Екологічний податок за розміщення відходів
«Україна вкрита 35 млрд т відходів», — після подібних заголовків, якими рясніють ЗМІ, мимоволі замислишся про катастрофічний стан навколишнього середовища. Та й статистика оптимізму не додає — адже щорічно кількість відходів тільки збільшується. Чимала вина за це лежить і на суб'єктах господарювання, проте в умовах відсутності як цивілізованого ставлення до збору відходів, так і відповідних технологій їх утилізації покласти всю вину за бездіяльність держави в цій сфері тільки на них було б несправедливо. У зв'язку з цим досить непродуманими (і з природоохоронної, і з фіскальної точки зору) здаються нам останні роз'яснення ДПАУ щодо справляння екоподатку за розміщення відходів. Розглянемо у статті, наскільки змінилися законодавчі вимоги в цій частині і як протистояти незаконним вимогам податкових органів.
Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua
Дещо про відходи
Починаючи розмову про екоподаток за розміщення відходів, розберемося з базовою термінологією, прийнятою у сфері поводження з відходами. Зауважимо, що
поняття «відходи» визначено* ст. 1 Закону про відходи та включає будь-які речовини, матеріали і предмети, що утворилися у процесі виробництва та споживання, а також товари (продукцію), що повністю або частково втратили свої споживчі властивості та не мають подальшого використання за місцем утворення чи виявлення і яких їх власник повинен позбутися шляхом утилізації чи видалення.* До 16.02.2010 р. (дати, з якої діє визначення терміна «відходи» в наведеній редакції) це визначення виглядало дещо інакше, що, однак, ніяк не впливає на висновки, викладені в цій статті.
До відходів належать як
відходи, утворені в процесі виробництва (залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів тощо — детальний перелік об'єктів, які є відходами, див. у Державному класифікаторі відходів ДК 005-96), так і побутові відходи (сміття). При цьому визначення побутових відходів з того ж Закону («відходи, що утворюються в процесі життя і діяльності людини в житлових і нежитлових будинках (тверді, великогабаритні, ремонтні, рідкі, крім відходів, пов'язаних з виробничою діяльністю підприємств) і не використовуються за місцем їх накопичення») дає підстави говорити, що їх утворення можливе не лише за місцем проживання людини, а й за місцем її роботи.Таким чином, доходимо незаперечного висновку, що
на будь-якому підприємстві в процесі його господарської діяльності можливе утворення як виробничих, так і побутових відходів, порядок поводження з якими, взагалі-то, неоднаковий. Якщо говорити про останні, то порядок поводження з ними врегульовано Правилами № 1070. Із зазначених Правил стає зрозумілою доля побутових відходів, що утворюються у суб'єктів господарювання, — такі відходи повинні за договором із виконавцем послуг з їх вивезення згідно з установленим графіком вивозитися у спеціально відведені місця або на об'єкти поводження з побутовими відходами (полігони).Щодо
виробничих відходів насамперед зауважимо: згідно з п. «а» ч. 1 ст. 32 Закону про відходи здійснювати будь-яку господарську діяльність, пов'язану з утворенням відходів, без отримання від спеціально уповноважених органів виконавчої влади лімітів на обсяги утворення та розміщення відходів не можна.Процедуру видачі таких лімітів регламентовано
Порядком № 1218. Згідно з п. 2 цього Порядку ліміт на утворення відходів — це максимальний обсяг відходів, на який у їх власника є документально підтверджений дозвіл на передачу їх іншому власнику (на розміщення, утилізацію, знищення тощо) або на утилізацію або розміщення на своїй території. Ліміт на утворення відходів розраховується на підставі нормативів утворення для кожного виду відходів за класами їх небезпеки* і повинен дорівнювати сумарному обсягу відходів, розміщених на своїй території та переданих іншому власнику.* Про визначення класу небезпеки відходів ітиметься далі.
Ліміт на розміщення відходів
є обсягом відходів (окремо за кожним класом небезпеки), на який у власника відходів є дозвіл на їх розміщення, виданий органами Мінекоресурсів на місцях. У п. 7 Порядку № 1218 зазначено, що власникам відходів, які здійснюють тільки їх розміщення, затверджується ліміт на розміщення відходів. Решту подробиць про порядок отримання дозволу та встановлення ліміту на розміщення відходів можна прочитати у статті «Якщо на підприємстві утворюються відходи: дотримуємося порядку розміщення» («Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 95).До речі, відповідно до
п. 8 Порядку № 1218 від обов'язку отримувати ліміти, зокрема, звільнено:— власників
побутових відходів, які уклали договори на розміщення відходів з підприємствами комунального господарства**;— власників відходів,
які отримали ліцензію на збирання і заготівлю окремих видів відходів як вторсировини (до того ж такі суб'єкти господарювання звільнені і від сплати екоподатку, про що вже йшлося у статті на с. 4 і буде додатково сказано далі).** Вважаємо, що згадка тут тільки про підприємства комунального господарства, які повинні здійснювати вивезення побутових відходів, не означає, що це неодмінно мають бути підприємства комунальної форми власності. В іншому разі це слід було б розцінювати як конкурентну перевагу, надану державою підприємствам цієї форми власності, що є недопустимим згідно з ч. 3 ст. 18 ГКУ.
