Відрядження в межах України
Зміни в правилах податкового обліку, пов'язані з набуттям чинності ПКУ, не могли не позначитися і на такій звичній для більшості підприємств операції, як відрядження. Про сучасні вимоги до документального підтвердження витрат на відрядження, про можливість відшкодування тих чи інших специфічних витрат, здійснених відрядженим працівником, про правила визнання зазначених витрат у податковому обліку та про багато чого іншого розповімо в цій статті. Обмежимося при цьому відрядженнями в межах України — податковим новаціям щодо закордонних відряджень присвячено одну з наступних статей цього номера.
Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua
Що є документальним підтвердженням витрат на відрядження?
Однією з гарантій, передбачених чинним трудовим законодавством щодо відряджених працівників, є
право на відшкодування витрат, понесених ними у зв'язку зі службовими відрядженнями (докладніше про решту гарантій див. на с. 16). При цьому витрати на відрядження, що підлягають відшкодуванню, можна розділити на три основні групи:—
добові витрати;—
витрати на проживання;—
витрати на проїзд до місця відрядження і назад, а також за місцем відрядження.Слід зауважити, що умови відшкодування кожного з перелічених видів витрат неідентичні, і це необхідно враховувати працівнику, який претендує на компенсацію понесених у зв'язку зі службовим відрядженням витрат.
Проте декілька
загальних вимог, недотримання яких не дозволить віднести виплачуване працівнику відшкодування понесених ним у відрядженні витрат до податкових витрат підприємства, усе ж слід назвати.1. Має бути видано
наказ про направлення працівника у відрядження із зазначенням прізвища, ім’я та по батькові працівника, посади, яку він обіймає, населеного пункту, до якого направляється працівник для виконання службового завдання, та іншої необхідної інформації (про те, як оформити такий наказ, див. на с. 8 цього номера). Відсутність наказу про направлення працівника у відрядження в подальшому може поставити під сумнів кваліфікацію понесених витрат як витрат на відрядження.2. Необхідна
наявність первинних документів, що підтверджують витрати працівника на придбання товарів, оплату наданих послуг та виконаних робіт. Причому для відшкодування витрат на проїзд, проживання та інших відряджувальних витрат первинні документи підтверджуватимуть не лише сам факт того, що працівником вони були понесені, а й розмір таких витрат, що підлягає відшкодуванню. Для виплати добових наявність первинних документів також необхідна, але вже не для того, щоб підтвердити розмір добових, що підлягає виплаті (ця величина є нормованою, а тому підтверджувати її документально не потрібно), а як доказ самого факту службової поїздки. Інакше кажучи, для виплати працівнику добових необхідно довести, що ним було здійснено певні відряджувальні витрати (придбання квитків для проїзду в місце відрядження або отримання готельних послуг тощо).Слід зазначити, що
посвідчення про відрядження роль документа, яким підприємство зможе підтвердити як сам факт поїздки працівника до іншого населеного пункту, так і її службовий характер, уже виконувати не зможе. Нагадаємо: у ПКУ, на відміну від раніше діючого Закону про податок на прибуток, про необхідність наявності посвідчення про відрядження для віднесення відряджувальних витрат до витрат підприємства немає жодного слова. Інакше кажучи, при дотриманні всіх інших умов можливість віднесення сум, відшкодованих відрядженому працівнику, не залежить від того, чи надав він посвідчення про відрядження та чи є в ньому відмітки відправляючої та приймаючої сторін. Підприємствам, безумовно, ніхто не забороняє, як і раніше, використовувати посвідчення про відрядження, проставляти в них штампи про прибуття та вибуття (наявність такого посвідчення у деяких випадках може спростити обґрунтування зв'язку відрядження з госпдіяльністю підприємства). Проте водночас відсутність посвідчення про відрядження вже не буде підставою для зняття витрат платника податків. Визнають це й самі податківці (див., наприклад, консультацію А. Задорожного в журналі «Вісник податкової служби України», 2011, № 1, згодом аналогічне за змістом роз'яснення було розміщене в журналі «Вісник податкової служби України», 2011, № 6).Варто звернути увагу, що відсутність відповідних первинних документів є підставою для того, щоб відмовити працівнику у відшкодуванні його витрат на проїзд, проживання та інших витрат на відрядження, але не у виплаті йому добових. Наявність первинних документів висувається
ПКУ як умова для того, щоб підприємство могло відповідні суми віднести до витрат та не утримувати з них ПДФО. Однак відмовити працівнику в наданій йому КЗпП гарантії роботодавець на цій підставі не може. Слід зауважити, що, на думку Мінфіну, і для податкових цілей у частині підтвердження обґрунтованості включення виплачених добових до витрат підприємства може бути достатньо тільки наказу (див. лист від 04.05.2011 р. № 31-07230-16-25/11433). На жаль, платники податків у цьому питанні вимушені орієнтуватися на позицію ДПАУ, яка наполягає на необхідності наявність не лише наказу, а й первинних документів, додаючи при цьому, що це мають бути документи, що засвідчують наміри та фактичність здійснення відрядження (див. лист від 18.06.2011 р. № 11327/6/15-0516). Таким застереженням ДПАУ можна скористатися: для обґрунтування витрат на відшкодування добових надати документи, які первинними, узагалі-то, не є, але підтверджують, що у відрядженні працівник був. На щастя, ситуації, коли працівнику вдавалося б з'їздити у відрядження та не привезти звідти жодного первинного документа, одиничні. Здебільшого відповідний документ усе ж удається здобути.3. Підприємство має заручитися наявністю
документів, що підтверджують зв'язок службової поїздки зі своєю господарською діяльністю. Це, зокрема, можуть бути:— запрошення приймаючої сторони, діяльність якої збігається з діяльністю підприємства, що направляє у відрядження;
— укладений договір чи контракт;
— інші документи, що встановлюють або засвідчують бажання встановити цивільно-правові відносини;
— документи, що засвідчують участь відрядженої особи в переговорах, конференціях або симпозіумах, інших заходах, що проводяться за тематикою, яка збігається з діяльністю підприємства, що відряджає працівника.
