Операції з цінними паперами
(окремий «ціннопаперовий» облік)
Операції з цінними паперами мають свої особливості оподаткування, адже їх у межах «прибуткового» обліку потрібно обліковувати окремо — за своїми особливими правилами. Ознайомимося з ними докладніше.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон № 3609
— Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.2011 р. № 3609-VI.П(С)БО 12
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 26.04.2000 р. № 91.
Операції з ЦП — операції особливого виду
У цілях податкового обліку операції з цінними паперами (ЦП) віднесено до
операцій особливого виду, оподаткування яких здійснюється за особливими (спеціальними) правилами, обумовленими пп. 153.8 — 153.9 ПКУ. Нагадаємо: не так давно положення цих пунктів було дещо підкориговано Законом № 3609 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 64 і 65). Розглянемо оновлені правила ЦП-обліку з урахуванням змін, що відбулися.Окремий «ціннопаперовий» облік: загальні правила.
Згідно з установленими правилами щодо операцій із ЦП усередині загального «прибуткового» обліку ведуть свій особливий облік, в якому такі операції обліковують «окремо». Так, згідно з абзацом третім п. 153.8 ПКУ платник податків повинен вести відокремлений облік операцій з цінними паперами в розрізі окремих видів цінних паперів та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав. У зв'язку з цим такий облік ведеться за такими видами ЦП:— акції та інші, ніж цінні папери, корпоративні права (згідно з
абзацом третім п. 153.8 ПКУ облік акцій ведеться разом з корпоративними правами);— облігації;
— векселі (операції з якими після
Закону № 3609 також регулює п. 153.4 ПКУ);— деривативи (для яких після
Закону № 3609 свої особливості обліку встановлено абзацом шостим п. 153.9 ПКУ, на них у межах цієї статті не зупинятимемося);— іпотечні сертифікати (іпотечні сертифікати участі та іпотечні сертифікати з фіксованою прибутковістю);
— сертифікати фондів операцій із нерухомістю;
— інші цінні папери.
З урахуванням такої класифікації побудовано і «ціннопаперовий» додаток ЦП до декларації з податку на прибуток, в якому слід відображати зведені
результати окремого обліку операцій з ЦП.Особливість
окремого «ціннопаперового» обліку полягає в тому, що за операціями з ЦП замість звичних «податкових» доходів і «податкових» витрат ведуть облік «ціннопаперових» доходів і витрат, порядок визначення яких обумовлюють абзаци перший — другий п. 153.8 ПКУ. Так, згідно з положеннями цього пункту під:— «ціннопаперовими»
доходами розуміють суму коштів або вартість майна, отриману (нараховану) платником податку від продажу, обміну, викупу емітентом, погашення або інших способів відчуження цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, а також вартість будь-яких матеріальних цінностей чи нематеріальних активів, які передаються платнику податку у зв'язку з таким продажем, обміном, викупом емітентом, погашенням або відчуженням. До складу доходів уключається також сума будь-якої заборгованості платника податку, що погашається у зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням;— «ціннопаперовими»
витратами вважають суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю (у тому числі емітенту під час розміщення) цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, як компенсація їх вартості. До складу витрат уключається також сума будь-якої заборгованості покупця, що виникає у зв'язку з таким придбанням.Як бачимо, на формування «ціннопаперових» доходів і витрат насамперед впливає
вартість цінних паперів. Водночас, слід зауважити, що при здійсненні операцій з цінними паперами можуть виникати також і інші супутні таким операціям додаткові витрати (прикладом таких витрат, зокрема, можуть бути витрати на оплату послуг «ціннопаперових» посередників). У такому разі слід мати на увазі, що згідно з останнім абзацом п. 153.8 ПКУ «усі інші витрати та доходи… враховуються у визначенні об'єкта оподаткування такого платника податку на загальних умовах, встановлених цим Кодексом». Отже, у податковому обліку такі «інші», супутні ЦП-операціям, витрати під дію «ціннопаперового» п. 153.8 ПКУ не потрапляють, а обліковуються платником податків у загальному порядку (тому, наприклад, витрати на оплату послуг ЦП-посредников, зокрема, включатимуться до складу інших «податкових» витрат(п.п. 138.12.2 ПКУ) як витрати, пов'язані з веденням господарської діяльності).