Отже, припустимо, відповідні ліміти підприємством отримано. Що робити з виробничими відходами далі? Слід мати на увазі, що згадані вище
полігони приймають для захоронення не лише побутові відходи. У додатку 4 до ДСанПіН 2.2.7.029-99 наведено:— перелік промислових відходів IV класу небезпеки, які приймаються на полігони твердих побутових відходів (ТПВ) без обмежень та використовуються як ізолювальний матеріал (
табл. 1 додатка 4);— перелік промислових відходів III і IV класів небезпеки, які приймаються на полігони ТПВ з обмеженнями та складуються разом із побутовими відходами (
табл. 2 додатка 4);— перелік промислових відходів III і IV класів небезпеки, які приймаються на полігони ТПВ з обмеженнями і складуються разом із побутовими відходами, при дотриманні особливих умов (
табл. 3 додатка 4).Таким чином, виробничих відходів підприємство може частково (згідно з переліком, наведеним у зазначених таблицях) позбутися в той самий спосіб, що і побутових. Крім цього, існують ще й такі
варіанти поводження з виробничими відходами, як:— щодо
відходів, класифікованих як вторсировина, — передача з метою їх подальшої утилізації або переробки спеціалізованим підприємствам, які мають ліцензію на право провадження діяльності, пов'язаної зі збиранням і заготівлею окремих видів відходів як вторинної сировини (на сьогодні згідно з п. 3 ч. 3 ст. 9 Закону про ліцензування та Переліком № 183 ліцензуванню підлягають тільки збирання і заготівля відходів полімерних і відходів гумових, у тому числі зношених шин, отже, таку вторсировину, як макулатура, склобій, матеріали текстильні вторинні, використана металева тара (ящики, фляги, каністри, банки, зокрема алюмінієві банки з-під напоїв, балончики), що раніше фігурували в Переліку № 183, зараз можна передавати будь-якому суб’єкту господарювання, не переймаючись наявністю в нього ліцензії);— щодо
відходів, класифікованих як небезпечні (наприклад, списані акумулятори, люмінесцентні лампи, відходи, що містять ртуть*, відпрацьовані оливи автомобільні та трансформаторні тощо — перелік небезпечних відходів затверджено постановою КМУ від 13.07.2000 р. № 1120), — передача з метою подальшого зберігання, обробки, утилізації, видалення спеціалізованим підприємствам, які мають ліцензію на здійснення операцій у сфері поводження з небезпечними відходами. Зберігати такі відходи на території підприємства без відповідної ліцензії до передачі їх спеціалізованому підприємству можна не більше 6 місяців (див. лист Міністерства екології та природних ресурсів України від 02.04.2003 р. № 2798/26-8);— і нарешті, щодо
інших відходів виробництва — самостійне розміщення у спеціально відведених місцях чи на об’єктах** (місця розміщення відходів, сховища, полігони, комплекси, споруди, ділянки надр тощо) на власній території або поза нею, на використання яких отримано дозвіл спеціально уповноважених органів на видалення відходів або здійснення інших операцій з відходами, дотримуючись при цьому санітарних норм і правил утримання території.* Для визначення переліку зазначених відходів ДПАУ радить звертатися до компетентних органів у сфері поводження з відходами (див. консультацію з ЄБПЗ за кодом 300.06).
** Значення термінів «розміщення відходів» та «спеціально відведені місця чи об’єкти» пояснимо далі.
Резюмуючи викладене, маємо, великою мірою, усього
два способи поводження будь-якого підприємства з будь-якими відходами: передача на сторону та самостійне розміщення. Такий варіант, як самостійна утилізація відходів (за визначенням зі ст. 1 Закону про відходи — «використання відходів як вторинних матеріальних чи енергетичних ресурсів»), свідомо опускаємо, щоб не відхилятися від основного питання: що є розміщенням відходів та хто повинен сплачувати податок за це розміщення? Подивимося, як відповідали на нього раніше, у «докодексний» період.
Історія сплати збору за розміщення відходів
У попередній статті, де розглядалися загальні моменти справляння екологічного податку, ішлося і про такий його різновид, як
податок за розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об'єктах (див. п.п. 240.1.3 ПКУ). Практика його сплати не обмежується тільки межами поточного року, з початку якого запрацював Кодекс, що оперує наведеною вище назвою цього податку, а має багаторічну історію. Так, відповідно до ст. 39 Закону про відходи, вилученої у зв'язку з прийняттям ПКУ, із суб'єктів підприємницької діяльності справлялася плата за розміщення відходів. При цьому за понадлімітне розміщення відходів таку плату доводилося вносити в підвищеному розмірі.Обов'язок суб'єктів господарювання своєчасно в установленому порядку вносити плату за розміщення відходів передбачав
п. «і» ст. 17 зазначеного Закону. Справляння такої плати відбувалося у складі збору за забруднення навколишнього природного середовища. Платниками цієї складової збору були ті суб'єкти, які безпосередньо здійснювали розміщення відходів.Визначення понять
«розміщення відходів», а також «зберігання відходів» та «спеціально відведені місця чи об'єкти» у той час слід було шукати у ст. 1 Закону про відходи (див. першу колонку таблиці на с. 17). Саме ці терміни разом давали чітке уявлення про те, кому ж слід було сплачувати збір (плату) за розміщення відходів.На жаль, практика справляння зазначеного збору пішла не шляхом системного аналізу термінів
Закону про відходи, що є спеціальним у сфері поводження з відходами, та їх зв'язку з рештою норм цього Закону (насамперед зі ст. 39), а фіскальним шляхом, прокладеним податківцями.Напрям цього шляху було задано численними роз'ясненнями, листами та консультаціями головного податкового відомства, що вводили в оману тих суб'єктів господарювання, які всі відходи, що утворилися в господарській діяльності (побутові та виробничі, у тому числі небезпечні), передавали спеціалізованим організаціям.