Зауважимо, що цей перелік наведено в
п.п. 140.1.7 ПКУ, проте він не є закритим, а отже, його може бути доповнено й іншими підтвердними документами.Щодо решти витрат на відрядження, крім добових, установлено непорушну умову про
обов'язковість їх документального підтвердження. Інакше кажучи, без наявності такого підтвердження відшкодувати зазначені витрати відрядженому працівнику підприємство не має права* — про це чітко зазначено в п. 12 розд. II Інструкції № 59. Крім того, без документального підтвердження підприємство також не може розраховувати на включення понесених витрат до витрат, які враховуються при визначенні об’єкта оподаткування. Така норма щодо витрат на відрядження (крім загальної норми п. 138.2 ПКУ, що дозволяє формування «податкових» витрат тільки на підставі первинних документів, які підтверджують їх здійснення) міститься в абз. другому п.п. 140.1.7 цього Кодексу.* Мається на увазі відшкодування витрат як компенсаційна виплата в порядку та розмірах, що встановлюються законодавством. Водночас існує можливість відшкодування таких витрат і без документального їх підтвердження з відповідним обкладенням податком на доходи фізичних осіб, а також забороною на включення до «податкових» витрат.
Пунктом 15 розд. I Інструкції № 59
передбачено, що підтвердними документами, які засвідчують вартість понесених у зв'язку з відрядженням витрат, є розрахункові документи відповідно до Закону про РРО та ПКУ . Слід підкреслити, що навіть тим підприємствам небюджетної сфери, які відмовилися від дотримання вимог зазначеної Інструкції зважаючи на її рекомендаційний характер, оминути цю норму, що визначає склад підтвердних документів щодо витрат на відрядження, не вдасться, оскільки в цьому випадку необхідно одночасно орієнтуватися на обидва законодавчі акти, які регулюють різні правовідносини (відповідно правила готівкового обігу та, зокрема, правила формування «податкових» витрат, а також податкового кредиту з ПДВ).Як же поєднати вимоги
Закону про РРО та ПКУ, пов'язавши їх при цьому з положеннями «відряджувальної» Інструкції? Зауважимо, що першим із них до розрахункових документів, зокрема, віднесено касовий чек, товарний чек, розрахункову квитанцію, а також проїзний документ. У ПКУ відповідні документи (докладно перелічимо їх у наступних розділах) розрахунковими не називаються; їх «податкова» назва — «підтвердні».Виходить, що тільки в разі,
якщо підтвердний документ, названий у ПКУ, є розрахунковим документом у розумінні Закону про РРО, для підтвердження витрат на відрядження можна обійтися ним одним. Якщо ж той чи інший документ правомірно підтверджує «податкові» витрати відрядженої особи згідно з ПКУ, але не є розрахунковим документом з точки зору Закону про РРО, то крім нього необхідно надати відповідний розрахунковий документ (касовий чек, товарний чек, розрахункову квитанцію). Додамо, що факт виплати грошових коштів може підтверджувати квитанція до прибуткового касового ордера .Розглянемо, як необхідно розуміти таку вимогу окремо для витрат на проживання й окремо для витрат на проїзд.
Які документи підтверджують витрати на проживання?
Витрати працівника, понесені ним у зв'язку з проживанням за місцем відрядження, компенсуються згідно з переліком, наведеним у
п. 5 розд. II Інструкції № 59. Так, відшкодуванню підлягають фактичні витрати на:— наймання житлового приміщення з розрахунку вартості
одного місця в готелі (мотелі), іншому житловому приміщенні за кожну добу такого проживання (у тому числі за час вимушеної зупинки в дорозі);—
побутові послуги, включені в рахунки на оплату вартості проживання в місцях проживання (прання, чищення, ремонт і прасування одягу, взуття або білизни), але не більше 10 % сум добових витрат за всі дні проживання;—
користування телефоном (крім витрат на службові телефонні розмови), холодильником, телевізором та інші витрати (за умови, що всі перелічені витрати включені до рахунків на оплату вартості проживання). При цьому відшкодування витрат на службові телефонні розмови здійснюється в розмірах за погодженням з керівником;—
бронювання місця в готелі (мотелі) в розмірі, що не перевищує 50 % вартості такого місця за одну добу.Що стосується
витрат на харчування, вартість якого включена до рахунків на оплату вартості проживання в готелях (мотелях), інших житлових приміщеннях, то, як установлено п. 5 розд. II Інструкції № 59, вони повинні оплачуватися відрядженим працівником за рахунок добових витрат.Водночас слід пам'ятати, що
необхідність дотримання такого обмеження (як і обмеження на розмір компенсації побутових послуг, а також вартості бронювання місця в готелі — див. вище), в обов'язковому порядку поширюється лише на тих суб'єктів, для яких така Інструкція безпосередньо призначена, тобто на працівників органів державної влади, підприємств, установ та організацій, що повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів.Для решти головним орієнтиром щодо складу витрат на відрядження є
п.п. 140.1.7 ПКУ, який зазначених обмежень не містить. Отже, «госпрозрахунковики» мають право відшкодовувати вартість уключених до рахунків на проживання витрат на харчування або побутові послуги, а також бронювання місць у місцях проживання в їх фактичному розмірі з віднесенням таких витрат на зменшення об’єкта оподаткування. Згодні з таким підходом і податківці (див. консультацію з ЄБПЗ за кодом 110.07.14, щоправда, тільки щодо добових, про решту з перелічених витрат у цій консультації не йшлося).При цьому не варто забувати, що витрати на проживання підлягають відшкодуванню тільки
за наявності оригіналів підтвердних документів. Витрати на проживання, не підтверджені документально, або взагалі не відшкодовуються, або за рішенням керівника відшкодовуються за рахунок прибутку та включаються до оподатковуваного доходу відрядженого працівника.Про які документи йдеться? Згідно з
п.п. 140.1.7 ПКУ документами, що засвідчують вартість витрат на проживання відряджених осіб та дають право на їх включення до складу витрат платника податку, є рахунки, отримані з готелів (мотелів) чи від інших осіб, які надають послуги з розміщення та проживання фізичної особи, у тому числі бронювання місць у місцях проживання.Чи достатньо тільки цих документів? На нашу думку — ні. Наявність тільки
готельного рахунка (нехай навіть і з відміткою «Оплачено») для обґрунтування правомірності відшкодування працівнику витрат на проживання та включення їх до складу «податкових» витрат недостатньо. Вирішення зазначеної проблеми буде ідеальним, якщо додатково з'ясувати, чи є підтвердний документ, про який ідеться в п.п. 140.1.7 ПКУ, розрахунковим документом у розумінні Закону про РРО. Вочевидь, що відносно готельних рахунків відповідь на це запитання буде негативною.Ураховуючи положення
Закону про РРО, документом, що підтверджує оплату готельних послуг, тобто розрахунковим документом є:—
фіскальний касовий чек РРО (розрахункова квитанція) або квитанція до прибуткового касового ордера, якщо послуги надає юридична особа;— фіскальний касовий чек, якщо послуги надає фізична особа — підприємець на загальній системі оподаткування;
—
розрахунковий документ, виписаний у довільній формі, якщо послуги надає фізособа-підприємець, яка працює за спрощеною системою оподаткування.Не відкладаючи надовго, тут же дамо відповідь на запитання,
чи будуть у підприємства «податкові» витрати, якщо у відрядженні придбавалися послуги з проживання* у ФОП-єдиноподатника? Як відомо, п.п. 139.1.12 ПКУ заборонено при визначенні оподатковуваного прибутку враховувати витрати, понесені у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) та інших матеріальних та нематеріальних активів у фізичної особи — підприємця, що сплачує єдиний податок (крім витрат, понесених у зв'язку з придбанням робіт, послуг у фізособи — платника єдиного податку, що здійснює діяльність у сфері інформатизації).* Те саме стосується і витрат на проїзд, а також інших витрат, понесених відрядженими особами на користь підприємців-«спрощенців».
