Овердрафт: бухгалтерский и налоговый учет
Овердрафт является достаточно распространенной формой кредитования. Его удобство заключается в «автоматическом» характере получения/возврата и отсутствии организационной волокиты, связанной с оформлением каждого кредитного транша. При этом лицам, планирующим воспользоваться данной формой кредитования, следует знать, что получению овердрафта сопутствуют некоторые учетные особенности, которым и посвящена сегодняшняя статья.
Виталий СМЕРДОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.П(С)БУ 4
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 4 «Отчет о движении денежных средств», утвержденное приказом Минфина от 31.03.99 г. № 87.П(С)БУ 31
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 31 «Финансовые расходы», утвержденное приказом Минфина от 28.04.2006 г. № 415.
Что такое овердрафт?
Действующее законодательство не дает определения данному понятию. Единственное упоминание об овердрафте мы можем найти в
п. 1.5 утратившего силу Положения о порядке эмиссии платежных карточек и осуществления операций с их применением, утвержденного постановлением Правления НБУ от 19.04.2005 г. № 137. В нем указано, что под овердрафтом понимается краткосрочный кредит, предоставляемый в том случае, когда сумма операций по платежной карточке клиента превышает остаток средств на его счету. Несмотря на отмену Положения, суть овердрафта от этого не изменилась. При этом стоит отметить, что его применение не ограничивается лишь карточными счетами. С учетом сказанного лучше всего суть данной формы кредитования представлена в ч. 1 ст. 1069 ГКУ*, в которой указано: если банк осуществляет платежи со счета клиента, несмотря на отсутствие на нем денежных средств, считается, что банк предоставил клиенту соответствующую сумму средств — это и есть овердрафт.* О том, что в ней речь идет именно об овердрафте, можно судить лишь по содержанию данной нормы.
В данной статье мы не будем затрагивать организационные и юридические моменты получения овердрафта — тем более, что в определенной степени они индивидуальны. Главное, что следует помнить о нем:
(1) овердрафт предоставляется автоматически — в момент, когда сумма платежа превышает остаток на банковском счете клиента; (2) овердрафт является краткосрочным кредитом; (3) за пользование овердрафтом взимаются проценты; (4) к кандидатам на его получение, как правило, выставляются повышенные требования.
Налоговый учет
Для начала отметим: поскольку овердрафт является разновидностью кредита, налоговые последствия при его получении должны определяться в общем «кредитном» порядке.
Получение и возврат основной суммы овердрафта
. При получении и возврате основной суммы овердрафта никаких налоговых последствий, как и прежде, не возникает (пп. 136.1.20 и 139.1.4 НКУ, пп. 153.4.1 и 153.4.2 НКУ).Проценты за пользование овердрафтом
. При отражении процентов за пользование любым кредитом (в том числе и овердрафтом) возможны два варианта — причем с 2011 г. их выбор не зависит от содержания приказа об учетной политике (в части капитализации финансовых расходов).Во-первых
, если получение овердрафта не связано с созданием квалификационного актива — т. е. актива (в том числе оборотного), для создания которого требуется более трех месяцев (п. 1.6 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету финансовых расходов, утвержденных приказом Минфина от 01.11.2010 г. № 1300). В этом случае проценты могут быть включены в расходы на основании п. 141.1 НКУ, конечно при условии, что получение кредита обусловлено хозяйственной необходимостью. Расходы в виде процентов за пользование кредитом следует увеличивать в момент их начисления (п.п. 138.5.2 НКУ). Также заметьте, что в соответствии с п.п. 138.10.5 НКУ такие расходы относятся к финансовым, что обуславливает их место в декларации — в стр. 06.4.В аналогичном порядке
процентные расходы учитывают следующие лица (вне зависимости от того, используется ли кредит для создания квалификационного актива):1)
юрлица — субъекты малого предпринимательства, т. е. юрлица, у которых среднеучетная численность работающих за отчетный период (календарный год) не превышает 50 человек и объем годового валового дохода не превышает 70 млн грн.**;2)
представительства иностранных субъектов хозяйствования;3)
неприбыльные организации.** Согласно ст. 1 Закона Украины «О государственной поддержке малого предпринимательства» от 19.10.2000 г. № 2063-ІІІ.
Во-вторых
, если получение овердрафта связано с созданием квалификационного актива. В таком случае проценты должны осесть в первоначальной стоимости необоротного актива (п. 146.5 НКУ) или себестоимости оборотного актива (п. 138.9 НКУ) в соответствии с правилами, установленными П(С)БУ 31. Подробно об этом см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 18, с. 4.Штрафы за нарушение обязательств перед банком
. Штрафы/пеня, которые могут налагаться на предприятие за несвоевременный возврат кредита и/или несвоевременную уплату процентов, как и прежде, в расходы ставить нельзя (п.п. 139.1.11 НКУ).
