Экологический налог за размещение отходов
«Украина покрыта 35 млрд тоннами отходов» — от подобных заголовков, которыми пестрят СМИ, поневоле задумаешься о катастрофическом состоянии окружающей среды. Да и статистика оптимизма не добавляет — ведь ежегодно количество отходов только увеличивается. Немалая вина за это лежит и на субъектах хозяйствования, однако в условиях отсутствия как цивилизованного отношения к сбору отходов, так и соответствующих технологий их утилизации возложить всю вину за бездействие государства в этой сфере только на них было бы несправедливо. В связи с этим достаточно непродуманными (и с природоохранной, и с фискальной точки зрения) кажутся нам последние разъяснения ГНАУ в отношении взимания эконалога за размещение отходов. Рассмотрим в статье, насколько изменились законодательные требования в этой части и как противостоять незаконным требованиям налоговых органов.
Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua
Немного об отходах
Начиная разговор об эконалоге за размещение отходов, разберемся с базовой терминологией, принятой в сфере обращения с отходами. Заметим, что
понятие «отходы» определено* ст. 1 Закона об отходах и включает в себя любые вещества, материалы и предметы, образовавшиеся в процессе производства и потребления, а также товары (продукцию), которые полностью или частично утратили свои потребительские свойства и не имеют дальнейшего использования по месту образования или выявления и от которых их владелец должен избавиться путем утилизации или удаления.* До 16.02.2010 г. (даты, с которой действует определение термина «отходы» в приведенной редакции) это определение выглядело несколько иначе, что, однако, никак не влияет на выводы, изложенные в этой статье.
К отходам относятся как
отходы, образованные в процессе производства (остатки сырья, материалов, полуфабрикатов и т. п. — детальный перечень объектов, которые являются отходами, см. в Государственном классификаторе отходов ДК 005-96), так и бытовые отходы (мусор). При этом определение бытовых отходов из того же Закона («отходы, которые образуются в процессе жизни и деятельности человека в жилых и нежилых домах (твердые, крупногабаритные, ремонтные, жидкие, кроме отходов, связанных с производственной деятельностью предприятий) и не используются по месту их накопления») дает основания говорить, что их образование возможно не только по месту жительства человека, но и по месту его работы.Таким образом, приходим к неоспоримому выводу, что
на любом предприятии в процессе его хозяйственной деятельности возможно образование как производственных, так и бытовых отходов, порядок обращения с которыми, в общем-то, неодинаков. Если говорить о последних, то порядок обращения с ними урегулирован Правилами № 1070. Из указанных Правил становится ясна судьба бытовых отходов, образующихся у субъектов хозяйствования, — такие отходы должны по договору с исполнителем услуг по их вывозу согласно установленному графику вывозиться в специально отведенные места или на объекты обращения с бытовыми отходами (полигоны).В отношении
производственных отходов прежде всего отметим, что согласно п. «а» ч. 1 ст. 32 Закона об отходах осуществлять какую-либо хозяйственную деятельность, связанную с образованием отходов, без получения от специально уполномоченных органов исполнительной власти лимитов на объемы образования и размещение отходов нельзя.Процедура выдачи таких лимитов регламентирована
Порядком № 1218. Согласно п. 2 этого Порядка лимит на образование отходов — это максимальный объем отходов, на который у их собственника есть документально подтвержденное разрешение на передачу их другому собственнику (на размещение, утилизацию, уничтожение и т. п.) или на утилизацию либо размещение на своей территории. Лимит на образование отходов рассчитывается на основании нормативов образования для каждого вида отходов по классам их опасности* и должен равняться суммарному объему отходов, размещенных на своей территории и переданных другому собственнику.* Об определении класса опасности отходов речь пойдет ниже.
Лимит на размещение отходов
представляет собой объем отходов (отдельно по каждому классу опасности), на который у владельца отходов есть разрешение на их размещение, выданное органами Минэкоресурсов на местах. В п. 7 Порядка № 1218 сказано, что собственникам отходов, осуществляющим только их размещение, утверждается лимит на размещение отходов. Остальные подробности о порядке получения разрешения и установления лимита на размещение отходов можно прочитать в статье «Если на предприятии образуются отходы: соблюдаем порядок размещения» («Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 95).Кстати, в соответствии с
п. 8 Порядка № 1218 от обязанности получать лимиты, в частности, освобождены:— собственники
бытовых отходов, заключившие договоры на размещение отходов с предприятиями коммунального хозяйства**;— собственники отходов,
получившие лицензию на сбор и заготовку отдельных видов отходов как вторсырья (к тому же такие субъекты хозяйствования освобождены и от уплаты эконалога, о чем уже говорилось в статье на с. 4 и будет дополнительно сказано ниже).** Считаем, что упоминание здесь только о предприятиях коммунального хозяйства, которые должны осуществлять вывоз бытовых отходов, не означает, что это непременно должны быть предприятия коммунальной формы собственности. В противном случае это следовало бы расценивать как конкурентное преимущество, предоставленное государством предприятиям этой формы собственности, что является недопустимым согласно ч. 3 ст. 18 ХКУ.