У зв'язку з існуванням такої заборони
податківці категорично відмовляють платникам податків у праві формування витрат за придбанням будь-яких послуг відрядженими особами у підприємців (див. консультації з ЄБПЗ за кодом 110.07.14; «Вісник податкової служби України», 2011, № 35, с. 14). Схоже, що серйозних аргументів, які можна було б протиставити цьому підходу, дійсно немає, — залишається тільки чекати, коли згадану заборону буде знято.Повертаючись до обговорення мінімально необхідного пакета документів, що підтверджують
витрати на проживання, ще раз підкреслимо, що такі витрати має бути підтверджено одночасно двома документами: рахунком готелю та чеком РРО (або іншими з перелічених вище документів). На наявності двох підтвердних документів свого часу наполягали і представники податкових органів (див. консультації в журналі «Вісник податкової служби України», 2007, № 27, с. 16 та в газеті «Податковий, банківський, митний консультант», 2008, № 18), а також інші держоргани (див. листи Мінфіну від 11.10.2007 р. № 31-18030-07-29/20910, від 28.02.2002 р. № 041-407-133/12-1943; лист Держкомпідприємництва від 11.10.2004 р. № 6830). А оскільки з переходом до нового податкового обліку нормативне регулювання цього питання залишилося практично без змін, то, вважаємо, незмінним залишиться й офіційний підхід.Також зауважимо, що наразі
не існує типової форми** готельного рахунка, обов'язкової до застосування всіма суб'єктами господарювання. Проте, на думку Мінфіну, у рахунку готелю мають зазначатися: прізвище працівника, направленого у відрядження, строк проживання та вартість основних і додаткових послуг, отриманих у готелі чи від інших осіб, які надають послуги з розміщення та проживання фізичної особи (див. листи Мінфіну від 11.03.2006 р. № 31-26030-12-13/5020 та від 28.02.2002 р. № 041-407-133/12-1943). На необхідність деталізації витрат у готельному рахунку Мінфін звертав увагу й у листі від 31.08.2007 р. № 31-26030-13-16/17569.** Як орієнтир суб’єкти господарювання, які надають послуги з тимчасового розміщення, можуть використовувати форму рахунка, затверджену наказом Держбуду від 13.10.2000 р. № 230.
Принагідно зазначимо й про документи, які дають право
включити суми ПДВ, сплачені (нараховані) у зв'язку зі здійсненням витрат на проживання, до податкового кредиту підприємства. Згідно з п. 201.11 ПКУ підставою для віднесення «вхідного» ПДВ до податкового кредиту без отримання податкової накладної є:а)
готельний рахунок, що містить загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця;б)
касові чеки, що містять суму отриманих товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального номера та податкового номера постачальника). При цьому з метою формування податкового кредиту загальна сума отриманих товарів/послуг не може перевищувати 200 грн. на день (без урахування ПДВ).Таке формулювання часто призводить до непорозумінь: як бути в разі, якщо витрати на проживання перевищили зазначені 200 грн., і це підтверджується як готельним рахунком, так і чеком РРО? Чи означає це, що до податкового кредиту за чеком можна віднести тільки 40 грн., а щоб мати можливість віднести всю суму, необхідна вже податкова накладна?
Квапимося запевнити, що таке розуміння наведеної норми неправильне.
Готельний рахунок в питаннях формування податкового кредиту — цілком самодостатній документ, незалежно від того, яка сума послуг за проживання відрядженої особи в ньому фігурує, а також незалежно від того, чи супроводжується він касовим чеком на будь-яку суму. Отже, податкову накладну в цьому випадку отримувати не обов'язково і звертати увагу на суму, пробиту за касовим чеком, теж не слід.І на завершення розділу декілька слів про
турзбір. Як установлено абз. «б» п.п. 268.2.2 ПКУ, платниками зазначеного збору не можуть бути особи, які прибули у відрядження. У зв'язку з цим виникає резонне запитання: яким чином особа повинна підтвердити, що прибула у відрядження, щоб у готелю, який є в цьому випадку податковим агентом, були правові підстави не включати турзбір до рахунка за проживання? Сьогодні, коли форму посвідчення про відрядження скасовано (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 61, с. 4), ми б рекомендували підприємствам видавати працівникам із собою копію наказу про направлення у відрядження. Такого доказу готелю буде цілком достатньо (підтверджує це і лист ДПАУ від 29.04.2011 р. № 12291/7/15-0717 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 41).
Чим підтверджуються витрати на проїзд до місця відрядження і назад?