Водночас було чимало й таких суб'єктів господарювання, які ігнорували вимоги чинного законодавства щодо поводження з відходами (у тому числі й небезпечними): не мали договорів на передачу відходів спеціалізованим організаціям, не отримували відповідних лімітів на відходи та дозволів на їх розміщення, накопичували відходи, що утворилися, на своїй території, часто не дотримуючись при цьому санітарних норм і правил утримання території. Вочевидь, що до таких суб'єктів слід було в першу чергу застосовувати відповідні санкції, установлені природоохоронним, земельним, цивільним (у частині відшкодування шкоди, завданої навколишньому природному середовищу) та іншим законодавством, що, звісно, не входило до компетенції податкових органів.
Податківці не стали з’ясовувати подробиці та ділити підконтрольних їм платників податків на сумлінних та порушників, а для всіх сформулювали однакові правила сплати збору за розміщення відходів. У концентрованому вигляді вони зводилися до такого: «
якщо суб'єкт господарювання своєчасно не передав відходи іншим спеціалізованим підприємствам (комунальним підприємствам) у встановлені договором терміни, тобто суб'єкт господарювання впродовж відповідного часу здійснював розміщення відходів на власних об'єктах, з власної вини та/або з вини комунального підприємства, яке всупереч договору станом на кінець звітного кварталу не вилучило відходи шляхом їх вивезення, то такий суб'єкт господарювання повинен сплатити збір за забруднення навколишнього природного середовища за фактичні обсяги відходів, що дійсно розміщувалися на його власних об'єктах протягом відповідного часу» (див. лист ДПАУ від 28.05.2008 р. № 6208/5/15-0215 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 58).Як бачимо, підприємства змушені були сплачувати збір за розміщення відходів, якщо з будь-яких причин утворені ними відходи не вдалося передати спеціалізованій організації до закінчення звітного кварталу (у тому числі й унаслідок відсутності договору з такою організацією).
Перехід таких відходів з одного квартального періоду до іншого ототожнювався податківцями з їх розміщенням (див. у наведеному вище витягу з листа: «…здійснював розміщення відходів на власних об'єктах…»,«…дійсно розміщувалися на його власних об'єктах протягом відповідного часу»), що було рівнозначно виникненню об'єкта обкладення збором.
Водночас у
листі Мінприроди від 22.05.2008 р. № 6540/20/10-08 («Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 58) роз'яснювалося, що збір не нараховується та не сплачується у випадку, коли суб'єкт господарювання передає відходи в повному обсязі спеціалізованому підприємству, має відповідний договір із таким підприємством, не перевищує ліміти утворення відходів та не накопичує свої відходи за попередні роки. Головними умовами легітимного тимчасового зберігання відходів у такому разі є відповідність умов тимчасового зберігання санітарним нормативам (які підтверджені відповідним висновком санітарно-епідеміологічної експертизи відносно об’єкта поводження з відходами) та неперевищення затвердженого ліміту.Однак ДПАУ проігнорувала досить розумне, як на наш погляд, роз'яснення центрального органу виконавчої влади у сфері захисту навколишнього природного середовища, а також у сфері поводження з відходами, та продовжувала наполягати на своєму.
Зазначений підхід податкові органи поширювали і на
небезпечні відходи — незважаючи на те, що згідно із згаданим вище роз'ясненням Міністерства екології та природних ресурсів України від 02.04.2003 р. № 2798/26-8 дозволялося тримати в себе без ліцензії небезпечні відходи, що утворилися, протягом 6 місяців до передачі спеціалізованому підприємству, податківці вимагали сплатити збір за розміщення за ті відходи, що залишилися на підприємстві на кінець кварталу. Обґрунтовували вони це тим, що при цьому відбувається тимчасове зберігання відходів, яке є складовою частиною їх розміщення (див. статтю провідного фахівця Харківської облДПА «Екозбір сплачується за фактичну кількість використаних люмінесцентних ламп, що тимчасово зберігаються на підприємстві» у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 75).Підсумовуючи, підкреслимо ще раз головну помилку у трактуванні податківцями законодавства про відходи:
тимчасове зберігання відходів до передачі на сторону ототожнювалося ними з розміщенням, що суперечило самій суті терміна «розміщення відходів» як процесу, що складається з двох невіддільних один від одного етапів: (1) зберігання (тимчасового розміщення) і (2) захоронення відходів. Інакше кажучи, якщо суб'єкт господарювання не займається захороненням відходів, отже, він не розміщує їх. На сьогодні помилковість поглядів ДПАУ і правильність саме такого підходу підтверджується відповідними роз'ясненнями Мінприроди (див. про це в наступному розділі).Слід зазначити, що тільки найпринциповіші платники податків намагалися довести неправомірність домагань податківців через суд, що декому з них навіть удавалося (див.
ухвалу Вищого адміністративного суду України від 04.08.2011 р. № К-23102/07, в якій його правову позицію сформульовано так: «Законодавець чітко визначив альтернативу: або договір із спеціалізованою організацією, або дозвіл на розміщення на власній території. Сам факт списання люмінесцентних ламп не свідчить про їх розміщення»). Переважна ж більшість платників, що не бажали сперечатися з перевіряючими, досить швидко прийняли нав'язані ДПАУ правила гри та навчилися оминати гострі кути, що виникають при цьому, зокрема, і за допомогою нехитрих рекомендацій, викладених у нашому виданні (див. статтю «Хай буде світло…» // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 28).Однак з прийняттям
ПКУ, який у частині порядку справляння екологічного податку за розміщення відходів просто увібрав у себе (з незначними змінами) положення нормативно-правових актів, що діяли раніше, щодо збору за забруднення, вимоги ДПАУ вийшли за всі розумні межі. Розберемося, у чому полягає їх незаконність (а заразом і підтвердимо незаконність її колишніх вимог).
