Операции с ценными бумагами
(отдельный «ценнобумажный» учет)
Операциям с ценными бумагами сопутствуют свои особенности налогообложения. Ведь их в рамках «прибыльного» учета предстоит учитывать отдельно — по своим особым правилам. Познакомимся с ними подробнее.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон № 3609
— Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно совершенствования отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.2011 г. № 3609-VI.П(С)БУ 12
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 12 «Финансовые инвестиции», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 26.04.2000 г. № 91.
Операции с ЦБ — операции особого вида
В целях налогового учета операции с ценными бумагами (ЦБ) отнесены к
операциям особого вида, налогообложение которых осуществляется по особым (специальным) правилам, оговоренным пп. 153.8 — 153.9 НКУ. Напомним, что не так давно положения этих подпунктов были несколько подкорректированы Законом № 3609 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 64 и № 65). Рассмотрим обновленные правила ЦБ-учета с учетом произошедших изменений.Отдельный «ценнобумажный» учет: общие правила.
Согласно установленным правилам по операциям с ЦБ внутри общего «прибыльного» учета ведут свой особый учет, в котором такие операции учитывают «отдельно». Так, согласно абзацу третьему п. 153.8 НКУ налогоплательщик должен вести обособленный учет операций с ценными бумагами в разрезе отдельных видов ценных бумаг и иных, нежели ценные бумаги, корпоративных прав. В связи с чем такой учет ведется по следующим видам ЦБ:— акции и другие, нежели ценные бумаги, корпоративные права (согласно
абзацу третьему п. 153.8 НКУ учет акций ведется вместе с корпоративными правами);— облигации;
— векселя (операции с которыми после
Закона № 3609 также регулирует п. 153.4 НКУ);— деривативы (для которых после
Закона № 3609 свои особенности учета установлены шестым абзацем п. 153.9 НКУ, на них в рамках данной статьи мы останавливаться не будем);— ипотечные сертификаты (ипотечные сертификаты участия и ипотечные сертификаты с фиксированной доходностью);
— сертификаты фондов операций с недвижимостью;
— прочие ценные бумаги.
С учетом такой классификации построено и «ценнобумажное» приложение ЦП к декларации по налогу на прибыль, в котором следует отражать сводные
результаты отдельного учета операций с ЦБ.Особенность
отдельного «ценнобумажного» учета заключается в том, что по операциям с ЦБ вместо привычных «налоговых» доходов и «налоговых» расходов ведут учет «ценнобумажных» доходов и расходов, порядок определения которых оговаривают абзацы первый — второй п. 153.8 НКУ. Так, согласно положениям этого пункта под:— «ценнобумажными»
доходами понимают сумму средств или стоимость имущества, полученную (начисленную) плательщиком налога от продажи, обмена, выкупа эмитентом, погашения или других способов отчуждения ценных бумаг или иных, чем ценные бумаги, корпоративных прав, а также стоимость любых материальных ценностей или нематериальных активов, передаваемых плательщику налога в связи с такой продажей, обменом, выкупом эмитентом, погашением или отчуждением. В состав доходов включается также сумма любой задолженности плательщика налога, погашаемой в связи с такой продажей, обменом или отчуждением;— «ценнобумажными»
расходами понимают сумму средств или стоимость имущества, уплаченную (начисленную) плательщиком налога продавцу (в том числе эмитенту во время размещения) ценных бумаг или иных, чем ценные бумаги, корпоративных прав, как компенсация их стоимости. В состав расходов включается также сумма любой задолженности покупателя, возникающей в связи с таким приобретением.Как видим, на формирование «ценнобумажных» доходов и расходов, в первую очередь, оказывает влияние
стоимость ценных бумаг. Вместе с тем нужно заметить, что при осуществлении операций с ценными бумагами могут возникать также и другие сопутствующие таким операциям дополнительные расходы (примером таких расходов, в частности, могут быть расходы на оплату услуг «ценнобумажных» посредников). В таком случае следует иметь в виду, что согласно последнему абзацу п. 153.8 НКУ «все прочие доходы и расходы… учитываются в определении объекта налогообложения такого плательщика налога на общих условиях, установленных данным Кодексом». Таким образом, в налоговом учете такие «другие», сопутствующие ЦБ-операциям, расходы под действие «ценнобумажного» п. 153.8 НКУ не подпадают, а учитываются налогоплательщиком в общем порядке (поэтому, к примеру, расходы на оплату услуг ЦБ-посредников, в частности, будут относиться в состав прочих «налоговых» расходов(п.п. 138.12.2 НКУ) как расходы, связанные с ведением хозяйственной деятельности).
