/19868).* Добавим, что существует еще одна возможность возместить расходы на приобретение ГСМ в ходе служебной командировки на личном автомобиле — учесть их в составе компенсации за износ автомобиля согласно ст. 125 КЗоТ (подробнее об условиях выплаты такой компенсации идет речь в статье «Автомобиль работника в деятельности предприятия» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 30).
Как быть со специфическими командировочными расходами?
Ответ на этот вопрос с точки зрения
Инструкции № 59 (в отношении возможности возмещения работнику тех или иных расходов) и НКУ (в отношении возможности включения их в «налоговые» расходы) представим в виде таблицы. Но перед этим напомним, что в силу необязательности применения указанной Инструкции хозрасчетными предприятиями ряд ограничительных норм, приведенных в ней, можно обойти, если оговорить соответствующие моменты во внутреннем положении о командировках, разработанном каждым предприятием самостоятельно (подробнее об этом см. на с. 4). При этом такие предприятия — плательщики налога на прибыль в вопросах отражения тех или иных командировочных расходов в налоговом учете не могут выйти за пределы ограничений, установленных п.п. 140.1.7 НКУ.
| Вид расходов | Как решается вопрос о возмещении и/или включении в состав расходов |
| 1 | 2 |
| Расходы, сопутствующие расходам на проживание | |
| Стоимость кабельного телевидения | Если в гостиничном счете в стоимости проживания отдельной строкой указана стоимость кабельного телевидения, то она не подлежит компенсации, поскольку Инструкцией № 59 это не предусмотрено (дополнительно см. письмо Минфина от 01.04.2009 г. № 31-18030-07-21/9141). |
| Пользование кондиционером | Если стоимость такой услуги выделена в счете на проживание отдельной строкой, то она не включается в сумму расходов на наем жилого помещения и не подлежит компенсации. В то же время и в данном случае можно воспользоваться оговоркой, приведенной выше |
| Оплата двухместного номера | Поскольку расходы на проживание возмещаются командированному работнику в размере фактических расходов на проживание только одного командированного лица, то работнику не могут быть возмещены расходы на оплату двух мест в двухместном номере гостиницы (см. п. 5 разд. II Инструкции № 59, а также письмо Минфина от 19.12.2005 г. № 31-18030-07-13/27437). |
| Телефонные переговоры | Согласно п. 5 разд. II Инструкции № 59 возмещаются включенные в счета на оплату стоимости проживания расходы на пользование телефоном (кроме расходов на служебные телефонные разговоры). |
| Страхование в гостинице | О расходах на страхование в гостинице и об их возмещении в Инструкции № 59 не сказано. Поэтому если такие расходы выделены в счете на проживание отдельной строкой, то компенсировать их работнику предприятие не вправе (опять же повторим, что такой категоричный вывод справедлив только в отношении предприятий, на которых распространяется действие указанной Инструкции или которые применяют ее в добровольном порядке). |
| Бронирование проживания | Согласно п. 5 разд. II Инструкции № 59 работнику, командированному в пределах Украины, возмещается плата за бронирование места в гостинице (мотеле) в размере не более 50 % стоимости такого места за одни сутки (если иное не установлено внутренним положением о командировках). |
| Расходы, сопутствующие расходам на проезд | |
| Расходы на проезд в метро | Несмотря на то что метрополитен относится к городскому транспорту общего пользования, возмещение расходов на проезд в метро не представляется возможным. Ведь такие расходы невозможно подтвердить документально (выдача транспортных билетов метрополитеном не предусмотрена). Учитывая это, работник вправе самостоятельно решить, пользоваться ли ему в командировке услугами метрополитена (расходы по которым не будут компенсированы) или же отдать предпочтение другим видам гортранспорта, проезд в которых может быть подтвержден документально. Об этом говорилось в консультации в газете «Праця і зарплата», 2000, № 24, с. 14. |