Визначившись з «ціннопаперовими» доходами та витратами та зменшуючи в окремому ЦП-обліку «ціннопаперові» доходи на суму «ціннопаперових» витрат (а також «ціннопаперових» збитків минулих років — у разі якщо такі виникли),
за кожним видом цінних паперів за підсумками звітного періоду визначають фінансовий результат (прибуток або збиток). При цьому фінансові результати розраховуються за кожним видом цінних паперів та не впливають один на одного, тобто в обліку не змішуються (тому, наприклад, збиток від одного виду ЦП не може зменшувати (!) прибуток від іншого тощо). Після цього до загального податкового обліку платника податку на прибуток переноситься (тобто в «прибутковому» податковому обліку відображається ) лише підсумковий додатний фінансовий результат — прибуток від операцій з цінними паперами (що визначається як сума прибутків від операцій з цінними паперами кожного виду), який при цьому згідно з п. 135.5.11 ПКУ включається до інших «податкових» доходів.А от у разі, якщо в окремому «ціннопаперовому» обліку за якимось з видів цінних паперів отримано
збиток, то в загальному «прибутковому» обліку такий від’ємний фінрезультат ніяк не відображається (тобто на загальний облік з податку на прибуток не впливає та прибуток, повторимо, отриманий від інших видів ЦП, не зменшує), а продовжує обліковуватися в межах окремого «ціннопаперового» обліку операцій з ЦП того ж виду — переноситься на наступні періоди в порядку, установленому ст. 150 ПКУ (тобто задекларований за підсумками року від’ємний результат від операцій з ЦП окремого виду переходитиме на наступний рік та враховуватиметься при визначенні фінансових результатів за цим же видом цінних паперів і в подальшому). До речі, про те, що від’ємний «ціннопаперовий» фінансовий результат, що виник станом на 01.04.2011 р., переходить на наступні періоди та враховується при визначенні подальших фінансових результатів від операцій з цінними паперами і після 01.04.2011 р. (з відображенням у відповідних рядках додатка ЦП до декларації з податку на прибуток), ішлося й у консультації, розміщеній в Єдиній базі податкових знань на сайті ДПАУ (див. с. 45).Принагідно зауважимо, що відома «обмежувальна» позиція щодо
звичайних збитків, яка склалася останнім часом у податківців (див. лист ДПАУ від 08.09.2011 р. № 828/3/15-1212 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 77, що повідомляє про можливість перенесення на II квартал 2011 року виключно збитків, що виникли в попередньому I кварталі 2011 року, — без урахування збитків минулих років), до ситуації з «ціннопаперовими» збитками не має жодного відношення і на окремий «ціннопаперовий» облік поширюватися не може. Адже «ціннопаперові» збитки, як зазначалося, продовжують ураховуватися всередині окремого «ціннопаперового» обліку за своїми правилами та у загальному «прибутковому» обліку не відображаються. У зв'язку з цим також доречно провести аналогію та пригадати минулі часи, коли в схожій «збитковій» ситуації, поширюючи спершу у 2010 році правила «обмежувального» п. 22.4 Закону про податок на прибуток (про 20 % перенесення збитків) також і на операції з цінними паперами (див. лист ДПАУ від 10.11.2010 р. № 24268/7/15-0317 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 95), згодом податківці змінили свою думку і від такого підходу відмовилися (лист ДПАУ від 04.01.2011 р. № 23/7/15-0317).Відображення в декларації («ціннопаперовий» додаток ЦП).