Определившись с «ценнобумажными» доходами и расходами, уменьшая в отдельном ЦБ-учете «ценнобумажные» доходы на сумму «ценнобумажных» расходов (а также «ценнобумажных» убытков прошлых лет — в случае, если таковые возникли),
по каждому виду ценных бумаг по итогам отчетного периода определяют финансовый результат (прибыль или убыток). При этом финансовые результаты рассчитываются по каждому виду ценных бумаг и не влияют друг на друга, т. е. в учете не смешиваются (поэтому, к примеру, убыток от одного вида ЦБ не может уменьшать (!) прибыль от другого и т. п.). После этого в общий налоговый учет плательщика налога на прибыль переносится (т. е. в «прибыльном» налоговом учете отражается) лишь итоговый положительный финансовый результат — прибыль от операций с ценными бумагами (определяемая как сумма прибылей от операций с ценными бумагами каждого вида) и которая при этом согласно п.п. 135.5.11 НКУ включается в прочие «налоговые» доходы.А вот в случае, если в отдельном «ценнобумажном» учете по какому-то из видов ценных бумаг получен
убыток, то в общем «прибыльном» учете такой отрицательный финрезультат никак не отражается (т. е. на общий учет по налогу на прибыль не влияет и прибыль, повторим, полученную при этом, к примеру, от других видов ЦБ, не уменьшает), а продолжает учитываться в рамках отдельного «ценнобумажного» учета операций с ЦБ того же вида — переносится на следующие периоды в порядке, установленном ст. 150 НКУ (т. е. задекларированный по итогам года отрицательный результат от операций с ЦБ отдельного вида переходит на следующий год и будет учитываться при определении финансовых результатов по этому же виду ценных бумаг и в дальнейшем). Кстати, о том, что отрицательный «ценнобумажный» финансовый результат, возникший по состоянию на 01.04.2011 г., переходит на следующие периоды и учитывается при определении последующих финансовых результатов от операций с ценными бумагами и после 01.04.2011 г. (с отражением в соответствующих строках приложения ЦП к декларации по налогу на прибыль), говорилось и в консультации, размещенной в Единой базе налоговых знаний на сайте ГНАУ (см. с. 45).Попутно, пожалуй, заметим, что сложившаяся в последнее время у налоговиков известная «ограничивающая» позиция в отношении
обычных убытков (см. письмо ГНАУ от 08.09.2011 г. № 828/3/15-1212 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 77, сообщающее о возможности переноса на II квартал 2011 года исключительно убытков, возникших в предыдущем I квартале 2011 года — без учета убытков прошлых лет) к ситуации с «ценнобумажными» убытками не имеет никакого отношения и на отдельный «ценнобумажный» учет распространяться не может. Ведь «ценнобумажные» убытки, как отмечалось, продолжают учитываться внутри отдельного «ценнобумажного» учета по своим правилам и в общем «прибыльном» учете никак не отражаются. В связи с этим также, пожалуй, уместно провести аналогию и вспомнить былые времена, когда в похожей «убыточной» ситуации, распространяя сперва в 2010 году правила «ограничивающего» п. 22.4 Закона о налоге на прибыль (о 20 % переносе убытков) также и на операции с ценными бумагами (см. письмо ГНАУ от 10.11.2010 г. № 24268/7/15-0317 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 95), впоследствии налоговики изменили свое мнение и от такого подхода отказались (письмо ГНАУ от 04.01.2011 г. № 23/7/15-0317).Отражение в декларации («ценнобумажное» приложение ЦП).