Сучасний погляд на сплату екоподатку
Насамперед наведемо положення
ПКУ, що стосуються екоподатку за розміщення відходів (решта положень, що стосуються встановлення ставок податку, а також порядку сплати податку та подання звітності за ним, однакова для всіх різновидів екологічного податку і вже обговорювалися нами у статті на с. 4).Отже,
платниками екологічного податку згідно з п. 240.1 ПКУ є особи (їх повний перелік див. у тій же статті), які здійснюють розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об'єктах, крім розміщення окремих видів відходів як вторинної сировини.Об'єктом і базою оподаткування
для таких платників є обсяги та види (класи) відходів, що розміщуються у спеціально відведених для цього місцях чи на об'єктах протягом звітного кварталу, крім обсягів та видів (класів) окремих відходів як вторинної сировини, що розміщуються на власних територіях (об'єктах) суб'єктів господарювання, які мають ліцензію на збирання і заготівлю окремих видів відходів як вторинної сировини та провадять статутну діяльність зі збирання і заготівлі таких відходів (див. п.п. 242.1.3 ПКУ).Згідно з
п. 249.6 цього Кодексу суми податку, який справляється за розміщення відходів, обчислюються платниками самостійно щоквартально виходячи з фактичних обсягів розміщення відходів, ставок податку та коригуючого коефіцієнта за формулою.
де
Нпi— ставки податку в поточному році за тонну i-го виду відходів у гривнях з копійками, які застосовуються з урахуванням п. 2 підрозд. 5 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ (докладніше про це див. у статті на с. 4);Млі
— обсяг викидів i-го виду в тоннах (т);Кт
— коригуючий коефіцієнт, який ураховує розташування місця розміщення відходів і який наведено в п. 246.5 ПКУ;Ко
— коригуючий коефіцієнт, що дорівнює 3 і застосовується в разі розміщення відходів на звалищах, які не забезпечують повного виключення забруднення атмосферного повітря або водних об'єктів.Слід зауважити, що
ПКУ дав власне визначення терміна «розміщення відходів» (див. третю колонку табл. на с. 17), яке сукупно з наведеними вище положеннями цього Кодексу податківці витлумачили занадто фіскально навіть для них. Сьогодні, судячи з численних консультацій в ЄБПЗ за кодом 300.01, а також листів ДПАУ від 06.05.2011 р. № 12789/7/15-0817 («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 55), від 17.05.2011 р. № 9126/6/15-0816 та від 01.07.2011 р. № 17870/7/15-0817 («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 59), офіційну думку податківців з приводу сплати екоподатку за відходи можна сформулювати так:1)
усі суб'єкти господарювання, в яких у процесі діяльності виникли відходи, якщо такі відходи перебували на їх території протягом певного (нехай навіть нетривалого) часу, зобов'язані сплачувати екоподаток за розміщення відходів. При цьому місця для тимчасового зберігання відходів на території суб'єктів господарювання ДПАУ прирівнює до спеціально відведених місць чи об'єктів, про які згадується в п.п. 14.1.223 ПКУ, а конструкцію «тимчасове розміщення (зберігання) відходів протягом звітного кварталу» (симбіоз, утворений зі слів, що зустрічаються в цьому підпункті і п.п. 242.1.3 ПКУ) пропонує розуміти як «календарні дати податкового (звітного) періоду (кварталу)», тобто будь-який період часу усередині кварталу;2) той факт, що суб'єкт господарювання
за договором зі спеціалізованим підприємством на вивезення відходів передає всі відходи, що утворилися в його діяльності (у тому числі побутові та небезпечні), значення не має та від сплати екоподатку не звільняє. Проте, на думку ДПАУ (див. консультацію з ЄБПЗ за кодом 300.01), само спеціалізоване підприємство (щоправда, знову чомусь з акцентом на його форму власності — комунальне), яке не має власних місць для розміщення відходів, а лише збирає відходи та передає їх на полігон, екоподаток не сплачує. Виходить, якщо збором сміття займається приватне підприємство або фізособа-підприємець, то вони повинні сплачувати податок? Між іншим, такий дискримінаційний підхід держ-органи демонстрували й у минулому, коли говорили про особливий порядок сплати збору за розміщення відходів, якщо сміття вивозиться на полігон, який експлуатує комунальне підприємство (див. «Вісник податкової служби України», 2008, № 40 і 49, а також лист Держкомпідприємництва від 02.03.2010 р. № 2602 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 75);
3)
за відходи, що залишилися на території суб'єкта господарювання з минулого року (станом на 01.01.2011 р.), екоподаток сплачувати не потрібно. Однак такою поблажкою податківці дозволяють скористатися тільки в разі, якщо за такі відходи раніше було сплачено збір за забруднення, що підтверджується документально (див. консультацію з ЄБПЗ за кодом 300.05). Відповідно ті суб'єкти господарювання, які своєчасно не сплатили збір за розміщення таких «старих» відходів, імовірно, мали включити ці відходи до об'єкта обкладення екоподатком у I кварталі 2011 року.До речі, виникали серйозні підозри, що податкові органи на місцях почнуть вимагати сплати ще жорсткіше, примушуючи повторно оподатковувати в наступному кварталі обсяги відходів, за які в попередньому кварталі вже було сплачено екоподаток, але такі відходи не були тоді ж передані на видалення та утилізацію спеціалізованому підприємству. Однак у відповідній консультації з ЄБПЗ за кодом 300.05 такі претензії місцевих податківців заперечила сама ДПАУ, тому гострота цього питання, вважаємо, на сьогодні знизилася.