Згідно з
п. 6 розд. II Інструкції № 59 за умови відповідного документального підтвердження відрядженим працівникам відшкодовуються витрати на проїзд до місця відрядження і назад у розмірі вартості:—
проїзду повітряним, залізничним, водним і автомобільним транспортом загального користування (крім таксі) з урахуванням усіх витрат, пов'язаних з придбанням проїзних квитків. Якщо при цьому є декілька видів транспорту, що зв'язують місце постійної роботи з місцем відрядження, адміністрація підприємства може запропонувати відрядженому працівнику вид транспорту, яким йому слід користуватися. За відсутності такої пропозиції працівник самостійно вирішує питання про вибір виду транспорту. Витрати на проїзд відрядженого працівника в м'якому вагоні, суднами морського та річкового транспорту, повітряним транспортом за квитками 1-го класу та бізнес-класу відшкодовуються в кожному випадку з дозволу керівника згідно з оригіналами підтвердних документів. Зазначені витрати не є надміру витраченими коштами;—
проїзду транспортом загального користування (крім таксі) до станції, пристані, аеропорту, якщо вони розташовані за межами населеного пункту, де постійно працює відряджений працівник, або до місця перебування у відрядженні;—
витрат на перевезення багажу. Якщо вага багажу перевищує вагу, вартість перевезення якої входить до вартості квитка того виду транспорту, яким користується працівник, то такі витрати відшкодовуються з дозволу керівника згідно з оригіналами підтвердних документів. Зазначені витрати не є надміру витраченими коштами;—
користування постільними речами в поїздах;—
страхових платежів на транспорті.Крім того, відрядженому працівнику відшкодовуються витрати на
проїзд міським транспортом загального користування (крім таксі) відповідно до маршруту, погодженого з керівником, та на орендованому транспорті за місцем відрядження (згідно з підтвердними документами). Як бачимо, у цьому випадку, крім документального підтвердження понесених витрат на проїзд, потрібна ще й відповідність понесених витрат маршруту, затвердженому керівником підприємства. Свого часу висловлювалася думка, що такий маршрут може затверджуватися керівником під час направлення працівника у відрядження (якщо він відомий заздалегідь) або після повернення з відрядження та надання авансового звіту (див. лист Мінфіну від 17.08.2005 р. № 31-03173-07-18/17365).Повертаючись до питання про те,
якими ж все-таки документами допускається підтверджувати витрати на проїзд, для відповіді на нього звернемося до «відряджувального» п.п. 140.1.7 ПКУ. З його змісту випливає: підтвердними документами, що засвідчують вартість фактичних витрат відрядженої особи на проїзд (у тому числі перевезення багажу, бронювання транспортних квитків) як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження (у тому числі на орендованому транспорті) будуть:—
транспортні квитки;—
транспортні рахунки (багажні квитанції);—
електронні квитки за наявності посадкового талона та документа про сплату.Зауважимо: відповідно до
постанови КМУ від 19.04.93 р. № 283 такі проїзні документи, як квитки на проїзд залізничним, морським, річковим і повітряним транспортом, належать до документів суворого обліку. При цьому п. 4 ст. 9 Закону про РРО встановлено, що при продажу проїзних та перевізних документів із застосуванням бланків суворого обліку на залізничному (крім приміського) та авіаційному транспорті з оформленням розрахункових та звітних документів, а також на автомобільному транспорті з видачею талонів, квитанцій, квитків з нанесеними друкарським способом серією, номером, номінальною вартістю реєстратори розрахункових операцій і розрахункові книжки не застосовуються.Викладене означає, що
для підтвердження витрат на проїзд:—
залізничним (крім приміського) та авіаційним транспортом* — досить оригіналів транспортних квитків;—
приміським залізничним транспортом — необхідно надати квитки приміського сполучення з кодами 101 або 102, які згідно з п. 13.3 Положення № 614 є формами розрахункових квитанцій, або чек РРО із зазначенням початкового та кінцевого пунктів прямування та вартості проїзду;—
морським і річковим транспортом — лише транспортних квитків буде замало. Незважаючи на те що вони мають статус документів суворого обліку, Закон про РРО не звільняє суб'єктів господарювання при їх продажу від використання реєстраторів розрахункових операцій, отже, додатково необхідний касовий чек;—
автомобільним транспортом — мають бути талони, квитанції, квитки з нанесеними друкарським способом серією, номером, номінальною вартістю. Відповідно до п. 2.5 Положення № 614 форма і зміст розрахункових документів (крім тих, які друкуються реєстраторами розрахункових операцій), що використовуються при наданні послуг пасажирським автомобільним транспортом, повинні відповідати типовим формам, затвердженим наказом Мінтрансу від 25.05.2006 р. № 503, за винятком квитків на приміські автомаршрути (типи ПА-І, ПА-ІІ), міські автомаршрути (типи МА-І, МА-ІІ), багажних квитків на приміські автомаршрути (тип КБ-ІІ), форми яких затверджено самим Положенням № 614. Якщо на автомобільному транспорті (у салонах автобусів, маршрутних таксі) видаються талони, квитанції, квитки без нанесених друкарським способом серії, номера, номінальної вартості або таких документів автомобільний перевізник не видає, то він зобов'язаний застосовувати реєстратори розрахункових операцій у загальному порядку (див. лист ДПАУ від 12.01.2004 р. № 287/7/23-2117). Отже, саме чек РРО буде в цьому випадку підтвердним документом.* Це не стосується електронних квитків на зазначені види транспорту — про підтвердні документи в разі їх використання йтиметься далі.
Що стосується підтвердження витрат у разі
використання електронних проїзних документів, то в п. 12 розд. II Інструкції № 59 деталізовано тільки, який пакет документів є підставою для відшкодування витрат на придбання електронного авіаквитка. Серед них має бути:—
оригінал розрахункового або платіжного документа, що підтверджує здійснення розрахункової операції в готівковій чи безготівковій формі (платіжне доручення, розрахунковий чек, касовий чек, розрахункова квитанція, виписка з карткового рахунка, квитанція до прибуткового касового ордера);—
роздрук на папері частини електронного авіаквитка із зазначеним маршрутом (маршрут/квитанція);—
оригінали відривної частини посадкових талонів* пасажира.* Звертаємо увагу, що вимога про надання посадкового талона правомірна тільки в разі, якщо придбавався електронний авіаквиток, хоча на практиці податківці іноді поширюють її і на звичайний (не електронний) квиток.
Зауважимо, що на обов'язковому наданні перелічених вище документів у разі використання електронного авіаквитка Мінфін наполягав уже давно (див.
листи Мінфіну України від 10.01.2008 р. № 31-18030-07-21/147 та від 02.03.2009 р. № 31-34000-10-25/5704 // обидва — «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 39, а також від 25.05.2010 р. № 31-18030-07-21/12414), а на сьогодні отримало остаточне закріплення у ПКУ та «відряджувальній» Інструкції № 59. Так само висловлювалися свого часу і податківці (див. консультацію працівників податкових органів у газеті «Податковий, банківський, митний консультант», 2008, № 36).Якщо говорити про підтвердні документи при придбанні
електронних квитків на інші види транспорту (з яких більш-менш поширеними є тільки залізничні «е-квитки»; докладніше про них див. у статті «Придбаваємо електронні квитки через Інтернет» // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 39), то варто зазначити, що спеціальних застережень із цього приводу Інструкція № 59 не містить. Проте зі змісту абзацу першого п. 12 розд. II цієї Інструкції, а також п.п. 140.1.7 ПКУ, де згадуються електронні квитки взагалі (без уточнення виду транспорту), можна зробити висновок, що вимоги до них повинні висуватися ті самі, що і до електронних авіаквитків, — наявність посадкового талона та документа про сплату.У зв'язку з цим звертаємо увагу, що в загальному випадку
при замовленні через Інтернет залізничного електронного квитка проїзний документ на бланку не друкується, а отриманий пасажиром пароль (захисний код), роздрукований на папері, підтверджує факт отримання коштів перевізником без роздрукування. При цьому пароль (захисний код), який формується автоматизованою системою бронювання, вводиться у відповідний пристрій провідником вагону для підтвердження факту оплати вартості проїзду.Водночас
при зверненні пасажира залізниця повинна забезпечити роздрук електронного проїзного документа на паперовому носії (бланку). Роздрук проїзних документів на бланках установленого зразка може здійснюватися також автоматами самообслуговування (кіосками). Про це йдеться в п. 2.34 Правил перевезення пасажирів, багажу, вантажобагажу та пошти залізничним транспортом України, затверджених наказом Мінтрансзв’язку України від 27.12.2006 р. № 1196. З цим нюансом варто заздалегідь ознайомити працівників, які відряджаються, з тим, щоб їм після повернення з відрядження не було відмовлено у відшкодуванні витрат на проїзд.Решту нюансів, які можуть виникати щодо документів, що підтверджують здійснення деяких специфічних витрат, розглянемо в наступних розділах. А заразом обговоримо і можливість віднесення таких витрат на зменшення оподатковуваного прибутку. Але перед цим зазначимо дещо про формування податкового кредиту за витратами на проїзд.