«Ценнобумажный» учет по видам ЦБ в течение отчетного года ведется нарастающим итогом в приложении ЦП к декларации по налогу на прибыль. При этом полученные (в рамках каждого вида ценных бумаг) положительные финансовые результаты формируют «общую» прибыль от операций с ЦБ, которая отражается в итоговой строке 03.20 этого приложения. Значение этой строки включается в прочие «налоговые» доходы и переносится в одноименную строку 03.20 «доходного» приложения ІВ. А вот для учета отрицательных финансовых результатов предыдущего отчетного (налогового) периода (переноса убытков прошлых лет) внутри каждого из видов ценных бумаг в приложении ЦП отведены свои специальные «убыточные» строки 1.3, 2.3, 3.3, 4.3, 5.3, 6.3 и 7.3.Момент отражения «ценнобумажных» доходов и расходов.
Особый вопрос — момент отражения в отдельном ЦБ-учете «ценнобумажных» доходов и расходов. Напомним, что налоговики в этом вопросе устойчиво придерживаются следующего мнения: «ценнобумажные» расходы отражаются в отдельном «ценнобумажном» учете только одновременно с получением «ценнобумажных» доходов от продажи ЦБ, т. е. показываются вместе с доходами в периоде их получения (см., например, письма ГНАУ от 20.04.2011 г. № 11287/7/15-0317, от 18.06.2011 г. № 11329/6/15-0516). Причем, что касается собственно момента отражения «ценнобумажных» доходов (с одновременными «ценнобумажными» расходами), то, судя из консультации, размещенной в разделе 110.19 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ, отражать их в отдельном ЦБ-учете со вступлением в силу НКУ — как разъясняют контролирующие органы — нужно по общепринятому «методу начислений» (т. е. по дате перехода к покупателю права собственности на ЦБ, независимо от движения денежных средств).Однако нужно заметить: из положений
НКУ этого не следует, а вытекает совершенно противоположный вывод, указывающий в пользу того, что «ценнобумажные» доходы и расходы должны показываться в отдельном «ценнобумажном» учете по правилу первого события. Ведь, во-первых, согласно «ценнобумажным» определениям из п. 153.8 НКУ под доходами понимают «полученную (начисленную)», а под расходами — «уплаченную (начисленную)» налогоплательщиком сумму средств или стоимость имущества (что тем самым подразумевает важность любого «первого из событий» при их отражении). Причем усиливают его и положения последнего абзаца п. 153.8 НКУ, говорящие об учете всех других доходов и расходов по иным правилам, так: « Все другие расходы и доходы плательщика налога, кроме расходов и доходов по операциям с ценными бумагами и иными, нежели ценные бумаги, корпоративными правами, определенными этим подпунктом, учитываются в определении объекта налогообложения такого плательщика налога на общих условиях, установленных этим Кодексом» (попутно, пожалуй, при этом укажем на постановление Верховного Суда Украины от 11.04.2011 г., в котором суд в процессе длительного судебного разбирательства, в отличие от позиции налоговиков, также отмечал, что формирование расходов на приобретение ценных бумаг не связано с фактом (моментом) их последующей продажи). Правда, на фоне общей концепции НКУ (не признающей, в частности, расходы по уплаченным авансам, п.п. 139.1.3 НКУ) отражать «ценнобумажные» расходы, скажем, по первому событию — перечислению предоплаты за ЦБ, мы бы все же не советовали (лучше дождаться получения ценных бумаг).Во-вторых, нельзя не заметить, что после изменений, внесенных
Законом № 3609, правило об отражении «ценнобумажных» расходов одновременно с «ценнобумажными» доходами от продажи ЦБ установлено (в ряде случаев) исключительно для реализующего ЦБ инвестора (в связи с чем инвестору, в свою очередь, следует такие операции внутри своего отдельного «ценнобумажного» учета учитывать отдельно, см. абзац четвертый п. 153.8 НКУ). В то время как, к примеру, для остальных операций с ЦБ никакой подобной оговорки не сделано.Так что позицию контролирующих органов нельзя назвать соответствующей законодательству и положениям
НКУ. Тем не менее, по-видимому, контролеры вряд ли решат отступать от нее и в дальнейшем, продолжая по-прежнему настаивать на одновременном отражении «ценнобумажных» доходов и расходов и тем самым — отслеживании в отдельном ЦБ-учете финансового результата, по сути, по каждой «ценнобумажной» операции. Поэтому налогоплательщикам, не желающим спорить с контролирующими органами, остается принять ее к сведению.Документальное подтверждение «ценнобумажных» доходов и расходов.