Итак, допустим, соответствующие лимиты предприятием получены. Что делать с производственными отходами дальше? Для начала следует учитывать, что упомянутые выше
полигоны принимают для захоронения не только бытовые отходы. В приложении 4 к ГСанПиН 2.2.7.029-99 приведены:— перечень промышленных отходов IV класса опасности, которые принимаются на полигоны твердых бытовых отходов (ТБО) без ограничений и используются в качестве изолирующего материала (
табл. 1 приложения 4);— перечень промышленных отходов III и IV классов опасности, которые принимаются на полигоны ТБО с ограничениями и складируются вместе с бытовыми отходами (
табл. 2 приложения 4);— перечень промышленных отходов III и IV классов опасности, которые принимаются на полигоны ТБО с ограничениями и складируются вместе с бытовыми отходами, при соблюдении особых условий (
табл. 3 приложения 4).Таким образом, от производственных отходов предприятие может частично (по перечню, приведенному в указанных таблицах) избавиться тем же способом, что и от бытовых. Кроме этого, существуют еще и такие
варианты обращения с производственными отходами, как:— в отношении
отходов, классифицированных как вторсырье, — передача с целью их дальнейшей утилизации или переработки специализированным предприятиям, имеющим лицензию на право осуществления деятельности, связанной со сбором и заготовкой отдельных видов отходов как вторичного сырья (на сегодня согласно п. 3 ч. 3 ст. 9 Закона о лицензировании и Перечню № 183 лицензированию подлежат только сбор и заготовка отходов полимерных и отходов резиновых, в том числе изношенных шин, следовательно, такое вторсырье, как макулатура, стеклобой, материалы текстильные вторичные, использованная металлическая тара (ящики, фляги, канистры, банки, в частности алюминиевые банки из-под напитков, баллончики), которые раньше фигурировали в Перечне № 183, сейчас можно передавать любому субъекту хозяйствования, не беспокоясь о наличии у него лицензии);— в отношении
отходов, классифицированных как опасные (например, списанные аккумуляторы, люминесцентные лампы, ртутьсодержащие отходы*, отработанные масла автомобильные и трансформаторные и т. п. — перечень опасных отходов утвержден постановлением КМУ от 13.07.2000 г. № 1120), — передача с целью дальнейшего хранения, обработки, утилизации, удаления специализированным предприятиям, имеющим лицензию на осуществление операций в сфере обращения с опасными отходами. Хранить такие отходы на территории предприятия без соответствующей лицензии до передачи их специализированному предприятию можно не более 6 месяцев (см. письмо Министерства экологии и природных ресурсов Украины от 02.04.2003 г. № 2798/26-8);— и наконец, в отношении
остальных отходов производства — самостоятельное размещение в специально отведенных местах или объектах** (места размещения отходов, хранилища, полигоны, комплексы, сооружения, участки недр и т. п.) на собственной территории или вне ее, на использование которых получено разрешение специально уполномоченных органов на удаление отходов или осуществление других операций с отходами, соблюдая при этом санитарные нормы и правила содержания территории.* Для определения перечня указанных отходов ГНАУ советует обращаться к компетентным органам в сфере обращения с отходами (см. консультацию из ЕБНЗ под кодом 300.06).
** Значение терминов «размещение отходов» и «специально отведенные места или объекты» раскроем немного позже.
Резюмируя сказанное, имеем, по большому счету, всего
два способа обращения любого предприятия с любыми отходами: передача на сторону и самостоятельное размещение. Такой вариант, как самостоятельная утилизация отходов (по определению из ст. 1 Закона об отходах — «использование отходов как вторичных материальных или энергетических ресурсов»), сознательно опускаем, чтобы не уводить разговор в сторону от основного вопроса: что есть размещение отходов и кто должен платить налог за это самое размещение? Посмотрим, как давался ответ на него раньше, в «докодексный» период.
История уплаты сбора за размещение отходов
В предыдущей статье, где рассматривались общие моменты взимания экологического налога, шла речь и о такой его разновидности, как
налог за размещение отходов в специально отведенных для этого местах или на объектах (см. п.п. 240.1.3 НКУ). Практика его уплаты не ограничивается только рамками текущего года, с начала которого заработал Кодекс, оперирующий приведенным выше названием этого налога, а имеет многолетнюю историю. Так, в соответствии со ст. 39 Закона об отходах, исключенной в связи с принятием НКУ, с субъектов предпринимательской деятельности взималась плата за размещение отходов. При этом за сверхлимитное размещение отходов такую плату приходилось вносить в повышенном размере.Обязанность субъектов хозяйствования своевременно в установленном порядке вносить плату за размещение отходов предусматривалась
п. «і» ст. 17 указанного Закона. Взимание такой платы происходило в составе сбора за загрязнение окружающей природной среды. Плательщиками этой составляющей сбора были те субъекты, которые непосредственно производили размещение отходов.Определение понятий
«размещение отходов», а также «хранение отходов» и «специально отведенные места или объекты» в то время следовало искать в ст. 1 Закона об отходах (см. первую колонку таблицы на с. 17). Именно эти термины в совокупности давали четкое представление о том, кому же следовало уплачивать сбор (плату) за размещение отходов.К сожалению, практика взимания указанного сбора пошла не по пути системного анализа терминов
Закона об отходах, являющегося специальным в сфере обращения с отходами, и их увязки с остальными нормами этого Закона (в первую очередь, со ст. 39), а по фискальному пути, проложенному налоговиками.Направление этого пути было задано многочисленными разъяснениями, письмами и консультациями главного налогового ведомства и уводило в сторону от истины тех субъектов хозяйствования, которые все образовавшиеся в хозяйственной деятельности отходы (бытовые и производственные, в том числе опасные) передавали специализированным организациям.