| Расходы на проезд в маршрутном такси | Расходы на оплату проезда в маршрутном такси, подтвержденные документально, подлежат компенсации — об этом в свое время говорилось в письме ГНАУ от 12.07.2006 г. № 13098/7/15-0317. |
| Расходы на проезд в такси | Возмещение таких расходов прямо запрещено п. 6 разд. II Инструкции № 59. Напоминают об этом и налоговики в соответствующих консультациях из ЕБНЗ под кодом 110.07.14 |
| Расходы на оплату пользования услугами камеры хранения | Как указывалось в письме Минфина от 17.08.2005 г. № 31-03173-07/8/17365, квитанции камеры хранения не являются багажными квитанциями. Следовательно, если сегодня продолжать руководствоваться таким подходом, то расходы за пользование камерами хранения по-прежнему нельзя рассматривать как расходы, подтвержденные багажными квитанциями, о которых идет речь в п.п. 140.1.7 НКУ и Инструкции № 59, а значит, возмещению и учету в составе «налоговых» расходов они не подлежат. |
| Расходы на оплату пользования услугами платного зала ожидания | Ни НКУ, ни Инструкцией № 59 возмещение расходов за пользование платным залом ожидания на железнодорожном вокзале не предусмотрено (дополнительно см. письмо Минфина от 21.09.2005 г. № 31-03173-07-13/20079). |
| Расходы | Расходы, понесенные в связи с возвратом командированным работником билета на поезд, самолет или другое транспортное средство, могут быть возмещены с разрешения руководителя предприятия, лишь если на то были уважительные причины (решение об отмене командировки, отзыв из командировки и т. п.), при наличии документа, удостоверяющего стоимость этих расходов (п. 12 разд. ІI Инструкции № 59). |
| Расходы на оплату услуг сервисных центров по приобретению билетов | Согласно п. 6 разд. ІI Инструкции № 59 расходы на проезд возмещаются с учетом всех затрат, связанных с приобретением проездных билетов. Считаем, что это дает основания компенсировать работнику такие расходы. Если проверяющим такого обоснования будет недостаточно, можно на всякий случай отразить этот момент и в локальном «командировочном» акте предприятия |
| Расходы на бронирование транспортных билетов | Поскольку такие расходы прямо прописаны как в НКУ (см. п.п. 140.1.7), так и в Инструкции № 59 (см. п. 6 разд. ІI), то проблем с возмещением таких расходов, а также с включением их в «налоговые» расходы не будет |
| Страховые платежи на транспорте | Компенсация страховых платежей на транспорте предусмотрена непосредственно п.п. 140.1.7 НКУ и п. 6 разд. ІI Инструкции № 59, что открывает путь таким платежам в состав «налоговых» расходов предприятия, а также позволяет их возместить командированному лицу |
В каком порядке ведется бухгалтерский учет расходов на командировку
В бухгалтерском учете предприятий командировочные расходы отражаются в соответствии с положениями двух основных документов:
П(С)БУ 16 и Инструкции № 291.Так, в соответствии с
абзацем вторым п. 7 П(С)БУ 16 расходы, которые невозможно прямо связать с доходом определенного периода, отражаются в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены. В то же время если существует возможность их отнесения на конкретный объект расходов, то такие расходы формируют производственную себестоимость этого объекта.Для учета расчетов с подотчетными лицами
Инструкцией № 291 предусмотрен субсчет 372 «Расчеты с подотчетными лицами».По
дебету субсчета 372 отражаются суммы, выданные работникам под отчет, а также суммы возмещения работникам собственных средств, использованных в командировке, в корреспонденции с субсчетами учета денежных средств и документов: 301 «Касса в национальной валюте», 311 «Текущие счета в национальной валюте», 313 «Прочие счета в банке в национальной валюте», 331 «Денежные документы в национальной валюте».По