Підсумуємо. На жаль,
позиція ДПАУ наразі безкомпромісна (що вкотре підтверджується листами від 26.08.2011 р. № 23116/7/15-2117 та від 07.09.2011 р. № 24090/7/15-2117 // див. на с. 46 сьогоднішнього номера): екоподаток зобов'язаний сплачувати кожен, у кого утворюються відходи, і не тільки виробничі, а й побутові. А оскільки вони в тій чи іншій кількості утворюються в усіх, отже, усі без винятку стають платниками «сміттєвого» різновиду екоподатку та респондентами відповідної звітності.
Як боротися зі свавіллям ДПАУ?
Чи можна такій позиції ДПАУ протиставити якісь аргументи? Безумовно, можна.
Спершу покажемо, що наведене в
п.п. 14.1.223 ПКУ «податкове» визначення поняття «розміщення відходів» нічим не відрізняється від загальноприйнятого його визначення зі ст. 1 Закону про відходи. Для цього в першій і третій колонках таблиці відповідно розмістимо ці визначення із зазначених законодавчих актів у незмінному вигляді (для завершеності картини додатково наведемо терміни «зберігання відходів» і «спеціально відведені місця чи об'єкти» із Закону про відходи), а в середній колонці — визначення «розміщення відходів» зі ст. 1 Закону про відходи, перетворене до вигляду п.п. 14.1.223 ПКУ.
| Визначення зі ст. 1 | Визначення зі ст. 1 Закону | Визначення |
| розміщення відходів — зберігання та захоронення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи об'єктах; | розміщення відходів — зберігання [тимчасове розміщення відходів у спеціально відведених місцях чи об'єктах (до їх утилізації чи видалення)] та захоронення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи об'єктах [(місцях розміщення відходів, сховищах, полігонах, комплексах, спорудах, ділянках надр тощо), на використання яких отримано дозвіл спеціально уповноважених органів на видалення відходів чи здійснення інших операцій з відходами] | розміщення відходів — зберігання (тимчасове розміщення до утилізації чи видалення) та захоронення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи об'єктах (місцях розміщення відходів, сховищах, полігонах, комплексах, спорудах, ділянках надр тощо), на використання яких отримано дозвіл спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади у сфері поводження з відходами |
Порівнюючи другу і третю колонки таблиці, доходимо висновку про
ідентичність (за винятком незначних розбіжностей, що не впливають на такий висновок) загальновживаного та «податкового» визначення поняття «розміщення відходів».При цьому слід зауважити, що нам не зовсім зрозуміла консультація Мінприроди, розміщена на сайті цього держоргану за посиланням http://www.menr.gov.ua/content/article/9092, де заявляється про кардинальну відмінність зазначених визначень з
п.п. 14.1.223 ПКУ і ст. 1 Закону про відходи. При цьому Мінприроди вважає, що загальновживаним визначенням у податкових цілях тепер користуватися не можна зважаючи на п. 5.1 ПКУ (детально про правила використання термінів у цьому Кодексі можна прочитати у статті, опублікованій в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 4, с. 5). Наше дослідження, навпаки, довело їх повну ідентичність, що, у свою чергу, дає нам можливість скористатися рештою сприятливих для платників податків роз'яснень, розміщених на тому ж сайті за посиланням http://www.menr.gov.ua/content/category/299.Так, в одному з них, що містить відповідь на запитання,
чи є тимчасове зберігання відходів до передачі на утилізацію або видалення розміщенням відходів, зазначається таке: якщо розміщені відходи назавжди або практично на невизначений тривалий строк будуть похоронені або для них буде відведено певне місце на поверхні, то відходи, які тимчасово зберігаються, згодом можуть бути передані на утилізацію або видалення, і зазначені завершальні операції можливо будуть проведені в інших місцях та іншими суб'єктами господарювання. Отже, тимчасове зберігання відходів не є розміщенням відходів у розумінні ст. 1 Закону про відходи (від себе додамо: і в розумінні п.п. 14.1.223 ПКУ, оскільки, ми наполягаємо, обидва законодавчі акти оперують ідентичними термінами).Не менш важливою у зв'язку з цим здається нам і відповідь Мінприроди на запитання,
чи належать місця тимчасового зберігання відходів до спеціально відведених? На думку цього держоргану, основне призначення спеціально відведених місць чи об'єктів — видалення відходів шляхом захоронення чи знешкодження, тобто завершальні операції видалення. Місця тимчасового зберігання відходів, наприклад, для тимчасового зберігання небезпечних відходів до передачі їх на знешкодження чи утилізацію спеціалізованим організаціям, контейнери або урни для зберігання побутових відходів, не є місцями їх остаточного видалення і не належать до спеціально відведених місць чи об'єктів. Зауважимо, що в такому ж ключі Мінприроди висловилося в листі від 04.08.2011 р. № 14364/07/10-11 (див. на с. 47). Погоджується з ним і Мінрегінбуд у листі від 04.08.2011 р. № 7/12-8463 (див. на с. 48).Підсумовуючи, звернемо увагу читачів на такі аргументи, що стануть у пригоді для апелювання контролерам в їх незаконних вимогах сплатити екоподаток за розміщення відходів:
1)
розміщенням відходів є нерозривна послідовність із двох операцій: зберігання та захоронення відходів; розміщувати відходи можуть спеціалізовані підприємства, діяльність яких спеціально спрямована на поводження з відходами, а також суб'єкти господарювання, яким у встановленому порядку відведені місця для розміщення відходів;2)
тимчасове зберігання відходів до їх передачі спеціалізованим підприємствам розміщенням відходів не вважається; місця такого тимчасового зберігання не належать до спеціально відведених місць чи об'єктів;3) наявність у суб'єкта господарювання
договору зі спеціалізованим підприємством на вивезення відходів (у тому числі побутових і небезпечних) означає, що в такого суб'єкта не виникає податкового зобов'язання з екологічного податку за розміщення відходів (до речі, така ж думка наводиться і в Науково-практичному коментарі до ПКУ під редакцією М. Азарова*).* Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т./кол. авторів [заг. редакція М. Я. Азарова]. — К.: Міністерство фінансів України, Національний університет ДПС України, 2010.