В то же время было немало и таких субъектов хозяйствования, которые игнорировали требования действующего законодательства по обращению с отходами (в том числе и опасными): не имели договоров на передачу отходов специализированным организациям, не получали соответствующих лимитов на отходы и разрешений на их размещение, накапливали образовавшиеся отходы на своей территории, нередко не соблюдая при этом санитарные нормы и правила содержания территории. Очевидно, что к таким субъектам следовало в первую очередь применять соответствующие санкции, установленные природоохранным, земельным, гражданским (в части возмещения вреда, причиненного окружающей природной среде) и прочим законодательством, что, конечно же, не входило в компетенцию налоговых органов.
Налоговики не стали вдаваться в подробности и делить подконтрольных им налогоплательщиков на добросовестных и нарушителей, а для всех сформулировали одинаковые правила уплаты сбора за размещение отходов. В концентрированном виде они сводились к следующему: «
если субъект хозяйствования своевременно не передал отходы другим специализированным предприятиям (коммунальным предприятиям) в установленные договором сроки, т. е. субъект хозяйствования в течение соответствующего времени осуществлял размещение отходов на собственных объектах, по собственной вине и/или по вине коммунального предприятия, которое вопреки договору по состоянию на конец отчетного квартала не изъяло отходы путем их вывоза, то такой субъект хозяйствования должен уплатить сбор за загрязнение окружающей природной среды за фактические объемы отходов, которые действительно размещались на его собственных объектах в течение соответствующего времени» (см. письмо ГНАУ от 28.05.2008 г. № 6208/5/15-0215 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 58).Как видим, предприятия вынуждены были уплачивать сбор за размещение отходов, если по каким-либо причинам образованные ими отходы не удалось передать специализированной организации до окончания отчетного квартала (в том числе и по причине отсутствия договора с такой организацией).
Переход таких отходов из одного квартального периода в другой отождествлялся налоговиками с их размещением (см. в приведенной выше выдержке из письма:«…осуществлял размещение отходов на собственных объектах…», «…действительно размещались на его собственных объектах в течение соответствующего времени»), что было равносильно возникновению объекта обложения сбором.
В то же время в
письме Минприроды от 22.05.2008 г. № 6540/20/10-08 («Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 58) разъяснялось, что сбор не начисляется и не уплачивается в том случае, когда субъект хозяйствования передает отходы в полном объеме специализированному предприятию, имеет соответствующий договор с таким предприятием, не превышает лимиты образования отходов и не накапливает свои отходы за предыдущие годы. Главными условиями легитимного временного хранения отходов в таком случае является соответствие условий временного хранения санитарным нормативам (которые подтверждены соответствующим заключением санитарно-эпидемиологической экспертизы в отношении объекта обращения с отходами) и непревышение утвержденного лимита.Однако ГНАУ проигнорировала достаточно разумное, как на наш взгляд, разъяснение центрального органа исполнительной власти в сфере защиты окружающей природной среды, а также в сфере обращения с отходами, и продолжала гнуть свое.
Свой подход налоговые органы распространяли и на
опасные отходы — несмотря на то что согласно упомянутому выше разъяснению Министерства экологии и природных ресурсов Украины от 02.04.2003 г. № 2798/26-8 разрешалось держать у себя без лицензии образовавшиеся опасные отходы в течение 6 месяцев до передачи специализированному предприятию, налоговики требовали уплатить сбор за размещение за те отходы, которые остались на предприятии на конец квартала. Обосновывали они это тем, что при этом происходит временное хранение отходов, которое является составной частью их размещения (см. статью ведущего специалиста Харьковской облГНА «Экосбор уплачивается за фактическое количество использованных люминесцентных ламп, временно хранящихся на предприятии» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 75).Подытоживая, подчеркнем еще раз главную ошибку в трактовке налоговиками законодательства об отходах:
временное хранение отходов до передачи на сторону отождествлялось ими с размещением, что противоречило самой сути термина «размещение отходов» как процесса, состоящего из двух неотделимых друг от друга этапов: (1) хранения (временного размещения) и (2) захоронения отходов. Иначе говоря, если субъект хозяйствования не занимается захоронением отходов, значит, он не размещает их. На сегодня ошибочность взглядов ГНАУ и правильность именно такого подхода подтверждаются соответствующими разъяснениями Минприроды (см. об этом в следующем разделе).Надо сказать, что только самые принципиальные налогоплательщики пытались доказать неправомерность притязаний налоговиков через суд, что отдельным из них даже удавалось (см.
определение Высшего административного суда Украины от 04.08.2011 г. № К-23102/07, в котором его правовая позиция сформулирована так: «Законодатель четко определил альтернативу: или договор со специализированной организацией, или разрешение на размещение на собственной территории. Сам факт списания люминесцентных ламп не свидетельствует об их размещении»). Подавляющее же большинство, не желавшее спорить с проверяющими, достаточно быстро приняло навязанные ГНАУ правила игры и научилось обходить возникающие при этом острые углы, в частности, и с помощью нехитрых рекомендаций, изложенных в нашем издании (см. статью «Да будет свет…» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 28).Однако с принятием
НКУ, который в части порядка взимания экологического налога за размещение отходов просто вобрал в себя (с незначительными изменениями) положения действовавших ранее нормативно-правовых актов по сбору за загрязнение, требования ГНАУ вышли за все разумные пределы. Разберемся, в чем состоит их незаконность (а заодно и подтвердим незаконность ее прежних требований).