«Ценнобумажные» операции, как и прочие операции налогового учета, требуют документального подтверждения. О документах, подтверждающих «ценнобумажные» доходы и расходы, говорится в заключительной части п. 153.9 НКУ . Такими первичными документами, в частности, могут быть:— для торговцев ЦБ (участников фондовой биржи) — биржевой отчет за отчетный период;
— для налогоплательщиков — клиентов торговцев ЦБ (участников фондовой биржи) — отчет торговца ЦБ, формируемый на основании биржевого отчета и договора с таким торговцем.
Далее с особенностями «ценнобумажного» учета подробнее познакомимся на примере тех или иных операций, которые условно можно разделить как операции с ЦБ на первичном и вторичном рынке. При этом забегая наперед, сразу заметим, что по операциям с
собственными ЦБ эмитент оказался выведенным из-под сферы действия «ценнобумажного» п. 153.8 НКУ (возможно, отчасти потому, что положения этого пункта, как следует из его названия, регулируют налогообложение операций по торговле ценными бумагами, к которым операции с ЦБ на первичном рынке фактически не относятся), поэтому операции со «своими» ЦБ на «ценнобумажный» учет у эмитента не повлияют.
Первичное размещение (эмиссия) ЦБ
Операции по первичному размещению ценных бумаг регулируют:
— для эмитента — положения
п. 153.9 НКУ (говорящие о нераспространении правил «ценнобумажного» учета из п. 153.8 НКУ на операции эмитента по эмиссии/размещению ЦБ);— для инвестора — нормы
абзаца седьмого п. 153.8 НКУ (закрепляющие при этом за инвестором право на «ценнобумажные» расходы, но устанавливающие, однако, при этом особые правила их отражения, согласно которым «ценнобумажные» расходы, понесенные при эмиссии/первичном размещении, у инвестора не пропадают, а просто «откладываются на будущее» — отодвигаются к моменту последующей продажи ЦБ инвестором, подробнее об этом еще будет сказано далее).Таким образом, операция по первичному размещению (эмиссии) ценных бумаг не найдет отражения в «ценнобумажном» учете эмитента. При этом за инвестором право на «ценнобумажные» расходы сохранится, но показать их в своем «ценнобумажном» учете он сможет попозже — только при отчуждении таких ЦБ.
Попутно также, пожалуй, укажем на благоприятные для эмитента положения
п.п. 136.1.10 НКУ, предусматривающие, что в общем «прибыльном» учете в «налоговые» доходы не включаются (и стало быть, при определении объекта налогообложения не учитываются) суммы полученного налогоплательщиком эмиссионного дохода (напомним: согласно п.п. 14.1.58 НКУ эмиссионный доход — это сумма превышения поступлений, полученных эмитентом от эмиссии (выпуска) собственных акций (других корпоративных прав) и инвестиционных сертификатов, над номинальной стоимостью таких акций (других корпоративных прав) и инвестиционных сертификатов (при их первичном размещении) или над ценой обратного выкупа при последующих размещениях инвестиционных сертификатов и акций инвестиционных фондов). Об этом же говорится и в консультации налоговиков, размещенной в разделе 110.19 Единой базы налоговых знаний.
Выкуп и продажа выкупленных собственных ЦБ эмитентом
Выкуп ЦБ.
Согласно п. 153.9 НКУ правила «ценнобумажного» п. 153.8 НКУ не распространяются на операции по обратному выкупу или погашению собственных ЦБ эмитентом. Таким образом, в «ценнобумажном» учете эмитента выкуп собственных ЦБ никак не отразится.Что касается инвестора, то после
Закона № 3609 абзацем седьмым п. 153.8 НКУ за инвестором в ряде случаев закреплено право на отражение «ценнобумажных» расходов по приобретенным ценным бумагам (в том числе, как отмечалось, приобретенным при первичном размещении), но (!) по особым правилам (напомним, что до Закона № 3609 показать «ценнобумажные» расходы при приобретении ЦБ при первичном размещении инвестору не представлялось возможным и в расходы инвестора стоимость таких ЦБ не попадала). Так, к таковым относятся ситуации, когда налогоплательщик выступает инвестором при:(1) первичном размещении ЦБ,
(2) последующей продаже собственных акций* эмитентом,
(3) внесении средств** в уставный капитал эмитента.