Як жити далі?
Позиція, що зайняли компетентні офіційні органи на підтримку платників податків, з одного боку, дозволяє сподіватися на припинення безпідставних вимог з боку ДПАУ про суцільну сплату екоподатку за будь-яке тимчасове зберігання будь-яких відходів, у тому числі й побутових. З іншого боку, поява
листа ДПАУ від 07.09.2011 р. № 24090/7/15-2117 (див. на с. 46) уже після виходу згаданих вище листів Мінприроди таі Мінрегіонбуду свідчить, що так просто податківці задаватися не збираються (якщо збираються взагалі).Що робити платникам «сміттєвого» екоподатку далі, однозначно сказати не можна: кожен суб'єкт господарювання самостійно повинен вирішити, чи виконати йому вимоги податківців, сплативши податок та подавши декларацію, чи спробувати відстояти свою позицію, однак не виключено, що це доведеться робити в суді.
Для тих, хто до суду звертатися не бажає (але й «сміттєвий» екоподаток сплачувати теж особливо не прагне), зауважимо, що згідно з
п. 250.12 ПКУ органи державної податкової служби залучають за попереднім погодженням працівників спеціальних підрозділів Мінприроди для перевірки правильності визначення платниками податків фактичних обсягів розміщення відходів. У зв'язку з цим рекомендуємо платникам податків у разі розбіжностей з податківцями наполягати на залученні зазначених фахівців. Останні напевно керуватимуться виваженими роз'ясненнями свого вищого органу та вкажуть на безпідставність претензій працівників ДПС.Не виключаючи того, що деякі підприємства не наважаться навіть на це, а вважатимуть за краще покірливо сплатити екоподаток, розповімо далі про порядок його розрахунку.
Щодо побутових відходів
. Виходячи з формули, наведеної в п. 249.6 ПКУ (див. вище), для розрахунку екоподатку за побутові відходи важливо визначити:1) обсяг відходів;
2) клас їх небезпеки.
Обсяг відходів
слід визначати виходячи з мінімальних норм надання послуг із вивезення побутових відходів, які наведені в додатку 2 до Правил № 1070. Так, наприклад, для підприємства побутового обслуговування мінімальна добова норма на одне робоче місце становить 0,75 кг, або 3,4 л.Як уже зазначалося,
клас небезпеки відходів (від нього залежить ставка податку) указується в лімітах на їх утворення та розміщення (те ж саме зазначено і в роз'ясненні Мінприроди на його офіційному сайті за посиланням http://www.menr.gov.ua/content/article/9115). При цьому на побутові відходи, якщо підприємство уклало договір зі спеціалізованим підприємством, ліміти отримувати не потрібно (п. 8 Порядку № 1218). Отже, коло замкнулося — як визначити клас небезпеки побутових відходів, незрозуміло. Мабуть, саме з цією метою ДПАУ в консультації з ЄБПЗ за кодом 300.04 пропонує визначати клас небезпеки відходів платнику податків самостійно.У ситуації, що склалася, вважаємо за можливе
присвоїти твердим побутовим відходам статус малонебезпечних, тобто IV клас небезпеки. Тоді ставка податку у 2011 році становитиме 1,25 грн. (2,5 грн./т х 50 %) за тонну (зменшення на 50 % передбачено п. 2 підрозд. 5 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ — див. у статті на с. 4). Водночас не слід забувати, що в згаданому вище додатку 2 до Правил № 1070 наведено норму утворення небезпечних відходів у складі побутових відходів — 0,01 кг (0,05 л) на одну людину. Отже, якщо суворо дотримуватися всіх правил (хоча до чого тут якісь правила, якщо ми говоримо про виконання незаконних вимог ДПАУ?), не забудьте включити до розрахунку і цю величину.Крім того, при розрахунку екоподатку слід мати на увазі, що згідно з
п. 246.5 ПКУ, якщо відходи розміщуються в межах населеного пункту або на відстані менш ніж 3 км від таких меж, то сума податку збільшується у 3 рази. Ті, кому ця сума екоподатку за побутове сміття здасться незначною, можуть (за бажанням) помножити її ще на один коефіцієнт, який теж дорівнює 3 і наведений безпосередньо у формулі для розрахунку екоподатку з п. 249.6 ПКУ. Він застосовується в разі розміщення відходів на звалищах, що не забезпечують повного виключення забруднення атмосферного повітря або водних об'єктів, — щоправда, ДПАУ дозволяє його не застосовувати при «тимчасовому розміщенні відходів у контейнерах (смітниках) до передачі їх спеціалізованому комунальному підприємству для утилізації або розміщення на полігонах (звалищах)» (див. консультацію з ЄБПЗ за кодом 300.04), оскільки жодного звалища в цьому випадку в підприємства немає (як немає, утім, і жодного розміщення відходів, а отже, і об’єкта обкладення екологічним податком).Водночас у консультації за кодом 300.06 зазначається, що
висновок щодо того, наскільки місце розміщення відходів виключає шкідливу дію на атмосферне повітря чи водні об'єкти (від чого залежатиме правильність застосування цього коефіцієнта), повинні дати фахівці спеціально уповноважених органів виконавчої влади у сфері поводження з відходами, а також необхідно отримати висновок посадових осіб Держсанепідслужби України. Не здивуємося, якщо незабаром перевіряючі почнуть вимагати застосування зазначеного коефіцієнта від усіх підприємств без розбору, наголошуючи на тому, що ними не отримано висновок про екологічну безпеку їх контейнера для побутового сміття. Отже, зав’яз пазурець — і пташці кінець, що в цьому контексті означає — краще взагалі не йти на поступки податківцям та відстоювати свою правоту до останнього.Наведемо витяги з декількох консультацій ДПАУ з ЄБПЗ, щоб показати її бачення того, хто в тому чи іншому випадку буде платником екоподатку за побутове сміття.