«Ціннопаперовий» облік за видами ЦП протягом звітного року ведеться наростаючим підсумком у додатку ЦП до декларації з податку на прибуток. При цьому отримані (у межах кожного виду цінних паперів) додатні фінансові результати формують «загальний» прибуток від операцій з ЦП, який відображається в підсумковому рядку 03.20 цього додатка. Значення цього рядка включається до інших «податкових» доходів та переноситься до однойменного рядка 03.20 «прибуткового» додатка ІВ. А от для обліку від’ємних фінансових результатів попереднього звітного (податкового) періоду (перенесення збитків минулих років) усередині кожного з видів цінних паперів у додатку ЦП відведено свої спеціальні «збиткові» рядки 1.3, 2.3, 3.3, 4.3, 5.3, 6.3 і 7.3.Момент відображення «ціннопаперових» доходів та витрат.
Особливе питання — момент відображення в окремому ЦП-обліку «ціннопаперових» доходів та витрат. Нагадаємо, що податківці в цьому питанні стійко дотримуються такої думки: «ціннопаперові» витрати відображаються в окремому «ціннопаперовому» обліку тільки одночасно з отриманням «ціннопаперових» доходів від продажу ЦП, тобто показуються разом з доходами в періоді їх отримання (див. наприклад, листи ДПАУ від 20.04.2011 р. № 11287/7/15-0317, від 18.06.2011 р. № 11329/6/15-0516). Причому щодо власне моменту відображення «ціннопаперових» доходів (з одночасними «ціннопаперовими» витратами), то судячи з консультації, розміщеної в розділі 110.19 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ, відображати їх в окремому ЦП-обліку з набуттям чинності ПКУ — як роз'яснюють контролюючі органи — потрібно за загальноприйнятим «методом нарахувань» (тобто за датою переходу до покупця права власності на ЦП, незалежно від руху грошових коштів).Проте слід зауважити: з положень
ПКУ цього не випливає, а випливає абсолютно протилежний висновок, який свідчить на користь того, що «ціннопаперові» доходи та витрати повинні показуватися в окремому «ціннопаперовому» обліку за правилом першої події. Адже, по-перше, згідно з «ціннопаперовим» визначенням із п. 153.8 ПКУ під доходами розуміють «отриману (нараховану)», а під витратами — «сплачену (нараховану)» платником податків суму коштів або вартість майна (що тим самим передбачає важливість будь-якої «першої з подій» при їх відображенні). Причому підсилюють його і положення останнього абзацу п. 153.8 ПКУ, де йдеться про облік усіх інших доходів та витрат за іншими правилами: «Усі інші витрати та доходи платника податку, крім витрат та доходів за операціями з цінними паперами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами, визначеними цим підпунктом, враховуються у визначенні об'єкта оподаткування такого платника податку на загальних умовах, встановлених цим Кодексом» (попутно при цьому вкажемо на постанову Верховного Суду України від 11.04.2011 р., в якій суд у процесі тривалого судового розгляду, на відміну від позиції податківців, також зазначав, що формування витрат на придбання цінних паперів не пов'язано з фактом (моментом) їх подальшого продажу). Щоправда, на тлі загальної концепції ПКУ (що не визнає, зокрема, витрати за сплаченими авансами, п.п. 139.1.3 ПКУ), показувати «ціннопаперові» витрати, скажімо, за першою подією — перерахуванням передоплати за ЦП, ми б усе ж не радили (краще дочекатися отримання цінних паперів).По-друге, не можна не помітити, що після змін, унесених
Законом № 3609, правило про відображення «ціннопаперових» витрат одночасно з «ціннопаперовими» доходами від продажу ЦП установлено (в окремих випадках) виключно для інвестора, який реалізує ЦП (у зв'язку з чим інвестору, у свою чергу, слід такі операції усередині свого окремого «ціннопаперового» обліку обліковувати окремо, див. абзац четвертий п. 153.8 ПКУ ). Тоді як, наприклад, для решти операцій з ЦП жодного подібного застереження не зроблено.Отже, позицію контролюючих органів не можна назвати такою, що відповідає законодавству та положенням
ПКУ. Проте, мабуть, контролери навряд чи вирішать відступати від неї і в подальшому, продовжуючи, як і раніше, наполягати на одночасному відображенні «ціннопаперових» доходів та витрат і тим самим — відстежуванні в окремому ЦП-обліку фінансового результату, по суті, за кожною «ціннопаперовою» операцією. Тому платникам податків, які не мають наміру сперечатися з контролюючими органами, залишається прийняти її до відома.Документальне підтвердження «ціннопаперових» доходів та витрат.
