Овердрафт: бухгалтерський та податковий облік
Овердрафт є досить поширеною формою кредитування. Його зручність полягає в «автоматичному» характері отримання/повернення та відсутності організаційної тяганини, пов'язаної з оформленням кожного кредитного траншу. При цьому особам, які планують скористатися цією формою кредитування, слід знати, що отримання овердрафту супроводжують деякі облікові особливості, яким і присвячено сьогоднішню статтю.
Віталій СМЕРДОВ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.П(С)БО 4
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 4 «Звіт про рух грошових коштів», затверджене наказом Мінфіну від 31.03.99 р. № 87.П(С)БО 31
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затверджене наказом Мінфіну від 28.04.2006 р. № 415.
Що таке овердрафт?
Чинне законодавство не дає визначення цього поняття. Єдину згадку про овердрафт ми можемо знайти в
п. 1.5 Положення про порядок емісії платіжних карток та здійснення операцій з їх застосуванням, затвердженого постановою Правління НБУ від 19.04.2005 р. № 137, що втратило чинність. У ньому зазначено, що під овердрафтом розуміється короткостроковий кредит, який надається у випадку, коли сума операцій за платіжною карткою клієнта перевищує залишок коштів на його рахунку. Незважаючи на скасування Положення, суть овердрафту від цього не змінилася. При цьому варто зауважити, що його застосування не обмежується лише картковими рахунками. З урахуванням викладеного якнайкраще суть цієї форми кредитування наведена в ч. 1 ст. 1069 ЦКУ*, в якій зазначено: якщо банк здійснює платежі з рахунка клієнта, незважаючи на відсутність на ньому грошових коштів, вважається, що банк надав клієнту відповідну суму коштів, — це й є овердрафт.* Про те, що в ній ідеться саме про овердрафт, можна судити лише за змістом цієї норми.
У цій статті ми не розглядатимемо організаційні та юридичні моменти отримання овердрафту — тим більше, що певною мірою вони індивідуальні. Головне, що слід пам'ятати про нього:
(1) овердрафт надається автоматично — в момент, коли сума платежу перевищує залишок на банківському рахунку клієнта; (2) овердрафт є короткостроковим кредитом; (3) за користування овердрафтом справляються проценти; (4) до кандидатів на його отримання, як правило, висуваються підвищені вимоги.
Податковий облік
Спершу зауважимо: оскільки овердрафт є різновидом кредиту, податкові наслідки при його отриманні повинні визначатися в загальному «кредитному» порядку.
Отримання та повернення основної суми овердрафту
. При отриманні та поверненні основної суми овердрафту жодних податкових наслідків, як і раніше, не виникає (пп. 136.1.20 і 139.1.4 ПКУ, пп. 153.4.1 і 153.4.2 ПКУ).Проценти за користування овердрафтом
. При відображенні процентів за користування будь-яким кредитом (у тому числі й овердрафтом) можливі два варіанти — причому з 2011 року їх вибір не залежить від змісту наказу про облікову політику (у частині капіталізації фінансових витрат).По-перше
, якщо отримання овердрафту не пов'язане зі створенням кваліфікаційного активу — тобто активу (у тому числі оборотного), для створення якого потрібно більше трьох місяців (п. 1.6 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку фінансових витрат, затверджених наказом Мінфіну від 01.11.2010 р. № 1300). У цьому випадку проценти може бути включено до витрат на підставі п. 141.1 ПКУ — звісно, за умови, що отримання кредиту зумовлено господарською необхідністю. Витрати у вигляді процентів за користування кредитом слід збільшувати в момент їх нарахування (п.п. 138.5.2 ПКУ). Також зверніть увагу, що відповідно до п.п. 138.10.5 ПКУ такі витрати належать до фінансових, що зумовлює їх місце в декларації — у ряд. 06.4.В аналогічному порядку
процентні витрати обліковують такі особи (незалежно від того, чи використовується кредит для створення кваліфікаційного активу):1)
юрособи — суб'єкти малого підприємництва (тобто юрособи, в яких середньооблікова чисельність працюючих за звітний період (календарний рік) не перевищує 50 осіб і обсяг річного валового доходу не перевищує 70 млн грн.**);2)
представництва іноземних суб'єктів господарювання;3)
неприбуткові організації.** Згідно зі ст. 1 Закону України «Про державну підтримку малого підприємництва» від 19.10.2000 р. № 2063-ІІІ.