Современный взгляд на уплату эконалога
Прежде всего приведем те положения
НКУ, которые касаются эконалога за размещение отходов (остальные положения, касающиеся установления ставок налога, а также порядка уплаты налога и предоставления отчетности по нему, одинаковы для всех разновидностей экологического налога и уже обсуждались нами в статье на с. 4).Итак,
плательщиками экологического налога согласно п. 240.1 НКУ являются лица (их полный перечень см. в той же статье), которые осуществляют размещение отходов в специально отведенных для этого местах или на объектах, кроме размещения отдельных видов отходов как вторичного сырья.Объектом и базой налогообложения
для таких плательщиков являются объемы и виды (классы) отходов, размещаемых в специально отведенных для этого местах или на объектах в течение отчетного квартала, кроме объемов и видов (классов) отдельных отходов в качестве вторичного сырья, размещаемых на собственных территориях (объектах) субъектов хозяйствования, имеющих лицензию на сбор и заготовку отдельных видов отходов в качестве вторичного сырья и осуществляющих уставную деятельность по сбору и заготовке таких отходов (см. п.п. 242.1.3 НКУ).Согласно
п. 249.6 этого Кодекса суммы налога, который взимается за размещение отходов, исчисляются плательщиками самостоятельно ежеквартально исходя из фактических объемов размещения отходов, ставок налога и корректирующего коэффициента по формуле:где
Нпi — ставки налога в текущем году за тонну i-го вида отходов в гривнях с копейками, которые применяются с учетом п. 2 подразд. 5 разд. XX «Переходные положения» НКУ (подробнее об этом см. в статье на с. 4);Млі
— объем выбросов i-того вида в тоннах (т);Кт
— корректирующий коэффициент, который учитывает расположение места размещения отходов и который приведен в п. 246.5 НКУ;Ко
— корректирующий коэффициент, который равен 3 и применяется в случае размещения отходов на свалках, не обеспечивающих полного исключения загрязнения атмосферного воздуха или водных объектов.Следует отметить, что
НКУ дал собственное определение термина «размещение отходов» (см. третью колонку табл. на с. 17), которое в совокупности с приведенными выше положениями этого Кодекса налоговики истолковали чересчур фискально даже для них. На сегодня из многочисленных консультаций в ЕБНЗ под кодом 300.01, а также писем ГНАУ от 06.05.2011 г. № 12789/7/15-0817 («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 55), от 17.05.2011 г. № 9126/6/15-0816 и от 01.07.2011 г. № 17870/7/15-0817 («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 59), официальное мнение налоговиков по поводу уплаты эконалога за отходы можно сформулировать так:1)
все субъекты хозяйствования, у которых в процессе деятельности возникли отходы, если такие отходы находились на их территории в течение какого-то (пусть даже непродолжительного) времени, обязаны уплачивать эконалог за размещение отходов. При этом места для временного хранения отходов на территории субъектов хозяйствования ГНАУ приравнивает к специально отведенным местам или объектам, о которых упоминается в п.п. 14.1.223 НКУ, а конструкцию «временное размещение (хранение) отходов в течение отчетного квартала» (симбиоз, образованный из слов, встречающихся в этом подпункте и п.п. 242.1.3 НКУ) предлагает понимать как «календарные даты налогового (отчетного) периода (квартала)», т. е. любой период времени внутри квартала;2) тот факт, что субъект хозяйствования
по договору со специализированным предприятием на вывоз отходов передает все образовавшиеся в его деятельности отходы (в том числе бытовые и опасные), роли не играет и от уплаты эконалога не освобождает. Однако, по мнению ГНАУ (см. консультацию из ЕБНЗ под кодом 300.01), само специализированное предприятие (правда, опять почему-то с акцентом на его форму собственности — коммунальное), которое не имеет собственных мест для размещения отходов, а лишь собирает отходы и передает их на полигон, эконалог не платит. Выходит, если сбором мусора занимается частное предприятие или физлицо-предприниматель, то они должны платить налог? Между прочим, такой дискриминационный подход госорганы демонстрировали и в прошлом, когда говорили об особом порядке уплаты сбора за размещение отходов, если мусор вывозится на полигон, который эксплуатирует коммунальное предприятие (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 40 и 49, а также письмо Госкомпредпринимательства от 02.03.2010 г. № 2602 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 75);3)
за отходы, оставшиеся на территории субъекта хозяйствования с прошлого года (по состоянию на 01.01.2011 г.), эконалог уплачивать не нужно. Однако такой поблажкой налоговики разрешают воспользоваться только в том случае, если за такие отходы ранее был уплачен сбор за загрязнение, что подтверждается документально (см. консультацию из ЕБНЗ под кодом 300.05). Соответственно те субъекты хозяйствования, которые вовремя не уплатили сбор за размещение в отношении таких «старых» отходов, вероятно, должны были включить эти отходы в объект обложения эконалогом в I квартале 2011 года.Кстати, возникали серьезные подозрения, что налоговые органы на местах начнут требовать уплаты еще жестче, заставляя повторно облагать налогом в следующем квартале те объемы отходов, за которые в предыдущем квартале уже был уплачен эконалог, но такие отходы не были тогда же переданы на удаление и утилизацию специализированному предприятию. Однако в соответствующей консультации из ЕБНЗ под кодом 300.05 такие притязания местных налоговиков были отвергнуты самой ГНАУ, поэтому острота этого вопроса, полагаем, на сегодня снизилась.