«Ціннопаперові» операції, як і інші операції податкового обліку, потребують документального підтвердження. Про документи, що підтверджують «ціннопаперові» доходи та витрати, ідеться в завершальній частині п. 153.9 ПКУ. Такими первинними документами, зокрема, можуть бути:— для торговців ЦП (учасників фондової біржі) — біржовий звіт за звітний період;
— для платників податків — клієнтів торговців ЦП (учасників фондової біржі) — звіт торговця ЦП, що формується на підставі біржового звіту та договору з таким торговцем.
Далі з особливостями «ціннопаперового» обліку докладніше ознайомимося на прикладі тих чи інших операцій, які умовно можна розподілити на операції з ЦП на первинному та вторинному ринку. При цьому, забігаючи наперед, відразу зауважимо, що за операціями з
власними ЦП емітент виявився виведеним з-під сфери дії «ціннопаперового» п. 153.8 ПКУ (можливо, частково, тому що положення цього пункту, як випливає з його назви, регулюють оподаткування операцій з торгівлі цінними паперами, до яких операції з ЦП на первинному ринку фактично не належать), тому операції зі «своїми» ЦП на «ціннопаперовий» облік в емітента не вплинуть.
Первинне розміщення (емісія) ЦП
Операції з первинного розміщення цінних паперів регулюють:
— для емітента — положення
п. 153.9 ПКУ (що говорять про непоширення правил «ціннопаперового» обліку з п. 153.8 ПКУ на операції емітента з емісії/розміщення ЦП);— для інвестора — норми
абзацу сьомого п. 153.8 ПКУ (що закріплюють за інвестором право на «ціннопаперові» витрати, але встановлюють при цьому особливі правила їх відображення, згідно з якими «ціннопаперові» витрати, понесені при емісії/первинному розміщенні, у інвестора не пропадають, а просто «відкладаються на майбутнє» — відсуваються до моменту наступного продажу ЦП інвестором, докладніше про це йтиметься далі).Таким чином, операція з первинного розміщення (емісії) цінних паперів не знайде відображення в «ціннопаперовом» обліку емітента. При цьому за інвестором право на «ціннопаперові» витрати збережеться, але показати їх у своєму «ціннопаперовому» обліку він зможе пізніше — тільки при відчуженні таких ЦП.
Попутно вкажемо на сприятливі для емітента положення
п.п. 136.1.10 ПКУ, які передбачають, що в загальному «прибутковому» обліку до «податкових» доходів не включаються (а отже, при визначенні об'єкта оподаткування не враховуються) суми отриманого платником податків емісійного доходу (нагадаємо: згідно з п.п. 14.1.58 ПКУ емісійний дохід — це сума перевищення надходжень, отриманих емітентом від емісії (випуску) власних акцій (інших корпоративних прав) та інвестиційних сертифікатів, над номінальною вартістю таких акцій (інших корпоративних прав) та інвестиційних сертифікатів (під час їх первинного розміщення), або над ціною зворотного викупу під час наступних розміщень інвестиційних сертифікатів та акцій інвестиційних фондів). Про це ж ідеться і в консультації податківців, розміщеній у розділі 110.19 Єдиної бази податкових знань.
Викуп та продаж викуплених власних ЦП емітентом
Викуп ЦП.
Згідно з п. 153.9 ПКУ правила «ціннопаперового» п. 153.8 ПКУ не поширюються на операції зі зворотного викупу або погашення власних ЦП емітентом. Отже, у «ціннопаперовому» обліку емітента викуп власних ЦП ніяк не відобразиться.Що стосується інвестора, то після
Закону № 3609 абзацом сьомим п. 153.8 ПКУ за інвестором у деяких випадках закріплено право на відображення «ціннопаперових» витрат за придбаними цінними паперами (у тому числі, як уже зазначалося, придбаними при первинному розміщенні), але (!) за особливими правилами (нагадаємо, що до Закону № 3609 показати «ціннопаперові» витрати при придбанні ЦП при первинному розміщенні інвестор не міг та до витрат інвестора вартість таких ЦП не потрапляла). Так, до таких належать ситуації, коли платник податків виступає інвестором під час:(1) первинного розміщення ЦП;
(2) наступного продажу власних акцій* емітентом;
(3) унесення коштів** до статутного капіталу емітента.