По-друге
, якщо отримання овердрафту пов'язане зі створенням кваліфікаційного активу. У такому разі проценти повинні «осісти» в первісній вартості необоротного активу (п. 146.5 ПКУ) або собівартості оборотного активу (п. 138.9 ПКУ) відповідно до правил, установлених П(С)БО 31. Докладно про це див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 18, с. 4.Штрафи за порушення зобов'язань перед банком
. Штрафи/пеню, які можуть накладатися на підприємство за несвоєчасне повернення кредиту та/або несвоєчасну сплату процентів, як і раніше, до витрат уключати не можна (п.п. 139.1.11 ПКУ).
Бухгалтерський облік
Отримання та повернення основної суми кредиту
. Особливістю бухгалтерського обліку овердрафту є те, що при його отриманні на поточному рахунку позичальника утворюється від’ємне сальдо. Ця особливість зумовила появу двох підходів до відображення цієї господарської операції.1. Відображення овердрафту на рахунку 60 «Короткострокові позики»
. У цьому випадку овердрафт відображається аналогічно отриманню звичайного кредиту — проводкою «Дт 31 — Кт 60» (на суму від’ємного значення на поточному рахунку). У подальшому, коли на поточний рахунок підприємства надійдуть грошові кошти, банк автоматично спрямує їх на погашення основної суми кредиту, що відобразиться в обліку проводкою «Дт 60 — Кт 31».2. Відображення овердрафту на рахунку 31 «Рахунки в банках»
. Цей підхід продиктовано думкою Мінфіну, який у листі від 09.12.2003 р. № 31-04200-30-5/7021 зазначив, що отримання овердрафту необхідно відображати за кредитом рахунка 31.Водночас для
великих підприємств, які подають фінансову звітність за повною формою, перший варіант відображення овердрафту в бухгалтерському обліку (за допомогою рахунка 60 «Короткострокові позики») прийнятніший. Це обумовлено тим, що окреме виділення операцій з отримання та повернення овердрафту дає можливість заповнити ряд. 320 «Отримані позики» і ряд. 340 «Погашення позик» форми № 3 «Звіт про рух грошових коштів» (далі — ф. № 3) без додаткової вибірки даних.Що стосується використання
другого варіанта (за допомогою рахунка 31 «Рахунки в банках»), то незважаючи на уявну простоту він несе в собі складнощі із заповненням ф. № 3. Річ у тім, що відповідно до п. 9 П(С)БО 4 підприємство має розгорнуто наводити суми надходжень та витрат від операційної, інвестиційної та фінансової діяльності. Водночас, відображаючи отримання овердрафту лише за кредитом рахунка 31, виконати цю вимогу буде доволі складно, адже при зазначеному підході отримання кредиту в обліку взагалі не виділяється.На завершення питання щодо складання фінансової звітності слід зазначити, що
незалежно від обраного підходу, відображення суми овердрафту в балансі (ф. № 1, ф. № 1-м, ф. № 1-мс) не змінюється: якщо на кінець звітного періоду основна сума овердрафту не повернена, то в балансі її слід відобразити в ряд. 500 «Короткострокові кредити банків».Проценти за користування овердрафтом
. У бухгалтерському обліку витрати у вигляді процентів за позиками (у тому числі за кредитами) визнаються фінансовими витратами (п. 3 П(С)БО 31). Відповідно до П(С)БО 31 є два способи їх відображення. По-перше, якщо отримання овердрафту не пов'язане зі створенням кваліфікаційного активу, то проценти за ним визнаються витратами звітного періоду в періоді їх нарахування (п. 4 П(С)БО 31). Для відображення нарахованих процентів використовується дебет субрахунку 951 «Відсотки за кредит» у кореспонденції з кредитом субрахунку 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками». У свою чергу, із субрахунку 951 сума витрат списується до дебету субрахунку 792 «Результат фінансових операцій».Відповідно до