Визначальними тут знову будуть вимоги
п. 201.11 ПКУ, згідно з яким підставою для нарахування сум ПДВ, що включаються до податкового кредиту без отримання податкової накладної, є, зокрема, транспортний квиток, який містить загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця, крім тих, форму яких установлено міжнародними стандартами. При цьому законодавством не обумовлена залежність права на нарахування податкового кредиту від вартості транспортних квитків та їх загальної кількості, придбаної протягом одного дня (див. лист ДПА в Дніпропетровській області від 02.09.2005 р. № 22425/10/15/212).Водночас, за роз'ясненнями ДПАУ, викладеними в
листах від 10.11.2005 р. № 22569/7/16-1517-26 і від 05.12.2005 р. № 11876/6/16-1515, якщо форма транспортного квитка відповідає вимогам міжнародних стандартів, згідно з якими не передбачається наявність у квитках податкового номера, такі квитки також можуть бути підставою для нарахування податкового кредиту без отримання податкової накладної, але за умови, що цей документ містить інформацію про нараховану суму ПДВ.Якщо ж витрати на проїзд підтверджуються
звичайними чеками РРО (наприклад, у разі проїзду в міжміському автобусному сполученні), то в такому разі доведеться стежити, щоб за день величина «вхідного» ПДВ за касовим чеком (або сумарно за касовими чеками) не була більшою за 40 грн., інакше суму перевищення до податкового кредиту платник податків віднести не зможе. Зауважимо, що податківці в цьому питанні дотримуються ще жорсткішої позиції. Так, у листі від 22.04.2011 р. № 7680/6/16-1515-20 вони зазначають, що за касовим чеком, наприклад із загальною сумою 360 грн. (у тому числі ПДВ — 60 грн.), податковий кредит взагалі не можна відобразити навіть у розмірі 40 грн. Щоб уникнути таких ситуацій, можна, наприклад, обмежити пересування відряджених осіб залізничним транспортом (зрозуміло, наскільки це можливо).
Які особливості компенсації витрат на проїзд при використанні автомобіля?
Розділ II Інструкції № 59
, який регулює порядок направлення працівників у відрядження в межах України, не містить норм, що визначають порядок відшкодування відрядженому працівнику витрат на проїзд службовим автомобілем (витрат на ПММ, стоянку, паркування автомобіля, а також витрат, пов'язаних з його техобслуговуванням). Такі витрати відшкодовуються у складі витрат на відрядження тільки при відрядженнях за кордон на службовому автомобілі, про що безпосередньо зазначено в п. 12 розд. III цієї Інструкції. Тому у випадку, що розглядається, цією нормою скористатися неможливо.Отже, зазначені витрати
не може бути включено до кошторису витрат на відрядження та компенсовано як витрати на відрядження. Аналогічної думки дотримується і Мінфін, що підтверджує лист від 20.06.2007 р. № 31-18030-07/23-4477/4527.Водночас це не означає, що витрати на проїзд при відрядженні на службовому автомобілі взагалі не компенсуються. Річ у тім, що підприємство використовує службовий автомобіль для поїздки свого працівника в межах своєї господарської діяльності, а отже, і витрати на нього вважатимуться витратами на
господарські потреби. Тому одночасно з авансом на відрядження підприємство повинне видати працівнику підзвітні кошти на госппотреби (для компенсації витрат на ПММ, стоянку, паркування службового автомобіля, а також витрат на сплату зборів за проїзд по ґрунтових, шосейних дорогах та водних переправах).Витрати на ПММ у разі використання у відрядженні автомобіля відшкодовуються відповідно до норм витрати палива за кілометр пробігу, затверджених
наказом Міністерства транспорту України від 10.02.98 р. № 43, та маршруту, погодженому з керівником, що має бути відображено в наказі про направлення працівника у відрядження. При цьому слід пам'ятати, що на сьогодні в ПКУ немає жодних обмежень, пов'язаних з експлуатацією легкового автомобіля (зокрема, щодо витрат на придбання для них пально-мастильних матеріалів, а також на стоянку та паркування), які були властиві колишньому податковому обліку.Інша справа в разі
використання працівником у відрядженні власного автомобіля. У цьому випадку витрати на ПММ, плата за стоянку та інші витрати на використання автомобіля не включаються ні до складу витрат на відрядження, ні до складу витрат на господарські потреби (див. із цього приводу консультацію з ЄБПЗ за кодом 110.07.14).Виходом із ситуації, що склалася, для підприємства буде
укладення з власником автомобіля договору оренди транспортного засобу*. Про те, що витрати на проїзд на орендованому автотранспорті як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження включаються до витрат платника податків при визначенні об’єкта оподаткування, прямо зазначено в п.п. 140.1.7 ПКУ. А отже, витрати на ПММ, плата за стоянку та інші «автомобільні» витрати відшкодовуватимуться в зазначеному вище порядку (додатково див. лист Мінфіну від 15.12.2006 р. № 31-26030-12/19868).* Додамо, що існує ще одна можливість відшкодувати витрати на придбання ПММ під час службового відрядження на особистому автомобілі — урахувати їх у складі компенсації за знос автомобіля згідно зі ст. 125 КЗпП (докладніше про умови виплати такої компенсації йдеться у статті «Автомобіль працівника в діяльності підприємства» // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 30).
Як бути зі специфічними витратами на відрядження?