*В данном случае вопросы порождает небрежность формулировок, приводящая к возможности неоднозначного толкования норм законодательства. Так, в п. 153.8 НКУ в данном случае идет речь почему-то лишь о реализуемых эмитентом
акциях, в то время как, к примеру, абзац четвертый этого пункта указывает на необходимость ведения инвестором отдельного (внутри «ценнобумажного») учета любых «ценных бумагах», повторно реализуемых эмитентом. Возможно, идея заключалась все же в «отделении» последующей продажи эмитентом любых ценных бумагах (а не только акций).**По аналогии с предыдущей ситуацией, в данном случае почему-то говорится лишь о внесении средств (причем, по-видимому, исходя из формулировки, только денежных) в уставный капитал (УК) эмитента, в то время как опять же абзац четвертый п. 153.8 НКУ требует ведения отдельного (внутри «ценнобумажного») учета по
любым взносам в УК. В сложившейся ситуации, несомненно, прояснить ситуацию должны контролирующие органы.Итак, следуя специальным правилам
абзаца седьмого п. 153.8 НКУ, в вышеперечисленных случаях «ценнобумажные» расходы на приобретение ЦБ (т. е. расходы, уплаченные (начисленные) таким инвестором эмитенту таких ЦБ) признаются расходами в том отчетном периоде, в котором инвестор получит доход от отчуждения таких ЦБ (т. е. расходы показываются одновременно с доходами в периоде их получения). Стало быть, в случае выкупа собственных ЦБ эмитентом инвестор в периоде получения «ценнобумажных» доходов одновременно сможет также показать и «ценнобумажные» расходы на приобретение таких ценных бумаг.В связи с такими учетными особенностями инвестору согласно
абзацу четвертому п. 153.8 НКУ в рамках своего отдельного «ценнобумажного» учета также предстоит вести внутри отдельный учет операций с такими ценными бумагами (соответственно приобретенными (1) при первичном размещении, (2) повторной продаже эмитентом или (3) в результате осуществления взноса в уставный капитал). Возможно, что со временем под такие требования законодательства будет «приспособлена» и сама форма «ценнобумажного» приложения ЦП к декларации по налогу на прибыль.Продажа выкупленных ЦБ эмитентом.
После изменений, внесенных Законом № 3609 в п. 153.9 НКУ, установлено, что правила «ценнобумажного» учета не распространяются на операции эмитента по последующей продаже собственных ЦБ (корпоративных прав). Так что в отдельном «ценнобумажном» учете эмитента такая операция со своими ЦБ никак не отразится (тем самым по операциям с собственными ценными бумагами эмитент оказался выведенным из-под сферы действия «ценнобумажного» п. 153.8 НКУ).Правда, при этом может возникнуть вопрос: а не появятся ли у эмитента, скажем, иные (обычные, «неценнобумажные») доходы и расходы в таком случае? Анализ положений
НКУ дает основания сделать вывод, что обычных «налоговых» доходов и расходов у эмитента в этом случае также не возникнет.Во-первых, нужно признать, что для «ценнобумажных» операций свои (особые) правила налогообложения (в рамках общего «прибыльного» учета) установлены отдельным «ценнобумажным»
п. 153.8 НКУ и являются специальными (поэтому по идее общие правила налогового учета их касаться не должны). Во-вторых, даже если обратиться к общим правилам, то ни «доходная» ст. 135 НКУ, ни «расходная» ст. 138 НКУ об обычных доходах и расходах в случае последующей перепродажи собственных ЦБ эмитентом не упоминают. В-третьих, принимая во внимание концепцию НКУ, нацеленную на сближение с бухучетом, нужно заметить, что ни доходов, ни расходов в этом случае в бухучете также не возникнет (см. далее в примере проводки в разделе «Выкуп и последуюшая продажа собственных ЦБ эмитентом»). Так что все говорит в пользу невозникновения доходов и расходов(ни «ценнобумажных», ни обычных) при повторной продаже собственных ЦБ у эмитента. Надеемся, что такой же подход, базирующийся на нормах законодательства, поддержат и налоговики.