п. 4 П(С)БО 31 проценти включаються до витрат того періоду, в якому вони були понесені, такими особами (навіть якщо вони отримують кредит з метою створення кваліфікаційного активу):1)
юрособами — суб'єктами малого підприємництва (тобто юрособами, в яких середньооблікова чисельність працюючих за звітний період (календарний рік) не перевищує 50 осіб та обсяг річного валового доходу не перевищує 70 млн грн.);2)
представництвами іноземних суб'єктів господарювання;3)
неприбутковими організаціями.По-друге
, якщо отримання овердрафту пов'язане зі створенням кваліфікаційного активу, то витрати за процентами необхідно капіталізувати — уключати до собівартості кваліфікаційного активу згідно з П(С)БО 31 (докладно про це див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 18, с. 4). При цьому нарахування процентів відображають усе тією ж проводкою «Дт 951 — Кт 684». У подальшому суму витрат, що капіталізуються, уключають до собівартості кваліфікаційного активу: до дебету рахунка 15 (або рахунка 23) у кореспонденції з кредитом субрахунку 951.Штрафи за порушення зобов'язань перед банком
. Штрафи/пеню, нараховані банком за несвоєчасне повернення основної суми кредиту та/або несвоєчасну сплату процентів, слід відображати за дебетом субрахунку 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки» у кореспонденції з кредитом субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».
Бухгалтерський та податковий облік овердрафту
| № з/п | Зміст господарської операції | Сума,грн. | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | Д | В | |||
| Вихідне дебетове сальдо поточного рахунка в обох прикладах становить 1000 грн. | ||||||
| Відображення овердрафту у «звичайному» кредитному порядку | ||||||
| 1 | Здійснено передоплату постачальнику товару | 2000 | 371 | 311 | — | — |
| 2 | Відображено отримання овердрафту [залишок на рахунку (1000 грн.) - сума передоплати (2000 грн.)] | 1000 | 311 | 601 | — | — |
| 3 | Надійшла передоплата від покупця | 5000 | 311 | 681 | — | — |
| 4 | Відображено погашення овердрафту | 1000 | 601 | 311 | — | — |
| 5 | Нараховано проценти за користування овердрафтом (сума умовна) | 50 | 951 | 684 | — | 50* |
| 6 | Сплачено проценти за користування овердрафтом (сума умовна) | 50 | 684 | 311 | — | — |
| * За умови, що отримання овердрафту не було пов'язано зі створенням кваліфікаційного активу. | ||||||
| Відображення овердрафту за допомогою рахунка 311 (згідно з листом Мінфіну) | ||||||
| 1 | Отримано запаси від постачальника | 2000 | 20 | 631 | — | — |
| 2 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 400 | 641 | 631 | — | — |
| 3 | Здійснено оплату постачальнику за запаси | 2400* | 631 | 311 | — | — |
| 4 | Надійшла передоплата від покупця | 5400 | 311 | 681 | — | — |
| 5 | Нараховано проценти за користування кредитом (сума умовна) | 50 | 951 | 684 | — | 50** |
| 6 | Сплачено проценти за користування овердрафтом (сума умовна) | 50 | 684 | 311 | — | — |
| * У цьому випадку банк надав клієнту овердрафт на суму 1400 грн. ** За умови, що отримання овердрафту не було пов'язано зі створенням кваліфікаційного активу. | ||||||
Як бачите, в обліку овердрафту немає нічого складного. Головний момент, на який варто звернути увагу при його отриманні, — це вибір підходу до бухгалтерського обліку цієї господарської операції. Зрозуміло, що рішення про такий вибір кожен бухгалтер повинен прийняти сам, однак нагадаємо ще раз: для великих підприємств, які складають фінзвітність за повною формою, овердрафт доцільніше обліковувати за допомогою рахунка 60 «Короткострокові позики».