Відповідь на це запитання з точки зору
Інструкції № 59 (щодо можливості відшкодування працівнику тих чи інших витрат) та ПКУ (щодо можливості включення їх до «податкових» витрат) наведемо у вигляді таблиці. Але перед цим нагадаємо, що, зважаючи на необов'язковість застосування зазначеної Інструкції госпрозрахунковими підприємствами, низку обмежувальних норм, наведених у ній, можна оминути, якщо застерегти відповідні моменти у внутрішньому Положенні про відрядження, розробленому кожним підприємством самостійно (докладніше про це див. на с. 4). При цьому такі підприємства — платники податку на прибуток у питаннях відображення тих чи інших витрат на відрядження в податковому обліку не можуть вийти за ті обмеження, що установлені п.п. 140.1.7 ПКУ.
| Вид витрат | Як вирішується питання про відшкодування та/або включення |
| 1 | 2 |
| Витрати, супутні витратам на проживання | |
| Вартість кабельного телебачення | Якщо в готельному рахунку у вартості проживання окремим рядком зазначена вартість кабельного телебачення, то вона не підлягає компенсації, оскільки Інструкцією № 59 це не передбачено (додатково див. лист Мінфіну від 01.04.2009 р. № 31-18030-07-21/9141). Проте з урахуванням необов'язковості застосування зазначеної Інструкції підприємствами небюджетної сфери існує можливість врегулювати це питання інакше у внутрішньому Положенні про відрядження |
| Користування кондиціонером | Якщо вартість такої послуги виділена в рахунку на проживання окремим рядком, то вона не включається до суми витрат на наймання житлового приміщення та не підлягає компенсації. Водночас і в цьому випадку можна скористатися застереженням, наведеним вище |
| Оплата двомісного номера | Оскільки витрати на проживання відшкодовуються відрядженому працівнику в розмірі фактичних витрат на проживання тільки однієї відрядженої особи, то працівнику не може бути відшкодовано витрати на оплату двох місць у двомісному номері готелю (див. п. 5 розд. II Інструкції № 59, а також лист Мінфіну від 19.12.2005 р. № 31-18030-07-13/27437).Користуючись наданою їм самостійністю, госпрозрахункові підприємства можуть підійти до цього питання по-іншому, однак при цьому існує побоювання, що перевіряючі визнають витрати на оплату вартості другого місця в номері додатковим благом відрядженої особи (з відповідним оподаткуванням) та відмовляться визнавати їх зв'язок з госпдіяльністю підприємства |
| Телефонні переговори | Згідно з п. 5 розд. II Інструкції № 59 відшкодовуються включені до рахунків на оплату вартості проживання витрати на користування телефоном (крім витрат на службові телефонні розмови).Що стосується відшкодування витрат на службові телефонні розмови , то воно проводиться в розмірах, погоджених з керівником. Для підтвердження того, що вони були службовими, працівнику бажано мати роздрук телефонних розмов, які він вів із готелю. ПКУ такого розділення не містить, оскільки зв'язок будь-яких витрат з господарською діяльністю платника податків і без того презюмується цим Кодексом як необхідна умова для їх уключення до «податкових» витрат |
| Страхування в готелі | Про витрати на страхування в готелі та про їх відшкодування в Інструкції № 59 не зазначено. Тому якщо такі витрати виділено в рахунку на проживання окремим рядком, то компенсувати їх працівнику підприємство не має права (знову ж таки повторимо, що такий категоричний висновок справедливий тільки щодо підприємств, на які поширюється дія зазначеної Інструкції або які застосовують її в добровільному порядку).Водночас існує й інша точка зору з цього питання, викладена у статті «Витрати на страхування в рахунку готелю» («Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 89), де наведено обґрунтування можливості їх компенсації та навіть включення зазначених витрат на той момент до складу валових витрат. Вважаємо, що в умовах нового податкового обліку, спираючись на норми пп. 140.1.7, 140.1.6 і п. 142.2 ПКУ, також можна довести правомірність включення витрат на страхування, зазначених у рахунку готелю, до складу витрат платника податку. Хоча не виключено, що офіційні органи наполягатимуть на «податковому» характері страхування в готелі тільки при відрядженнях за кордон — показовим у цьому відношенні є лист Мінфіну від 18.05.2011 р. № 31-07250-03-21/12670 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 57, с. 6) |
| Бронювання проживання | Згідно з п. 5 розд. II Інструкції № 59 працівнику, який відряджається в межах України, відшкодовується плата за бронювання місця в готелі (мотелі) у розмірі не більше 50 % вартості такого місця за одну добу (якщо інше не встановлено внутрішнім Положенням про відрядження).Водночас абзацом другим п.п. 140.1.7 ПКУ витрати з бронювання місць у місцях проживання віднесено до витрат на відрядження, причому без будь-яких додаткових умов, що госпрозрахунковим підприємствам дозволяє оминути згадане 50 % обмеження цієї Інструкції |
| Витрати, супутні витратам на проїзд | |
| Витрати на проїзд у метро | Незважаючи на те що метрополітен належить до міського транспорту загального користування, відшкодування витрат на проїзд в метро неможливе. Адже такі витрати неможливо підтвердити документально (видача транспортних квитків метрополітеном не передбачена). Ураховуючи це, працівник має право самостійно вирішити, чи користуватися йому у відрядженні послугами метрополітену (витрати за які не буде компенсовано) або ж віддати перевагу іншим видам міськтранспорту, проїзд в яких може бути підтверджено документально. Про це йшлося в консультації в газеті «Праця і зарплата», 2000, № 24, с. 14.Водночас, якщо є документи на підтвердження витрат на проїзд в метро (наприклад, картка для проїзду в метрополітені поповнювалася працівником через автомат, який видає фіскальні чеки), то існує можливість компенсації таких витрат, а також їх віднесення на зменшення оподатковуваного прибутку. Уключення до «податкових» витрат можливо також у разі, якщо проїзні документи придбавалися за безготівковим розрахунком |
| Витрати на проїзд у маршрутному таксі | Витрати на оплату проїзду в маршрутному таксі , підтверджені документально, підлягають компенсації — про це свого часу зазначалося в листі ДПАУ від 12.07.2006 р. № 13098/7/15-0317.У сучасних умовах податківці продовжують займати таку саму позицію щодо зазначених витрат як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження. Про це зазначається в декількох консультаціях з ЄБПЗ за кодом 110.07.14, в яких до того ж дозволяється включити вартість проїзду в маршрутному таксі до «податкових» витрат |
| Витрати на проїзд у таксі | Відшкодування таких витрат прямо заборонено п. 6 розд. II Інструкції № 59. Нагадують про це і податківці у відповідних консультаціях з ЄБПЗ за кодом 110.07.14Водночас якщо виходити з необов'язковості застосування цієї Інструкції, то можна спробувати обґрунтувати як правомірність відшкодування зазначених витрат, так і можливість відображення їх в податковому обліку, хоча навряд чи це сподобається перевіряючим |