| Термін дії | Запитання | Відповідь |
| 1 | 2 | 3 |
| До 01.10.2011 р. | Хто є платником екологічного податку за розміщення відходів у разі укладення між суб'єктами господарювання договору оренди приміщення (у тому числі, якщо договором передбачено нарахування і сплату екологічного податку в частині розміщення небезпечних та побутових відходів орендарем)? (300.01) | Платником екологічного податку є кожен суб'єкт господарювання (у тому числі орендар та орендодавець), який здійснює розміщення відходів (у тому числі небезпечних та побутових) у спеціально відведених для цього місцях чи на об'єктах протягом звітного кварталу. Укладений між суб'єктами господарювання договір оренди приміщення, яким передбачено нарахування і сплату екологічного податку в частині розміщення відходів (у тому числі небезпечних та побутових) орендарем, не впливає на визначення платників екологічного податку. Первинний облік відходів здійснюється згідно з типовими формами первинної облікової документації (картки, журнали, анкети) з використання технологічної, нормативно-технічної, планово-економічної, бухгалтерської та іншої документації |
| Не зазначено | Чи є платниками екологічного податку в частині розміщення відходів суб'єкти господарювання (юридичні особи, фізичні особи — підприємці), які здійснюють діяльність на території ринку, у разі укладення ринком договору з комунальним підприємством на вивезення відходів (у тому числі побутових)? (300.06) | Суб'єкти господарювання (юридичні особи, фізичні особи — підприємці), які провадять діяльність на території ринку та розміщують відходи (у тому числі побутові) на території ринку, не є платниками екологічного податку за тимчасове розміщення відходів за умови укладення ринком договору з комунальним підприємством на вивезення відходів (у тому числі побутових). У цьому випадку платником екологічного податку за тимчасове розміщення відходів (у тому числі побутових) є ринок. |
| Не зазначено | Чи є платниками екологічного податку в частині розміщення відходів суб'єкти господарювання, які здійснюють господарську діяльність за місцем свого проживання (квартира) та користуються як мешканці квартир (населення) послугами житлово-комунальних підприємств (ЖЕК, ОСББ, ЖБК) з тимчасового розміщення відходів та їх вивезення? (300.01) | Суб'єкти господарювання, які здійснюють господарську діяльність за місцем свого проживання (квартира) та користуються як мешканці квартир (населення) послугами житлово-комунальних підприємств (ЖЕК, ОСББ, ЖБК) з тимчасового розміщення відходів та їх вивезення, не є платниками екологічного податку, який справляється за розміщення відходів |
| Не зазначено | Чи є платниками екологічного податку за розміщення відходів ОСББ та ЖБК, які тимчасово розміщують побутові відходи мешканців квартир (населення)? (300.01) | Об'єднання співвласників багатоквартирних будинків та житлово-будівельні кооперативи, які тимчасово розміщують побутові відходи мешканців квартир (населення) до утилізації або видалення, є платниками екологічного податку, який справляється за розміщення відходів. |
Щодо відходів виробництва.
Як не парадоксально, але, схоже, тільки суб'єктів господарювання, які мають на своїй території спеціально відведені місця чи об'єкти для розміщення відходів, не торкнулася вся ця «сміттєво-податкова» метушня: вони як раніше, так і тепер, продовжують сумлінно сплачувати екоподаток, оскільки дійсно є його платниками.Решта виробничників, характеристики відходів в яких дозволяють позбуватися їх шляхом передачі тій чи іншій спеціалізованій організації, як і «побутовці», стоять перед дилемою майже шекспірівського масштабу: платити чи не платити? Запропонуємо деякі практичні поради (з урахуванням рекомендацій, наданих податківцями) тим, хто піде шляхом найменшого опору.
Формула для розрахунку екоподатку для них залишається тією самою, що і для «сміттєво-побутових» платників (див. вище).
Обсяг відходів кожного виду* визначається за результатами обліку виробничих відходів на підставі так званих матеріально-сировинних балансів (див. листи Мінприроди України від 22.05.2008 р. № 6540/20/10-08 та Мінпромполітики України від 27.05.2008 р. № 15/2-3-319 // обидва — «Податки та бухгалтерський облік, 2008, № 58, а також консультацію з ЄБПЗ за кодом 300.05), що передбачено п. «г» ст. 17 Закону про відходи.* Незважаючи на свою назву (обсяг відходів), зазначену величину слід підставляти до формули в тоннах. Для переведення об’ємних одиниць у масові ДПАУ пропонує звертатися до територіальних органів Мінприроди (див. консультацію з ЄБПЗ за кодом 300.05). Як заявляють податківці, правильність визначення платниками екологічного податку в тоннах фактичних обсягів розміщення відходів, які враховуються в об’ємних одиницях виміру, не належить до компетенції органів ДПС.