Подведем итоги. К сожалению,
позиция ГНАУ на сегодняшний день бескомпромиссна (что в очередной раз подтверждается письмами от 26.08.2011 г. № 23116/7/15-2117 и от 07.09.2011 г. № 24090/7/15-2117 // см. на с. 46 сегодняшнего номера): эконалог обязан уплачивать каждый, у кого образуются отходы, и не только производственные, но в том числе и бытовые. А поскольку они в том или ином количестве образуются у всех, значит, все до единого становятся плательщиками «мусорной» разновидности эконалога и респондентами соответствующей отчетности.
Как бороться с произволом ГНАУ?
Можно ли такой позиции ГНАУ противопоставить какие-нибудь аргументы? Безусловно, можно.
Для начала покажем, что появившееся в
п.п. 14.1.223 НКУ «налоговое» определение понятия «размещение отходов» ничем не отличается от общепринятого его определения из ст. 1 Закона об отходах. Для этого в первой и третьей колонках таблицы соответственно разместим эти определения из указанных законодательных актов в неизменном виде (для завершенности картины дополнительно привлечем термины «хранение отходов» и «специально отведенные места или объекты» из Закона об отходах), а в средней колонке — определение «размещение отходов» из ст. 1 Закона об отходах, преобразованное к виду п.п. 14.1.223 НКУ.
| Определение из ст. 1 | Определение из ст. 1 Закона | Определение из п.п. 14.1.223 НКУ |
| размещение отходов — хранение и захоронение отходов в специально отведенных для этого местах или объектах; | размещение отходов — хранение | размещение отходов — хранение (временное размещение до утилизации либо удаления) |
Сравнивая вторую и третью колонки таблицы, приходим к выводу об
идентичности (за исключением незначительных расхождений, не влияющих на такой вывод) общеупотребительного и «налогового» определения понятия «размещение отходов».При этом нельзя не сказать, что нам не совсем понятна консультация Минприроды, размещенная на сайте этого госоргана по ссылке http://www.menr.gov.ua/content/article/9092, где заявляется о кардинальном отличии указанных определений из
п.п. 14.1.223 НКУ и ст. 1 Закона об отходах. При этом Минприроды считает, что общеупотребительным определением в налоговых целях теперь пользоваться нельзя в силу п. 5.1 НКУ (детально о правилах использования терминов в этом Кодексе можно прочитать в статье, опубликованной в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 4, с. 5). Наше исследование, наоборот, доказало их полную идентичность, что, в свою очередь, дает нам возможность воспользоваться остальными, благоприятными для налогоплательщиков, разъяснениями, размещенными на том же сайте по ссылке http://www.menr.gov.ua/content/category/299.Так, в одном из них, содержащем ответ на вопрос,
является ли временное хранение отходов до передачи на утилизацию или удаление размещением отходов, указывается следующее: если размещенные отходы навсегда или практически на неопределенный длительный срок будут погребены или займут определенное место на поверхности, то отходы, которые временно хранятся, впоследствии могут быть переданы на утилизацию или удаление, и указанные завершающие операции, возможно, будут проведены в других местах и другими субъектами хозяйствования. Таким образом, временное хранение отходов не является размещением отходов в смысле ст. 1 Закона об отходах (от себя добавим: и в смысле п.п. 14.1.223 НКУ, поскольку, мы настаиваем, оба законодательных акта оперируют идентичными терминами).Не менее важным в этой связи представляется нам и ответ Минприроды на вопрос,
относятся ли места временного хранения отходов к специально отведенным? По мнению этого госоргана, основное назначение специально отведенных мест или объектов — удаление отходов путем захоронения или обезвреживания, т. е. завершающие операции удаления. Места временного хранения отходов, например для временного хранения опасных отходов до передачи их на обезвреживание или утилизацию специализированным организациям, контейнеры или урны для хранения бытовых отходов, не являются местами их окончательного удаления и не относятся к специально отведенным местам или объектам. Заметим, что в таком же ключе Минприроды высказалось в письме от 04.08.2011 г. № 14364/07/10-11 (см. на с. 47). Вторит ему и Минрегионстрой в письме от 04.08.2011 г. № 7/12-8463 (см. на с. 48).Подводя итог, обратим внимание читателей на следующие аргументы, которые пригодятся им для апеллирования контролерам в их незаконных требованиях уплатить эконалог за размещение отходов:
1)
размещением отходов является неразрывная последовательность из двух операций: хранения и захоронения отходов; размещать отходы могут специализированные предприятия, деятельность которых специально направлена на обращение с отходами, а также те субъекты хозяйствования, которым в установленном порядке отведены места для размещения отходов;2)
временное хранение отходов до их передачи специализированным предприятиям размещением отходов не считается; места такого временного хранения не относятся к специально отведенным местам или объектам;3) наличие у субъекта хозяйствования
договора со специализированным предприятием на вывоз отходов (в том числе бытовых и опасных) означает, что у такого субъекта не возникает налогового обязательства по экологическому налогу за размещение отходов (кстати, такое же мнение приводится и в Научно-практическом комментарии к НКУ под редакцией Н. Азарова*).* Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т./кол. авторів [заг. редакція М. Я. Азарова]. — К.: Міністерство фінансів України, Національний університет ДПС України. — 2010.