| Витрати на оплату користування послугами камери схову | Як зазначається в листі Мінфіну від 17.08.2005 р. № 31-03173-07/8/17365, квитанції камери схову не є багажними квитанціями. Отже, якщо і сьогодні керуватися таким підходом, то витрати за користування камерами схову, як і раніше, не можна розглядати як витрати, підтверджені багажними квитанціями, про які йдеться в п.п. 140.1.7 ПКУ та Інструкції № 59, а отже, відшкодуванню та обліку у складі «податкових» витрат вони не підлягають.Існує, однак, і ліберальніша точка зору, заснована на можливості компенсації таких витрат за умови, якщо це передбачено внутрішнім «відряджувальним» документом, а також на господарському їх характері, що відкриває шлях до урахування їх при обчисленні об’єкта оподаткування |
| Витрати на оплату користування послугами платного залу очікування | Ні ПКУ, ні Інструкцією № 59 відшкодування витрат за користування платним залом очікування на залізничному вокзалі не передбачено (додатково див. лист Мінфіну від 21.09.2005 р. № 31-03173-07-13/20079).Зауважимо, що до питання відшкодування та податкового обліку цих витрат можна підійти з тієї ж точки зору, що і в попередньому пункті |
| Витрати при поверненні транспортного квитка | Витрати , понесені у зв'язку з поверненням відрядженим працівником квитка на потяг, літак чи інший транспортний засіб, може бути відшкодовано з дозволу керівника підприємства лише, якщо на те були поважні причини (рішення про скасування відрядження, відкликання з відрядження тощо), за наявності документа, що засвідчує вартість цих витрат (п. 12 розд. ІI Інструкції № 59).У зв'язку з цим виникає запитання про долю комісійних зборів, що утримуються перевізником при поверненні проїзного документа. На наш погляд, ці суми повинні компенсуватися працівнику при поданні ним авансового звіту. При цьому слід ураховувати вимогу п. 11 розд. ІI Інструкції № 59: якщо працівник отримав аванс на відрядження та не виїхав, то він повинен протягом трьох банківських днів із дня прийняття рішення про скасування поїздки повернути до каси підприємства зазначені кошти. Водночас віднести суми зазначених комісійних зборів до складу «податкових» витрат у підприємства підстав немає. Зауважимо, що в умовах старого податкового обліку можливість включити витрати, понесені внаслідок скасування відрядження, до складу валових витрат також заперечувалася — на тій підставі, що такі витрати не пов'язані з господарською діяльністю (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 62, с. 57) |
| Витрати на оплату послуг сервісних центрів з придбання квитків | Згідно з п. 6 розд. ІI Інструкції № 59 витрати на проїзд відшкодовуються з урахуванням усіх витрат, пов'язаних з придбанням проїзних квитків. Вважаємо, що це дає підстави компенсувати працівнику такі витрати. Якщо перевіряючим такого обґрунтування буде недостатньо, можна про всяк випадок відобразити цей момент і в локальному «відряджувальному» акті підприємства |
| Витрати на бронювання транспортних квитків | Оскільки такі витрати прямо прописані як у ПКУ (див. п.п. 140.1.7), так і в Інструкції № 59 (див. п. 6 розд. ІI), то проблем з відшкодуванням цих витрат, а також з уключенням їх до «податкових» витрат не буде |
| Страхові платежі на транспорті | Компенсація страхових платежів на транспорті передбачена безпосередньо п.п. 140.1.7 ПКУ та п. 6 розд. ІI Інструкції № 59, що відкриває шлях таким платежам до складу «податкових» витрат підприємства, а також дозволяє їх відшкодувати особі, яка відряджається |
В якому порядку ведеться бухгалтерський облік витрат на відрядження
У бухгалтерському обліку підприємств витрати на відрядження відображаються відповідно до положень двох основних документів:
П(С)БО 16 та Інструкції № 291 .Так, відповідно до
абзацу другого п. 7 П(С)БО 16витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Водночас, якщо існує можливість їх віднесення на конкретний об'єкт витрат, то такі витрати формують виробничу собівартість цього об’єкта.
Для обліку розрахунків з підзвітними особами
Інструкцією № 291 передбачено субрахунок 372 «Розрахунки з підзвітними особами».За
дебетом субрахунку 372 відображаються суми, видані працівникам під звіт, а також суми відшкодування працівникам власних коштів, використаних у відрядженні, у кореспонденції із субрахунками обліку грошових коштів і документів: 301 «Каса в національній валюті», 311 «Поточні рахунки в національній валюті», 313 «Інші рахунки в банку в національній валюті», 331 «Грошові документи в національній валюті».За
кредитом субрахунку 372 відображаються суми витрачених підзвітними особами коштів, виданих під звіт, у кореспонденції з рахунками обліку витрат та ТМЦ, а також повернення невикористаних відрядженим працівником коштів у кореспонденції із субрахунками 301 «Каса в національній валюті» та 311 «Поточні рахунки в національній валюті».Залежно від мети відрядження
, визначеної керівником підприємства у відповідному наказі, та підрозділу, в якому працює відряджений працівник, суми витрачених підзвітними особами коштів відображаються на таких рахунках бухгалтерського обліку:—
20 «Виробничі запаси», 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети», 28 «Товари» — у разі придбання у відрядженні товарно-матеріальних цінностей та передачі їх на склад підприємства після повернення з відрядження;—
23 «Виробництво» — у разі відрядження виробничих робітників, яке безпосередньо пов'язане з виготовленням продукції (товарів, робіт, послуг);—
91 «Загальновиробничі витрати» — у разі відрядження працівників цехового персоналу з метою організації виробництва та управління цехами, ділянками, бригадами та іншими підрозділами основного і допоміжного виробництва;—
92 «Адміністративні витрати» — у разі службового відрядження працівників адміністративно-управлінського та іншого загальногосподарського персоналу з метою управління підприємством та його обслуговування;—
93 «Витрати на збут» — у разі службового відрядження працівників відділу збуту, якщо мета їх поїздки пов'язана зі збутом продукції (товарів, робіт, послуг);—
94 «Інші витрати операційної діяльності» — якщо у відрядження направляється інший персонал підприємства, який не підпадає під жодну з перелічених вище категорій. Крім того, до складу інших витрат операційної діяльності включаються витрати, понесені у зв'язку зі скасованим відрядженням (див. лист Мінфіну від 05.12.2005 р. № 31-34000-20-10/26183).Додаткові витрати, понесені у зв'язку з продовженням службового відрядження, включаються до відповідних витрат операційної діяльності (загальновиробничих, адміністративних, витрат на збут).