Такий
облік ведеться за допомогою типової форми № 1-ВТ «Облік відходів та пакувальних матеріалів і тари», форму та інструкцію щодо заповнення якої затверджено наказом Мінприроди від 07.07.2008 р. № 342. Зазначена типова форма обов'язкова до застосування всіма юридичними особами (підприємствами, установами, організаціями) усіх форм власності, видів економічної діяльності та організаційно-правових форм господарювання, а також фізособами-підприємцями, у процесі діяльності яких утворюються відходи та використовуються пакувальні матеріали і тара. До речі, у листі ДПАУ від 01.07.2011 р. № 17870/7/15-0817 («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 59) пропонувалося цю ж форму застосовувати і для обліку побутових відходів, але це вже, як нам здається, занадто.Декілька слів щодо визначення класу небезпеки виробничих відходів. Повторимо ще раз, що клас небезпеки відходів указується в лімітах на їх утворення та розміщення. Однак навіть якщо такі ліміти отримано не було, то ДПАУ наполягає на сплаті екоподатку за будь-які відходи, що утворилися в діяльності підприємства. При цьому
клас небезпеки таких відходів, як уже зазначалося, платнику податків пропонується визначати самостійно (див. консультацію з ЄБПЗ за кодом 300.04). Крім того, для визначення класу небезпеки можна звернутися за відповідними роз'ясненнями до СЕС (див. консультацію з ЄБПЗ за кодом 300.06).Як указується в
п. 7 листа Мінприроди України від 22.05.2008 р. № 6540/20/10-08 («Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 58), на практиці конфлікти щодо визначення класу небезпеки можуть виникнути тільки для тих типів відходів, для яких власник не знайшов відповідної технології утилізації, оскільки в іншому випадку власник або передає їх спеціалізованому підприємству, або утилізує самостійно. Такі види відходів, для яких не знайдено належну технологію утилізації, є об'єктом паспортизації відходів відповідно до постанови КМУ від 01.08.99 р. № 2034. Під час паспортизації і визначається клас небезпеки та інші властивості певного типу відходів, необхідні для пошуку прийнятної технології утилізації.Таким чином, доходимо висновку:
якщо підприємство не має документально підтвердженого класу небезпеки на ті чи інші відходи, то застосовувати ставку податку, установлену за розміщення відходів I класу небезпеки (див. п. 246.3 ПКУ), у цьому випадку не слід (такий самий висновок можна зробити й зі згаданої вище консультації податківців з ЄБПЗ за кодом 300.04), оскільки конструкцію «відходи, на які не встановлено клас небезпеки» із зазначеного пункту потрібно розуміти в контексті наведеного роз'яснення Мінприроди. Інакше кажучи, вимога щодо встановленого класу небезпеки стосується не конкретного підприємства, а конкретного виду відходів. Тільки якщо йдеться про принципово новий вид відходів, який раніше не було класифіковано (наприклад, відходи виробництва, аналогів якому в Україні досі не було), для яких не можна оцінити ступінь їх впливу на навколишнє середовище, тоді застосовується максимальна ставка екоподатку як для I класу небезпеки.На завершення зупинимося на необхідності сплати екоподатку за ті виробничі відходи, які власне відходами не є, оскільки в подальшому продаються як товар або використовуються у власному виробництві (наприклад, залишки матеріальних ресурсів, які відповідно до встановленої технології передаються до інших цехів, підрозділів як повноцінний матеріал для виробництва інших видів продукції).
Вочевидь, якщо підприємство планує отримати в майбутньому
економічні вигоди від використання таких ТМЦ (продати, обміняти або використати у власному виробництві), то вони повинні визнаватися активом підприємства. Оцінка таких активів здійснюється за справедливою вартістю або за ціною можливого використання (п. 11 П(С)БО 16). Отже, про сплату екологічного податку за зазначені матцінності не може бути й мови, оскільки вони не охоплюються поняттям «відходи», визначення якого наведено у ст. 1 Закону про відходи.На жаль, податківці не розуміють (або не хочуть розуміти) таких простих речей, тому за звичкою в подібних випадках наполягають на сплаті екоподатку (див. консультацію з ЄБПЗ за кодом 300.01). У тому ж ключі висловлюються вони (в іншій консультації за тим же кодом) і щодо обов'язку сільськогосподарських підприємств, селянських та інших господарств, які займаються виробництвом (вирощуванням), переробкою та збутом продукції тваринництва і птахівництва, сплачувати податок за такі специфічні відходи зазначеного виробництва, як гній. Тут підхід має бути аналогічним: оскільки гній не підпадає під визначення відходів підприємства, то сплачувати екозбір за його зберігання не потрібно. Однак якщо гній
не має подальшого використання і просто розміщується на території підприємства (у місцях, спеціально відведених під таке розміщення), то він уже вважається відходами, тобто потрапляє до сфери регулювання Закону про відходи). Тому в цьому випадку підприємство зобов'язане буде сплатити екологічний податок.На цьому завершимо розмову про сплату «сміттєвого» екоподатку. Зрозуміло, матеріал, викладений у цій статті, далеко не повністю охоплює всі проблемні питання, що стосуються цієї гострої на сьогодні теми. Упевнені, що попереду нас очікує ще чимало сюрпризів (у вигляді листів, роз'яснень, консультацій тощо) як від податківців, так і від інших офіційних органів. Як завжди, найактуальніші з них неодмінно з'являться на сторінках нашої газети.