Как жить дальше?
Позиция, занятая компетентными официальными органами в поддержку налогоплательщиков, с одной стороны, позволяет надеяться на прекращение безосновательных требований со стороны ГНАУ о поголовной уплате эконалога за любое временное хранение любых отходов, в том числе и бытовых. С другой стороны, появление
письма ГНАУ от 07.09.2011 г. № 24090/7/15-2117 (см. на с. 46) уже после выхода упомянутых выше писем Минприроды и Минрегионстроя показывает, что так просто налоговики сдаваться не собираются (если собираются вообще).Что делать плательщикам «мусорного» эконалога дальше, однозначно сказать нельзя: каждый субъект хозяйствования самостоятельно должен решить, выполнить ли ему требования налоговиков, уплатив налог и подав декларацию, или попытаться отстоять свою позицию, однако не исключено, что это придется делать в суде.
Для тех, кто в суд идти не хочет (но и «мусорный» эконалог платить тоже особо не рвется), заметим, что согласно
п. 250.12 НКУ органы государственной налоговой службы привлекают по предварительному согласованию сотрудников специальных подразделений Минприроды для проверки правильности определения налогоплательщиками фактических объемов размещения отходов. В связи с этим рекомендуем налогоплательщикам в случае разногласий с налоговиками настаивать на привлечении указанных специалистов. Последние наверняка будут руководствоваться взвешенными разъяснениями своего вышестоящего органа и укажут на несостоятельность претензий сотрудников ГНС.Не исключая того, что определенное число предприятий не отважится даже на это, а предпочтет безропотно заплатить эконалог, расскажем далее о порядке его расчета.
В отношении бытовых отходов
. Исходя из формулы, приведенной в п. 249.6 НКУ (см. выше), для расчета эконалога за бытовые отходы важно определить:1) объем отходов;
2) класс их опасности.
Объем отходов
следует определять исходя из минимальных норм предоставления услуг по вывозу бытовых отходов, которые приведены в приложении 2 к Правилам № 1070. Так, к примеру, для предприятия бытового обслуживания минимальная суточная норма на одно рабочее место составляет 0,75 кг, или 3,4 л.Как мы уже отмечали,
класс опасности отходов (от него зависит ставка налога) указывается в лимитах на их образование и размещение (то же самое сказано и в разъяснении Минприроды на его официальном сайте по ссылке http://www.menr.gov.ua/content/article/9115). При этом на бытовые отходы, если предприятие заключило договор со специализированным предприятием, лимиты получать не нужно (п. 8 Порядка № 1218). Круг замкнулся — как определить класс опасности бытовых отходов, непонятно. Видимо, как раз с этой целью ГНАУ в консультации из ЕБНЗ под кодом 300.04 предлагает определять класс опасности отходов налогоплательщику самостоятельно.В сложившейся ситуации считаем возможным
присвоить твердым бытовым отходам статус малоопасных, т. е. IV класс опасности. Тогда ставка налога в 2011 году будет составлять 1,25 грн. (2,5 грн./т х 50 %) за тонну (уменьшение на 50 % предусмотрено п. 2 подразд. 5 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ — см. в статье на с. 4). Вместе с тем не следует забывать, что в упомянутом выше приложении 2 к Правилам № 1070 приведена норма образования опасных отходов в составе бытовых отходов — 0,01 кг (0,05 л) на одного человека. Поэтому, если уж совсем следовать всем правилам (хотя при чем тут какие-то правила, если мы говорим о выполнении незаконных требований ГНАУ?), не забудьте включить в расчет и эту величину.Кроме того, при расчете эконалога следует учитывать, что согласно
п. 246.5 НК, если отходы размещаются в пределах населенного пункта или на расстоянии менее чем 3 км от таких границ, то сумма налога увеличивается в 3 раза. Те, кому эта сумма эконалога за бытовой мусор покажется незначительной, могут (по желанию) умножить ее еще на один коэффициент, который тоже равен 3 и приведен непосредственно в формуле для расчета эконалога из п. 249.6 НКУ. Он применяется в случае размещения отходов на свалках, не обеспечивающих полного исключения загрязнения атмосферного воздуха или водных объектов — правда, ГНАУ разрешает его не применять при «временном размещении отходов в контейнерах (мусорниках) до передачи их специализированному коммунальному предприятию для утилизации или размещения на полигонах (свалках)» (см. консультацию из ЕБНЗ под кодом 300.04), поскольку никакой свалки в данном случае у предприятия нет (как нет, впрочем, и никакого размещения отходов, а следовательно, и объекта обложения экологическим налогом).Вместе с тем в консультации под кодом 300.06 отмечается, что
вывод насчет того, насколько место размещения отходов исключает вредное воздействие на атмосферный воздух или водные объекты (от чего будет зависеть правильность применения рассматриваемого коэффициента), должны дать сотрудники специально уполномоченных органов исполнительной власти в сфере обращения с отходами, а также необходимо получить заключение должностных лиц Госсанэпидслужбы Украины. Не удивимся, если вскорости проверяющие начнут требовать применения указанного коэффициента от всех предприятий без разбору, упирая на то, что ими не получено заключение об экологической безопасности их контейнера для бытового мусора. Одним словом, коготок увяз — всей птичке пропасть, что в данном контексте означает — лучше вообще не идти на уступки налоговикам и отстаивать свою правоту до последнего.Приведем выдержки из нескольких консультаций ГНАУ из ЕБНЗ, чтобы показать ее видение того, кто в том или ином случае будет плательщиком эконалога за бытовой мусор.