В який момент визнаються витрати на відрядження в податковому обліку?
Відповімо на поставлене запитання, спираючись на порядок бухгалтерського обліку витрат на відрядження, наведений у попередньому розділі. Однак попередньо нагадаємо загальний порядок визнання витрат у податковому обліку та зробимо акцент на тих змінах, які
Законом № 3609 було нещодавно внесено до ПКУ (їх слід застосовувати з 01.08.2011 р.).Отже, згідно з
При цьому важливо пам'ятати, що із зазначеної дати
змінився порядок формування собівартості: згідно з підкоригованою редакцією п. 138.8 ПКУ податкова собівартість виготовлених та реалізованих товарів тепер включає не лише витрати, прямо пов'язані з виробництвом, а й загальновиробничі витрати (ЗВР), що відносяться на собівартість відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку (кажучи конкретніше, відповідно до П(С)БО 16).У свою чергу,
п. 11 зазначеного П(С)БО передбачає, що до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), крім прямих витрат, уключаються також змінні ЗВР та постійні розподілені ЗВР*. Нерозподілені постійні ЗВР не відносяться до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), не підлягають розподілу на кожний об'єкт витрат, а включаються до собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, тобто потрапляють до витрат звітного періоду. Про основні нюанси віднесення загальновиробничих витрат до складу податкової собівартості можна дізнатися зі статті, опублікованої в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 73, с. 20.* Процедура такого розподілу докладно описана у статті, опублікованій в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 86, с. 30.
Як зазначалося в попередньому розділі статті, якщо
відрядження виробничих робітників безпосередньо пов'язане з виготовленням продукції (товарів, робіт, послуг) і витрати на таке відрядження можуть бути безпосередньо віднесені на конкретний об'єкт витрат, то вони обліковуються на рахунку 23 «Виробництво». Для податкового обліку викладене означає, що такі витрати на відрядження у складі інших прямих витрат (ряд. 05.1.16 Додатка СВ до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) формують собівартість об’єкта (див. консультацію в ЄБПЗ зад кодом 110.07.03), а моментом їх визнання буде момент реалізації товарів (робіт, послуг), для виготовлення (виконання, надання) яких вони були понесені.Що стосується витрат на оплату службових відряджень персоналу цехів, ділянок тощо, які згідно з
абз. «а» п.п. 138.8.5 ПКУ включаються до загальновиробничих витрат та відображаються на рахунку 91, то, як уже зазначалося, до собівартості вони потраплять шляхом розподілу і лише в частині змінних ЗВР та постійних розподілених ЗВР (списаних у бухгалтерському обліку до складу витрат на виробництво записом за дебетом рахунка 23 «Виробництво» в кореспонденції з кредитом рахунка 91 «Загальновиробничі витрати»). Отже, момент визнання таких ЗВР збігається з моментом реалізації товарів (робіт, послуг). Про їх місце в податковій звітності з податку на прибуток сьогодні судити важко, оскільки форми такої звітності наразі не узгоджуються з останніми змінами в ПКУ, унесеними Законом № 3609.Частина ЗВР, що залишилися (
нерозподілені постійні ЗВР), не відносяться до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), не підлягають розподілу на кожний об'єкт витрат, а за правилами бухобліку включаються до витрат звітного періоду. У зв'язку з цим слід звернути увагу на п. 138.5 ПКУ, згідно з яким інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку. Отже, нерозподілені постійні ЗВР і в податковому обліку визнаватимуться витратами звітного періоду. Про їх відображення в декларації теж з повною впевненістю говорити не можна, але ми б рекомендували відображати їх у ряд. 06.5.37 Додатка IB.Крім того,
іншими витратами вважаються:—
адміністративні витрати — у контексті теми, що розглядається, відповідно до абз. «б» п.п. 138.10.2 ПКУ до них належать витрати на службові відрядження апарату управління підприємством (у податковій звітності відображаються в ряд. 06.2.2 Додатка АВ);—
витрати на збут — згідно з п.п. «ґ» п.п. 138.10.3 ПКУ сюди включаються витрати на службові відрядження працівників, зайнятих збутом (відображаються в ряд. 06.3.8 Додатка ВЗ).Зазначені витрати (як і нерозподілені постійні ЗВР — див. вище) ураховуються у складі витрат при визначенні об’єкта оподаткування
в момент їх здійснення (для витрат на відрядження це буде дата затвердження авансового звіту керівником підприємства).На завершення статті наведемо приклад відображення витрат на відрядження в бухгалтерському та податковому обліку.
Приклад
. Для участі в симпозіумі за профілем діяльності підприємства його директора направлено у відрядження з м. Харкова до м. Києва. Строк відрядження — 3 дні (з 28.09.2011 р. по 30.09.2011 р.). Директору 26.09.2011 р. видано аванс у сумі 2500 грн. Звіт до бухгалтерії підприємства надано 3 жовтня 2011 року. До нього додано такі документи:1) рахунок готелю із зазначенням індивідуального податкового номера платника ПДВ та касовий чек на оплату послуг проживання — 1530 грн., у тому числі ПДВ — 255 грн.;
2) залізничні квитки на проїзд до м. Києва і назад — вартістю 111,54 грн. кожен, у тому числі ПДВ — 18,59 грн.
На підставі наказу про відрядження та Положення про службові відрядження, що діє на підприємстві, директору відшкодовуються добові витрати в розмірі 564,60 грн. (188,20 грн.
х 3 дн.).Загальна сума витрат на відрядження склала 2317,68 грн. Звіт затверджено в повній сумі. Невикористані у відрядженні кошти повернено до каси підприємства в день затвердження Звіту
.У бухгалтерському та податковому обліку витрати на відрядження відображаються так:
| № з/п | Дата | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік (В) | ||
| Дт | Кт | сума, | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | 26.09.2011 р. | Видано аванс на відрядження | 372 | 301 | 2500,00 | — |
| 2 | 03.10.2011 р. | Затверджено авансовий звіт та списано витрати: | ||||
| — добові | 92 | 372 | 564,60 | 564,60 | ||
| — витрати на проїзд | 185,90 | 185,90 | ||||
| — витрати на проживання | 1275,00 | 1275,00 | ||||
| 3 | 03.10.2011 р. | Відображено податковий кредит з ПДВ, сплаченого у складі вартості проживання | 641/ПДВ | 372 | 255,00 | — |
| 4 | 03.10.2011 р. | Відображено податковий кредит з ПДВ, сплаченого у складі вартості проїзду | 641/ПДВ | 372 | 37,18 | — |
| 5 | 03.10.2011 р. | Повернено працівником до каси невитрачений залишок авансу | 301 | 372 | 182,32 | — |