* У цьому випадку запитання породжує недбалість формулювань, що призводить, у свою чергу, до можливості неоднозначного тлумачення норм законодавства. Так, у п. 153.8 ПКУ в цьому випадку йдеться чомусь лише про
акції, що реалізуються емітентом, тоді як, наприклад, абзац четвертий цього пункту вказує на необхідність ведення інвестором окремого (усередині «ціннопаперового») обліку будь-яких «цінних паперів», що повторно реалізуються емітентом. Можливо, ідея полягала все ж у «відділенні» наступного продажу емітентом будь-яких цінних паперів (а не тільки акцій).** За аналогією з попередньою ситуацією, у цьому випадку чомусь говориться лише про внесення коштів (причому, судячи з формулювання, тільки грошових) до статутного капіталу (СК) емітента, тоді як знову ж таки абзац четвертий п. 153.8 ПКУ вимагає ведення окремого (усередині «ціннопаперового») обліку щодо
будь-яких внесків до СК. У ситуації, що склалася, безсумнівно, надати пояснення повинні контролюючі органи.Таким чином, дотримуючись спеціальних правил
абзацу сьомого п. 153.8 ПКУ, у перелічених випадках «ціннопаперові» витрати на придбання ЦП (тобто витрати, сплачені (нараховані) таким інвестором емітенту таких ЦП) визнаються витратами в тому звітному періоді, в якому інвестор отримає дохід від відчуження таких ЦП (тобто витрати показуються одночасно з доходами в періоді їх отримання). Отже, у разі викупу власних ЦП емітентом інвестор у періоді отримання «ціннопаперових» доходів одночасно зможе також показати і «ціннопаперові» витрати на придбання таких цінних паперів.У зв'язку з такими обліковими особливостями інвестору згідно з
абзацом четвертим п. 153.8 ПКУ в межах свого окремого «ціннопаперового» обліку також доведеться вести усередині окремий облік операцій з такими цінними паперами (відповідно придбаними (1) при первинному розміщенні, (2) повторному продажу емітентом або (3) у результаті здійснення внеску до статутного капіталу). Можливо, що з часом під такі вимоги законодавства буде «пристосовано» і саму форму «ціннопаперового» додатка ЦП до декларації з податку на прибуток.Продаж викуплених ЦП емітентом.
Після змін, унесених Законом № 3609 до п. 153.9 ПКУ, встановлено, що правила «ціннопаперового» обліку не поширюються на операції емітента з наступного продажу власних ЦП (корпоративних прав). Отже, в окремому «ціннопаперовому» обліку емітента така операція зі своїми ЦП ніяк не відобразиться (тим самим за операціями з власними цінними паперами емітент виявився виведеним з-під сфери дії «ціннопаперового» п. 153.8 ПКУ).Щоправда, при цьому може виникнути запитання: а чи не з'являться в емітента, скажімо, інші (звичайні, «неціннопаперові») доходи та витрати в такому разі? Аналіз положень
ПКУ дає підстави зробити висновок, що звичайних «податкових» доходів та витрат в емітента в цьому випадку також не виникне.По-перше, слід визнати, що для «ціннопаперових» операцій свої (особливі) правила оподаткування (у межах загального «прибуткового» обліку) установлені окремим «ціннопаперовим»
п. 153.8 ПКУ та є спеціальними (тому, за ідеєю, загальні правила податкового обліку стосуватися їх не повинні). По-друге, навіть якщо звернутися до загальних правил, то ні «прибуткова» ст. 135 ПКУ, ні «витратна» ст. 138 ПКУ про звичайні доходи та витрати в разі подальшого перепродажу власних ЦП емітентом не згадують. По-третє, зважаючи на концепцію ПКУ, націлену на зближення з бухобліком, потрібно зауважити, що ні доходів, ні витрат у цьому випадку в бухобліку також не виникне (див. далі у прикладі проводки в розділі «Викуп та наступний продаж власних ЦП емітентом»). Отже, усе свідчить на користь невиникнення доходів та витрат (ні «ціннопаперових», ні звичайних) при повторному продажу власних ЦП в емітента. Сподіваємося, що такий же підхід, який базується на нормах законодавства, підтримають і податківці.А от для