| Срок действия | Вопрос | Ответ |
| 1 | 2 | 3 |
| До 01.10.2011 г. | Кто является плательщиком экологического налога за размещение отходов в случае заключения между субъектами хозяйствования договора аренды помещения (в том числе, если договором предусмотрено начисление и уплата экологического налога в части размещения опасных и бытовых отходов арендатором)? (300.01) | Плательщиком экологического налога является каждый субъект хозяйствования (в том числе арендатор и арендодатель), который осуществляет размещение отходов (в том числе опасных и бытовых) в специально отведенных для этого местах или на объектах в течение отчетного квартала. Заключенный между субъектами хозяйствования договор аренды помещения, которым предусмотрено начисление и уплата экологического налога в части размещения отходов (в том числе опасных и бытовых) арендатором, не влияет на определение плательщиков экологического налога. Первичный учет отходов осуществляется согласно типовым формам первичной учетной документации (карточки, журналы, анкеты) с использованием технологической, нормативно-технической, планово-экономической, бухгалтерской и прочей документации |
| Не указан | Являются ли плательщиками экологического налога в части размещения отходов субъекты хозяйствования (юридические лица, физические лица — предприниматели), осуществляющие деятельность на территории рынка, при заключении рынком договора с коммунальным предприятием на вывоз отходов (в том числе бытовых)? (300.06) | Субъекты хозяйствования (юридические лица, физические лица — предприниматели), осуществляющие деятельность на территории рынка и размещающие отходы (в том числе бытовые) на территории рынка, не являются плательщиками экологического налога за временное размещение отходов при условии заключения рынком договора с коммунальным предприятием на вывоз отходов (в том числе бытовых). В этом случае плательщиком экологического налога за временное размещение отходов (в том числе бытовых) является рынок. |
| Не указан | Являются ли плательщиками экологического налога в части размещения отходов субъекты хозяйствования, осуществляющие хозяйственную деятельность по месту своего проживания (квартира) и пользующиеся как жители квартир (население) услугами жилищно-коммунальных предприятий (ЖЭК, ОСМД, ЖСК) по временному размещению отходов и их вывозу? (300.01) | Субъекты хозяйствования, осуществляющие хозяйственную деятельность по месту своего проживания (квартира) и пользующиеся как жители квартир (население) услугами жилищно-коммунальных предприятий (ЖЭК, ОСМД, ЖСК) по временному размещению отходов и их вывозу, не являются ли плательщиками экологического налога, который взимается за размещение отходов |
| Не указан | Являются ли плательщиками экологического налога за размещение отходов ОСМД и ЖСК, которые временно размещают бытовые отходы жителей квартир (населения)? (300.01) | Объединения сособствеников многоквартирных домов и жилищно-строительные кооперативы, которые временно размещают бытовые отходы жителей квартир (населения) до утилизации или удаления, являются плательщиками экологического налога, который взимается за размещение отходов. |
В отношении отходов производства.
Как ни парадоксально, но, похоже, только субъектов хозяйствования, имеющих на своей территории специально отведенные места или объекты для размещения отходов, не коснулась вся эта «мусорно-налоговая» суета: они как раньше, так и теперь продолжают добросовестно уплачивать эконалог, поскольку действительно являются его плательщиками.Остальные производственники, характеристики отходов у которых позволяют избавляться от них путем передачи той или иной специализированной организации, как и «бытовики», стоят перед дилеммой почти шекспировского масштаба: платить или не платить? Предложим некоторые практические советы (с учетом рекомендаций, предоставленных налоговиками) тем, кто пойдет по пути наименьшего сопротивления.
Формула для расчета эконалога для них остается той же, что и для «мусорно-бытовых» плательщиков (см. выше).
Объем отходов каждого вида* определяется по результатам учета производственных отходов на основании так называемых материально-сырьевых балансов (см. письма Минприроды Украины от 22.05.2008 г. № 6540/20/10-08 и Минпромполитики Украины от 27.05.2008 г. № 15/2-3-319 // оба — «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 58, а также консультацию из ЕБНЗ под кодом 300.05), что предусмотрено п. «г» ст. 17 Закона об отходах.* Несмотря на свое название (объем отходов), указанную величину следует подставлять в формулу в тоннах. Для перевода объемных единиц в массовые ГНАУ предлагает обращаться в территориальные органы Минприроды (см. консультацию из ЕБНЗ под кодом 300.05). Как заявляют налоговики, правильность определения плательщиками экологического налога в тоннах фактических объемов размещения отходов, которые учитываются в объемных единицах измерения, не относится к компетенции органов ГНС.