Бухгалтерский учет
Получение и возврат основной суммы кредита
. Особенностью бухгалтерского учета овердрафта является то, что при его получении на текущем счете заемщика образуется отрицательное сальдо. Данная особенность обусловила появление двух подходов к отражению рассматриваемой хозяйственной операции.1. Отражение овердрафта на счете 60 «Короткострокові позики»
. В этом случае овердрафт отражается аналогично получению обычного кредита проводкой «Дт 31 — Кт 60» (на сумму отрицательного значения на текущем счете). В дальнейшем, когда на текущий счет предприятия поступят денежные средства, банк автоматически направит их на погашение основной суммы кредита, что отразится в учете проводкой «Дт 60 — Кт 31».2. Отражение овердрафта на счете 31 «Рахунки в банках»
. Данный подход продиктован мнением Минфина, который в письме от 09.12.2003 г. № 31-04200-30-5/7021 указал, что получение овердрафта необходимо отражать по кредиту счета 31.В то же время для
крупных предприятий , предоставляющих финансовую отчетность по полной форме, первый вариант отражения овердрафта в бухгалтерском учете (с помощью счета 60 «Короткострокові позики») более приемлем. Это обусловлено тем, что отдельное выделение операций по получению и возврату овердрафта дает возможность заполнить стр. 320 «Отримані позики» и стр. 340 «Погашення позик» ф. № 3 «Звіт про рух грошових коштів» (далее — ф. № 3) без дополнительной выборки данных.Что касается использования
второго варианта (с помощью счета 31 «Рахунки в банках»), то, несмотря кажущуюся простоту, он несет в себе сложности с заполнением ф. № 3. Дело в том, что в соответствии с п. 9 П(С)БУ 4 предприятие должно развернуто приводить суммы поступлений и расходов от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. В то же время, отражая получение овердрафта лишь по кредиту счета 31, выполнить данное требование будет довольно сложно, ведь при указанном подходе получение кредита в учете вообще не выделяется.В заключение вопроса по составлению финансовой отчетности следует отметить, что
независимо от избранного подхода отражение суммы овердрафта в балансе (ф. № 1, ф. № 1-м, ф. № 1-мс) не меняется: если на конец отчетного периода основная сумма овердрафта не возвращена, то в балансе ее следует отразить в стр. 500 «Короткострокові кредити банків».Проценты за пользование овердрафтом
. В бухгалтерском учете расходы в виде процентов по займам (в том числе по кредитам) признаются финансовыми расходами (п. 3 П(С)БУ 31). В соответствии с П(С)БУ 31 есть два способа их отражения. Во-первых, если получение овердрафта не связано с созданием квалификационного актива, то проценты по нему признаются расходами отчетного периода в периоде их начисления (п. 4 П(С)БУ 31). Для отражения начисленных процентов используется дебет субсчета 951 «Відсотки за кредит» в корреспонденции с кредитом субсчета 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками». В свою очередь, с субсчета 951 сумма расходов списывается в дебет субсчета 792 «Результат фінансових операцій».В соответствии с
п. 4 П(С)БУ 31 проценты включаются в расходы того периода, в котором они были понесены, следующими лицами (даже если они получают кредит с целью создания квалификационного актива):1)
юрлицами — субъектами малого предпринимательства, т. е. юрлицами, у которых среднеучетная численность работающих за отчетный период (календарный год) не превышает 50 человек и объем годового валового дохода не превышает 70 млн грн.;2)
представительствами иностранных субъектов хозяйствования;3)
неприбыльными организациями.Во-вторых
, если получение овердрафта связано с созданием квалификационного актива, то расходы по процентам необходимо капитализировать — включать в себестоимость квалификационного актива согласно П(С)БУ 31 (подробно об этом см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 18, с. 4). При этом начисление процентов отражают все той же проводкой «Дт 951 — Кт 684». В дальнейшем же сумму капитализируемых расходов включают в себестоимость квалификационного актива: в дебет счета 15 (или счета 23) в корреспонденции с кредитом субсчета 951.Штрафы за нарушение обязательств перед банком
. Штрафы/пеню, начисленные банком за несвоевременный возврат основной суммы кредита и/или несвоевременную уплату процентов, следует отражать по дебету субсчета 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки» в корреспонденции с кредитом субсчета 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».
Бухгалтерский и налоговый учет овердрафта
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Сумма, грн. | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | Д | Р | |||
| Начальное дебетовое сальдо текущего счета в обоих примерах составляет 1000 грн. | ||||||
| Отражение овердрафта в «обычном» кредитном порядке | ||||||
| 1 | Осуществлена предоплата поставщику товара | 2000 | 371 | 311 | — | — |
| 2 | Отражено получение овердрафта [остаток на счету (1000 грн.) - сумма предоплаты (2000 грн.)] | 1000 | 311 | 601 | — | — |
| 3 | Поступила предоплата от покупателя | 5000 | 311 | 681 | — | — |
| 4 | Отражено погашение овердрафта | 1000 | 601 | 311 | — | — |
| 5 | Начислены проценты за пользование овердрафтом (сумма условная) | 50 | 951 | 684 | — | 50* |
| 6 | Уплачены проценты за пользование овердрафтом (сумма условная) | 50 | 684 | 311 | — | — |
| *При условии, что получение овердрафта не было связано с созданием квалификационного актива. | ||||||
| Отражение овердрафта при помощи субсчета 311 (согласно письму Минфина) | ||||||
| 1 | Получены запасы от поставщика | 2000 | 20 | 631 | — | — |
| 2 | Отражен налоговый кредит по НДС | 400 | 641 | 631 | — | — |
| 3 | Осуществлена оплата поставщику за запасы | 2400* | 631 | 311 | — | — |
| 4 | Поступила предоплата от покупателя | 5400 | 311 | 681 | — | — |
| 5 | Начислены проценты за пользование кредитом (сумма условная) | 50 | 951 | 684 | — | 50** |
| 6 | Уплачены проценты за пользование овердрафтом (сумма условная) | 50 | 684 | 311 | — | — |
| *В данном случае банк предоставил клиенту овердрафт на сумму 1400 грн. **При условии, что получение овердрафта не было связано с созданием квалификационного актива. | ||||||
Как видите, в учете овердрафта нет ничего сложного. Главный момент, на который стоит обратить внимание при его получении, — это выбор подхода к бухгалтерскому учету данной хозяйственной операции. Разумеется, что решение о таком выборе каждый бухгалтер должен принять сам, однако напомним еще раз: для крупных предприятий, составляющих финотчетность по полной форме, овердрафт целесообразнее учитывать с помощью счета 60 «Короткострокові позики».