інвестора, який придбаває такі ЦП, вочевидь, у цьому випадку мають працювати спеціальні правила (щодо відкладеного відображення «ціннопаперових» витрат) абзацу сьомого п. 153.8 ПКУ. Водночас, як уже зазначалося, у них чомусь ідеться лише про випадок, коли платник податків виступає інвестором при «наступному продажу власних акцій емітентом» (а не, скажімо, продажу емітентом будь-яких цінних паперів). Тоді як, наприклад, абзац четвертий, навпаки, зобов'язує інвестора обліковувати окремо (усередині «ціннопаперового» обліку) операції з будь-якими «цінними паперами», що реалізуються емітентом (а не тільки акціями). Можливо, що відповідно до запланованої концепції нововведень, пріоритет все ж повинен зберігатися за положеннями абзацу четвертого п. 153.8 ПКУ, що мають на меті виділити в окремому ЦП-обліку інвестора наступний продаж «будь-яких» цінних паперів (а не тільки акцій) емітентом, і в якому за такими операціями інвестору власне і потрібно формувати відкладені «ціннопаперові» витрати. Тоді при такому підході норми абзацу сьомого п. 153.8 ПКУ, можливо, просто виявляться викладеними не цілком коректно. Хоча, звісно, ситуація безумовно потребує відповідних роз'яснень контролюючих органів.
Операції з ЦП на вторинному ринку
На відміну від операцій, розглянутих вище, операції з цінними паперами невласної емісії на вторинному ринку відобразяться в ЦП-обліку вже обох учасників «ціннопаперових» відносин — і продавця цінних паперів, і їх покупця.
При цьому знову виникає питання про момент відображення сторонами в такому разі «ціннопаперових» доходів та витрат — за правилом першої події чи «за продажем ЦП». Як уже зазначалося (див. вище розділ статті «Момент відображення «ціннопаперових» доходів та витрат»), з положень
ПКУ формально випливає, що «ціннопаперові» доходи/витрати при операціях з ЦП на вторинному ринку повинні виникати за правилом першої події. Водночас, наприклад, у розділі 110.19 Єдиної бази податкових знань на запитання про те, на яку дату визнаються «ціннопаперові» витрати під час придбання ЦП на вторинному ринку та доходи від їх продажу, роз'яснювалося, що витрати при придбанні ЦП відображаються в момент отримання доходів від наступного продажу таких ЦП. При цьому дохід від їх продажу визначається за датою переходу до покупця права власності на такі ЦП. Тим самим податківці (апелюючи при цьому до «податкового» визначення поняття «товари» з п.п. 14.1.244 ПКУ, в якому згадуються також цінні папери, що використовуються в будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення) фактично поширювали на операції з ЦП загальновстановлений ПКУ для товарів «метод нарахувань» (положення «прибуткового» п. 137.1 ПКУ та «витратного» п. 138.4 ПКУ) та з правилом першої події, як і раніше, не погоджувалися.Облік операцій з цінними паперами для розглянутих ситуацій узагальнимо в таблиці:
Операції з ЦП
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий | ||||
| дебет | кредит | доходи | витрати | окремий «ціннопаперовий» облік за п. 153.8 ПКУ
| |||
| ЦП-доходи | ЦП-витрати | ||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| Емісія (розміщення) ЦП | |||||||