Такой
учет ведется с помощью типовой формы № 1-ВТ «Учет отходов и упаковочных материалов и тары», форма и инструкция по заполнению которой утверждены приказом Минприроды от 07.07.2008 г. № 342. Указанная типовая форма обязательна к применению всеми юридическими лицами (предприятиями, учреждениями, организациями) всех форм собственности, видов экономической деятельности и организационно-правовых форм хозяйствования, а также физлицами-предпринимателями, в процессе деятельности которых образуются отходы и используются упаковочные материалы и тара. Кстати, в письме ГНАУ от 01.07.2011 г. № 17870/7/15-0817 («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 59) предлагалось эту же форму применять и для учета бытовых отходов, но это уже, как нам кажется, слишком.Несколько слов в отношении определения класса опасности производственных отходов. Повторим еще раз, что класс опасности отходов указывается в лимитах на их образование и размещение. Однако даже если такие лимиты получены не были, то, повторим, ГНАУ настаивает на уплате эконалога за любые образовавшиеся в деятельности предприятия отходы. При этом
класс опасности таких отходов, как уже было сказано выше, налогоплательщику предлагается определять самостоятельно (см. консультацию из ЕБНЗ под кодом 300.04). Кроме того, для определения класса опасности можно обратиться за соответствующими разъяснениями в СЭС(см. консультацию из ЕБНЗ под кодом 300.06).
Как указывается в
п. 7 письма Минприроды Украины от 22.05.2008 г. № 6540/20/10-08 («Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 58), на практике конфликты по определению класса опасности могут возникнуть только для тех типов отходов, для которых собственник не нашел соответствующей технологии утилизации, так как в другом случае собственник или передает их специализированному предприятию, или будет утилизировать их самостоятельно. Такие виды отходов, для которых не найдена надлежащая технология утилизации, являются объектом паспортизации отходов в соответствии с постановлением КМУ от 01.08.99 г. № 2034. Во время паспортизации и определяется класс опасности и другие свойства определенного типа отходов, необходимые для поиска приемлемой технологии утилизации.Таким образом, приходим к выводу, что
если предприятие не имеет документально подтвержденного класса опасности на те или иные отходы, то огульно применять ставку налога, установленную за размещение отходов I класса опасности (см. п. 246.3 НКУ), в этом случае не следует (такой же вывод можно сделать и из упомянутой выше консультации налоговиков из ЕБНЗ под кодом 300.04), поскольку конструкцию «отходы, на которые не установлен класс опасности» из указанного пункта надо понимать в контексте приведенного разъяснения Минприроды. Другими словами, требование в отношении установленного класса опасности касается не конкретного предприятия, а конкретного вида отходов. Только если речь идет о принципиально новом виде отходов, который ранее не был классифицирован (например, отходы производства, аналогов которому в Украине до сих пор не было), для которых нельзя оценить степень их влияния на окружающую среду, тогда применяется максимальная ставка эконалога как для I класса опасности.В завершение остановимся на необходимости уплаты эконалога за те производственные отходы, которые собственно отходами не являются, поскольку в дальнейшем продаются как товар или используются в собственном производстве (например, остатки материальных ресурсов, которые в соответствии с установленной технологией передаются в другие цеха, подразделения как полноценный материал для производства других видов продукции).
Очевидно, если предприятие планирует получить в будущем
экономические выгоды от использования таких ТМЦ (продать, обменять или использовать в собственном производстве), то они должны признаваться активом предприятия. Оценка таких активов производится по справедливой стоимости или по цене возможного использования (п. 11 П(С)БУ 16). Следовательно, об уплате экологического налога за указанные матценности не может быть и речи, так как они не охватываются понятием «отходы», определение которого приведено в ст. 1 Закона об отходах.К сожалению, налоговики не понимают (или не хотят понимать) таких простых вещей, поэтому по привычке в подобных случаях настаивают на уплате эконалога (см. консультацию из ЕБНЗ под кодом 300.01). В том же ключе высказываются они (в другой консультации под тем же кодом) и насчет обязанности сельскохозяйственных предприятий, крестьянских и других хозяйств, занимающихся производством (выращиванием), переработкой и сбытом продукции животноводства и птицеводства, уплачивать налог за такие специфические отходы указанного производства, как навоз. Здесь подход должен быть аналогичным: поскольку навоз не подпадает под определение отходов предприятия, то уплачивать экосбор за его хранение не нужно. Однако если навоз
не имеет дальнейшего использования и просто размещается на территории предприятия (в местах, специально отведенных под такое размещение), то он уже считается отходами, т. е. попадает в сферу регулирования Закона об отходах). Поэтому в данном случае предприятие обязано будет уплатить экологический налог.На этом завершим разговор об уплате «мусорного» эконалога. Разумеется, материал, изложенный в этой статье, далеко не полностью охватывает все проблемные вопросы, касающиеся этой животрепещущей на сегодня темы. Уверены, что впереди нас ждет еще немало сюрпризов (в виде писем, разъяснений, консультаций и т. п.) как от налоговиков, так и от других официальных органов. Как обычно, самые актуальные из них непременно появятся на страницах нашей газеты.