кредиту субсчета 372 отражаются суммы израсходованных подотчетными лицами средств, выданных под отчет, в корреспонденции со счетами учета расходов и ТМЦ, а также возврат неиспользованных командированным работником средств в корреспонденции с субсчетами 301 «Касса в национальной валюте» и 311 «Текущие счета в национальной валюте».В зависимости от цели командировки
, определенной руководителем предприятия в соответствующем приказе, и подразделения, в котором работает командированный работник, суммы израсходованных подотчетными лицами средств отражаются на таких счетах бухгалтерского учета:—
20 «Производственные материалы», 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», 28 «Товары» — в случае приобретения в командировке товарно-материальных ценностей и передачи их на склад предприятия после возвращения из командировки;—
23 «Производство» — в случае командировки производственных рабочих, которая непосредственно связана с изготовлением продукции (товаров, работ, услуг);—
91 «Общепроизводственные расходы» — в случае командировки работников цехового персонала с целью организации производства и управления цехами, участками, бригадами и другими подразделениями основного и вспомогательного производств;—
92 «Административные расходы» — в случае служебной командировки работников административно-управленческого и прочего общехозяйственного персонала с целью управления предприятием и его обслуживания;—
93 «Расходы на сбыт» — в случае служебной командировки работников отдела сбыта, если цель их поездки связана со сбытом продукции (товаров, работ, услуг);—
94 «Прочие расходы операционной деятельности» — в случае если в командировку направляется прочий персонал предприятия, который не подпадает ни под одну из перечисленных выше категорий. Кроме того, в состав прочих расходов операционной деятельности включаются расходы, понесенные в связи с отмененной командировкой (см. письмо Минфина от 05.12.2005 г. № 31-34000-20-10/26183).Дополнительные расходы, понесенные в связи с продлением служебной командировки, относятся к соответствующим расходам операционной деятельности (общепроизводственным, административным, расходам на сбыт).
В какой момент признаются командировочные расходы в налоговом учете?
Ответим на поставленный вопрос, опираясь на порядок бухгалтерского учета командировочных расходов, приведенный в предыдущем разделе. Однако предварительно напомним общий порядок признания расходов в налоговом учете и сделаем акцент на тех изменениях, которые
Законом № 3609 были недавно внесены в НКУ и должны применяться с 01.08.2011 г.Итак, согласно
п 138.4 НКУ расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг.При этом важно помнить, что с указанной даты
изменился порядок формирования себестоимости: согласно подкорректированной редакции п. 138.8 НКУ налоговая себестоимость изготовленных и реализованных товаров теперь включает не только расходы, прямо связанные с производством, но и общепроизводственные расходы (ОПР), относящиеся на себестоимость в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета (говоря конкретнее, в соответствии с П(С)БУ 16).В свою очередь,
п. 11 указанного П(С)БУ предусматривает, что в производственную себестоимость продукции (работ, услуг), помимо прямых расходов, включаются также переменные ОПР и постоянные распределенные ОПР*. Нераспределенные постоянные ОПР не относятся в состав производственной себестоимости продукции (работ, услуг), не подлежат распределению на каждый объект расходов, а включаются в себестоимость реализованной продукции в периоде их возникновения, т. е. попадают в расходы отчетного периода. Об основных нюансах отнесения общепроизводственных расходов в состав налоговой себестоимости можно узнать из статьи, опубликованной в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 73, с. 20.* Процедура такого распределения подробно описана в статье, опубликованной в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 86, с. 30.