А вот для приобретающего такие ЦБ
инвестора, очевидно, в этом случае должны работать специальные правила (об отложенном отражении «ценнобумажных» расходов) абзаца седьмого п. 153.8 НКУ. Вместе с тем, как уже отмечалось, в них почему-то идет речь лишь о случае, когда налогоплательщик выступает инвестором при «последующей продаже собственных акций эмитентом» (а не, скажем, продаже эмитентом любых ценных бумаг). В то время как, к примеру, абзац четвертый, наоборот, обязывает инвестора учитывать отдельно (внутри «ценнобумажного» учета) операции с любыми «ценными бумагами», реализуемыми эмитентом (а не только акциями). Возможно, что согласно планируемой концепции нововведений приоритет все же должен сохраняться за положениями абзаца четвертого п. 153.8 НКУ, имеющими целью выделить в отдельном ЦБ-учете инвестора последующую продажу «любых» ценных бумаг(а не только акций) эмитентом, и в котором по таким операциям инвестору собственно и предстоит формировать отложенные «ценнобумажные» расходы. Тогда при таком подходе нормы абзаца седьмого п. 153.8 НКУ, возможно, просто окажутся изложенными не вполне корректно. Хотя, конечно, безусловно, ситуация требует соответствующих разъяснений контролирующих органов.
Операции с ЦБ на вторичном рынке
В отличие от операций, рассмотренных выше, операции с ценными бумагами несобственной эмиссии на вторичном рынке отразятся в ЦБ-учете уже у обоих участников «ценнобумажных» отношений — и продавца ценных бумаг, и их покупателя.
При этом опять-же возникает вопрос о моменте отражения сторонами в таком случае «ценнобумажных» доходов и расходов — по правилу первого события или «по продаже ЦБ». Как мы уже отмечали (см. выше раздел статьи «Момент отражения «ценнобумажных» доходов и расходов»), из положений
НКУ формально следует, что «ценнобумажные» доходы/расходы при операциях с ЦБ на вторичном рынке должны возникать по правилу первого события. Вместе с тем, к примеру, в разделе 110.19 Единой базы налоговых знаний на вопрос о том, на какую дату признаются «ценнобумажные» расходы при покупке ЦБ на вторичном рынке и доходы от их продажи, разъяснялось, что расходы при покупке ЦБ отражаются в момент получения доходов от дальнейшей продажи таких ЦБ. При этом доход от их продажи определяется по дате перехода покупателю права собственности на такие ЦБ. Тем самым налоговики (апеллируя при этом к «налоговому» определению понятия «товары» из п.п. 14.1.244 НКУ, в котором упоминаются также ценные бумаги, используемые в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению) фактически распространяли на операции с ЦБ общеустановленный НКУ для товаров «метод начислений» (положения «доходного» п. 137.1 НКУ и «расходного» п. 138.4 НКУ) и с правилом первого события по-прежнему не соглашались.Учет операций с ценными бумагами для рассмотренных ситуаций обобщим в следующей таблице:
Операции с ЦБ
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый | ||||
| дебет | кредит | доходы | расходы | отдельный «ценнобумажный» учет по п. 153.8 НКУ | |||
| ЦБ-доходы | ЦБ-расходы | ||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| Эмиссия (размещение) ЦБ | |||||||
| Увеличение уставного капитала публичного АО (на 100000 грн.) путем дополнительной эмиссии акций (1000 акций номинальной стоимостью 100 грн. за акцию размещены по рыночной цене 110 грн. за акцию). | |||||||
| У эмитента | |||||||
| 1. Увеличен уставный капитал (на номинальную стоимость акций) | 46 | 40 | 100000 | — | — | — | — |
| 2. Поступила оплата за акции от акционеров: |
|
|
|
|
|
|
|
| — на номинальную стоимость | 311 | 46 | 100000 | — | — | — | — |
| — на сумму эмиссионного дохода | 311 | 421 | 10000 | — * | — | — | — |
| *Согласно п.п. 136.1.10 НКУ сумма полученного налогоплательщиком эмиссионного дохода в налоговом учете в состав «налоговых» доходов не включается. | |||||||
| 3. Отражены услуги депозитария | 952 | 685 | 200 | — | 200* | — | — |
| 685 | 311 | 200 | — | — | — | — | |
| *Согласно последнему абзацу п. 153.8 НКУ такие расходы в отдельный «ценнобумажный» учет не попадают, а учитываются при определении объекта обложения на общих основаниях. | |||||||
| У инвестора | |||||||
| 1. Получены ценные бумаги (акции) от эмитента (осуществлена финансовая инвестиция) | 14 (352)* | 685 | 110000 | — | — | — | — ** |
| 2. Оплачены акции | 685 | 311 | 110000 | — | — | — | — |
| *В зависимости от предполагаемого срока удержания финансовые инвестиции могут быть в учете долгосрочными или текущими. **Согласно абзацу седьмому п. 153.8 НКУ «ценнобумажные» расходы, связанные с приобретением ценных бумаг у эмитента, инвестор вправе будет показать в отдельном «ценнобумажном» учете только в периоде продажи (отчуждения) таких ЦБ. | |||||||
| Выкуп и последующая продажа собственных ЦБ эмитентом | |||||||
| Собственные акции (1000 акций номинальной стоимостью 100 грн. за акцию) выкуплены у акционеров по рыночной цене 125 грн. за акцию — на сумму 125000 грн. | |||||||
| У эмитента | |||||||
| 1. Выкуплены собственные акции эмитентом | 451 | 672 | 125000 | — | — | — | — * |
| 672 | 301, 311 | 125000 | — | — | — | — | |
| *Согласно п. 153.9 НКУ выкуп собственных акций не влияет на отдельный «ценнобумажный» учет у эмитента. | |||||||
| 2. Выкупленные собственные акции повторно проданы эмитентом: |
|
|
|
|
|
|
|
| — на стоимость продажи | 377 | 451 | 150000 | — | — | — * | — |
| — на сумму превышения стоимости продажи над стоимостью выкупа | 451 | 421 | 25000 | — | — | — * | — |
| 3. Получена оплата за акции | 301, 311 | 377 | 150000 | — | — | — | — |
| *Согласно п. 153.9 НКУ последующая продажа акций не влияет на отдельный «ценнобумажный» учет у эмитента. | |||||||
| 4. Отражены расходы на выплату вознаграждения торговцу ЦБ | 952 | 685 | 50 | — | 50* | — | — |
| 685 | 311 | 50 | — | — | — | — | |
| *Согласно последнему абзацу п. 153.8 НКУ такие расходы в отдельный «ценнобумажный» учет не попадают, а учитываются налогоплательщиком при определении объекта обложения на общих основаниях. | |||||||
| У инвестора | |||||||
| 1. Приобретены ЦБ у эмитента | 14 (352) | 685 | 150000 | — | — | — | — * |
| 2. Перечислена оплата за ЦБ | 685 | 311 | 150000 | — | — | — | — |
| *Согласно абзацу седьмому п. 153.8 НКУ «ценнобумажные» расходы, связанные с приобретением ценных бумаг (в случае их последующей продажи эмитентом) инвестор вправе будет показать в отдельном «ценнобумажном» учете только в периоде дальнейшей продажи (отчуждения) таких ЦБ. | |||||||
| 3. Отражены расходы на выплату вознаграждения торговцу ЦБ | 14 (352) | 685 | 50 | — | 50* | — | — |
| 685 | 311 | 50 | — | — | — | — | |
| *Согласно последнему абзацу п. 153.8 НКУ такие расходы в отдельный «ценнобумажный» учет не попадают, а учитываются налогоплательщиком при определении объекта обложения на общих основаниях; в бухгалтерском учете формируют себестоимость финансовой инвестиции | |||||||
| Операции с ЦБ на вторичном рынке | |||||||
| На вторичном рынке заключен договор купли-продажи акций (продано 100 акций по рыночной цене 135 грн. за акцию на сумму 13500 грн.). Прежде продавец их купил по рыночной цене 110 грн. за акцию (т. е. расходы, связанные с их приобретением у продавца, составили 11000 грн.) | |||||||
| У продавца | |||||||
| 1. Проданы ЦБ на вторичном рынке | 377 | 741 | 13500 | — | — | 13500* | — * |
| 2. Получена оплата от покупателя | 311 | 377 | 13500 | — | — | — | — |
| 3. Отражена себестоимость реализованных ЦБ | 971 | 352 | 11000 | — | — | — | — |