Как указывалось в предыдущем разделе статьи, если
командировка производственных рабочих непосредственно связана с изготовлением продукции (товаров, работ, услуг) и расходы на такую командировку могут быть непосредственно отнесены на конкретный объект расходов, то они учитываются на счете 23 «Производство». Для налогового учета сказанное означает, что такие командировочные расходы в составе прочих прямых расходов (стр. 05.1.16 Приложения СВ к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия) формируют себестоимость объекта (см. консультацию в ЕБНЗ под кодом 110.07.03), а моментом их признания будет момент реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, предоставления) которых они были понесены.Что касается расходов на оплату служебных командировок персонала цехов, участков и пр., которые согласно
абз. «а» п.п. 138.8.5 НКУ относятся к общепроизводственным расходам и отражаются на счете 91, то, как было сказано выше, в себестоимость они попадут путем распределения и только в части переменных ОПР и постоянных распределенных ОПР (списанных в бухгалтерском учете в состав расходов на производство записью по дебету счета 23 «Производство» в корреспонденции с кредитом счета 91 «Общепроизводственные расходы»). Следовательно, момент признания таких ОПР совпадает с моментом реализации товаров (работ, услуг). Об их месте в налоговой отчетности по налогу на прибыль на сегодня судить трудно, поскольку формы такой отчетности пока не согласованы с последними изменениями в НКУ, внесенными Законом № 3609.Оставшаяся часть ОПР (
нераспределенные постоянные ОПР) не относится в состав производственной себестоимости продукции (работ, услуг), не подлежит распределению на каждый объект расходов, а по правилам бухучета включается в расходы отчетного периода. В связи с этим следует обратить внимание на п. 138.5 НКУ, согласно которому прочие расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, согласно правилам ведения бухгалтерского учета. Таким образом, нераспределенные постоянные ОПР и в налоговом учете будут признаваться расходами отчетного периода. Об их отражении в декларации тоже с полной уверенностью говорить нельзя, но мы бы рекомендовали показывать их в стр. 06.5.37 Приложения IB.Кроме того,
прочими расходами считаются:—
административные расходы — в контексте рассматриваемой темы в соответствии с абз. «б» п.п. 138.10.2 НКУ к ним относятся расходы на служебные командировки аппарата управления предприятием (в налоговой отчетности отражаются в стр. 06.2.2 Приложения АВ);—
расходы на сбыт — согласно п.п. «ґ» п.п. 138.10.3 НКУ сюда относятся расходы на служебные командировки работников, занятых сбытом (отражаются в стр. 06.3.8 Приложения ВЗ).Указанные расходы (как и нераспределенные постоянные ОПР — см. выше) учитываются в составе расходов при определении объекта налогообложения
в момент их осуществления (для командировочных расходов это будет дата утверждения авансового отчета руководителем предприятия).В завершение статьи приведем пример отражения расходов на командировку в бухгалтерском и налоговом учете.
Пример
. Для участия в симпозиуме по профилю деятельности предприятия его директор направлен в командировку из г. Харькова в г. Киев. Срок командировки — 3 дня (с 28.09.2011 г. по 30.09.2011 г.). Директору 26.09.2011 г. выдан аванс в сумме 2500 грн. Отчет в бухгалтерию предприятия предоставлен 3 октября 2011 года. К нему приложены следующие документы:1) счет гостиницы с указанием индивидуального налогового номера плательщика НДС и кассовый чек на оплату услуг проживания — 1530 грн., в том числе НДС — 255 грн.;
2) железнодорожные билеты на проезд в г. Киев и обратно — стоимостью 111,54 грн. каждый, в том числе НДС — 18,59 грн.
На основании приказа о командировке и Положения о служебных командировках, действующего на предприятии, директору возмещаются суточные расходы в размере 564,60 грн. (188,20 грн.
х 3 дн.).Общая сумма командировочных расходов составила 2317,68 грн. Отчет утвержден в полной сумме. Не использованные в командировке средства возвращены в кассу предприятия в день утверждения Отчета
.В бухгалтерском и налоговом учете расходы на командировку отражаются следующим образом:
| № п/п | Дата | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет (Р) | ||
| Дт | Кт | сумма, | ||||
| 1 | 26.09.2011 г. | Выдан аванс на командировку | 372 | 301 | 2500,00 | — |
| 2 | 03.10.2011 г. | Утвержден авансовый отчет и списаны расходы: | ||||
| — суточные | 92 | 372 | 564,60 | 564,60 | ||
| — расходы на проезд | 185,90 | 185,90 | ||||
| — расходы на проживание | 1275,00 | 1275,00 | ||||
| 3 | 03.10.2011 г. | Отражен налоговый кредит по НДС, уплаченному в составе стоимости проживания | 641/НДС | 372 | 255,00 | — |
| 4 | 03.10.2011 г. | Отражен налоговый кредит по НДС, уплаченному в составе стоимости проезда | 641/НДС | 372 | 37,18 | — |
| 5 | 03.10.2011 г. | Возвращен работником в кассу неизрасходованный остаток аванса | 301 | 372 | 182,32 | — |