| *Из положений п. 153.8 НКУ следует, что при осуществлении операций с ЦБ на вторичном рынке «ценнобумажные» доходы у продавца должны возникать по правилу первого события (при этом «ценнобумажные» расходы, связанные с приобретением таких ЦБ, продавец также по первому событию по идее должен был отразить в периоде их приобретения). Вместе с тем налоговики устойчиво считают, что при осуществлении операций с ЦБ на вторичном рынке понесенные при покупке ЦБ «ценнобумажные» расходы (в примере — соответственно сумма 11000 грн.) могут быть показаны в отдельном «ценнобумажном» учете продавцом только в момент дальнейшей продажи таких ЦБ, одновременно с получением «ценнобумажных» доходов (в примере — соответственно в размере 13500 грн.). | |||||||
| 4. Отражены расходы на выплату вознаграждения торговцу ЦБ | 952 | 685 | 20 | — | 20* | — | — |
| 685 | 311 | 20 | — | — | — | — | |
| *Согласно последнему абзацу п. 153.8 НКУ такие расходы в отдельный «ценнобумажный» учет не попадают, а учитываются налогоплательщиком при определении объекта обложения на общих основаниях. | |||||||
| У покупателя | |||||||
| 1. Приобретены ЦБ на вторичном рынке | 14 (352) | 685 | 13500 | — | — | — | 13500* |
| 2. Перечислена оплата за ЦБ | 685 | 311 | 13500 | — | — | — | — |
| *Из положений п. 153.8 НКУ следует, что при осуществлении операций с ЦБ на вторичном рынке «ценнобумажные» расходы у покупателя должны возникать по правилу первого события в периоде приобретения ценных бумаг. Вместе с тем налоговики устойчиво считают, что понесенные при покупке ЦБ «ценнобумажные» расходы (в примере соответственно расходы покупателя = 13500 грн.) могут быть показаны в отдельном «ценнобумажном» учете только в момент дальнейшей продажи покупателем таких ЦБ (одновременно с последующим отражением «ценнобумажных» доходов от их продажи). | |||||||
| 3. Отражены расходы на выплату вознаграждения торговцу ЦБ | 14 (352) | 685 | 20 | — | 20* | — | — |
| 685 | 311 | 20 | — | — | — | — | |
| *Согласно последнему абзацу п. 153.8 НКУ такие расходы в отдельный «ценнобумажный» учет не попадают, а учитываются налогоплательщиком при определении объекта обложения на общих основаниях. | |||||||
Переходные ЦБ-операции
Отдельно обратим внимание на ситуацию с «переходными» ЦБ (приобретенными до 01.04.2011 г., а реализуемыми после этой даты), которую регулирует специальный «переходный»
п. 4 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ. Он предусматривает, что операции с ценными бумагами и деривативами, приобретенными до вступления в силу разд. III НКУ, отражаются в «прибыльном» учете по «старым» правилам, т. е. по правилам, действовавшим на момент приобретения таких ЦБ (до 01.04.2011 г.). А стало быть, вспоминая «старые» пп. 7.6.3 и 7.6.4 Закона о налоге на прибыль, фактически распространявшие на операции с ЦБ правило первого события, на них налогоплательщику, выходит, следует ориентироваться и при продаже «переходных» ЦБ, отражая «ценнобумажные» доходы также по первому из событий — начислению или уплате.При этом примечательно
письмо ГНАУ от 20.04.2011 г. № 11287/7/15-0317, в котором налоговики (не признававшие, напомним, по операциям с ЦБ «первого события» и в прошлом) в отношении переходных операций также разъясняли, что расходы на приобретение ценных бумаг до 01.04.2011 г. при этом отражаются в момент получения доходов от последующей продажи таких ЦБ (т. е. в периоде получения дохода одновременно с его получением). Тем самым контролирующие органы, по сути, в который раз повторили свое устойчивое мнение в отношении одновременного признания по операциям с ЦБ доходов/расходов. Поэтому воспользоваться письмом и показать наряду с «ценнобумажными» доходами расходы смогут налогоплательщики, еще не сделавшие это прежде.