| Збільшення статутного капіталу публічного АТ (на 100000 грн.) шляхом додаткової емісії акцій (1000 акцій номінальною вартістю 100 грн. за акцію розміщено за ринковою ціною 110 грн. за акцію) | |||||||
| У емітента | |||||||
| 1. Збільшено статутний капітал | 46 | 40 | 100000 | — | — | — | — |
| 2. Надійшла оплата за акції від акціонерів: |
|
|
|
|
|
|
|
| — на номінальну вартість | 311 | 46 | 100000 | — | — | — | — |
| — на суму емісійного доходу | 311 | 421 | 10000 | — * | — | — | — |
| * Згідно з п.п. 136.1.10 ПКУ сума отриманого платником податків емісійного доходу в податковому обліку до складу «податкових» доходів не включається. | |||||||
| 3. Відображено послуги депозитарію з обслуговування емісії | 952 | 685 | 200 | — | 200* | — | — |
| 685 | 311 | 200 | — | — | — | — | |
| * Згідно з останнім абзацом п. 153.8 ПКУ такі витрати до окремого «ціннопаперового» обліку не потрапляють, а враховуються при визначенні об'єкта оподаткування на загальних підставах. При цьому згідно з п. 153.9 ПКУ операції з розміщення цінних паперів не впливають на окремий «ціннопаперовий» облік в емітента (у ньому не відображаються). | |||||||
| У інвестора | |||||||
| 1. Отримано цінні папери (акції) від емітента (здійснено фінансову інвестицію) | 14 (352)* | 685 | 110000 | — | — | — | — ** |
| 2. Оплачено акції | 685 | 311 | 110000 | — | — | — | — |
| * Залежно від передбачуваного строку утримання фінансові інвестиції можуть бути в обліку довгостроковими або поточними. ** Згідно з абзацом сьомим п. 153.8 ПКУ «ціннопаперові» витрати, пов'язані з придбанням цінних паперів в емітента, інвестор матиме право показати в окремому «ціннопаперовому» обліку тільки в періоді продажу (відчуження) таких ЦП. | |||||||
| Викуп та наступний продаж власних ЦП емітентом | |||||||
| Власні акції (1000 акцій номінальною вартістю 100 грн. за акцію) викуплено у акціонерів за ринковою ціною 125 грн. за акцію на суму 125000 грн. | |||||||
| У емітента | |||||||
| 1. Викуплено власні акції емітентом | 451 | 672 | 125000 | — | — | — | — * |
| 672 | 301, 311 | 125000 | — | — | — | — | |
| * Згідно з п. 153.9 ПКУ викуп власних акцій не впливає на окремий «ціннопаперовий» облік в емітента. | |||||||
| 2. Викуплені власні акції повторно продано емітентом: |
|
|
|
|
|
|
|
| — на вартість продажу | 377 | 451 | 150000 | — | — | — * | — |
| — на суму перевищення вартості продажу над вартістю викупу | 451 | 421 | 25000 | — | — | — * | — |
| 3. Отримано оплату за акції | 301, 311 | 377 | 150000 | — | — | — | — |
| * Згідно з п. 153.9 ПКУ наступний продаж акцій не впливає на окремий «ціннопаперовий» облік в емітента. | |||||||
| 4. Відображено витрати на виплату винагороди торговцю ЦП | 952 | 685 | 50 | — | 50* | — | — |
| 685 | 311 | 50 | — | — | — | — | |
| * Згідно з останнім абзацом п. 153.8 ПКУ такі витрати до окремого «ціннопаперового» обліку не потрапляють, а враховуються платником податків при визначенні об'єкта оподаткування на загальних підставах. | |||||||
| У інвестора | |||||||
| 1. Придбано ЦП в емітента | 14 (352) | 685 | 150000 | — | — | — | — * |
| 2. Перераховано оплату за ЦП | 685 | 311 | 150000 | — | — | — | — |
| * Згідно з абзацом сьомим п. 153.8 ПКУ «ціннопаперові» витрати, пов'язані з придбанням цінних паперів (у разі їх наступного продажу емітентом) інвестор матиме право показати в окремому «ціннопаперовому» обліку тільки в періоді наступного продажу (відчуження) таких ЦП. | |||||||
| 3. Відображено витрати на виплату винагороди торговцю ЦП | 14 (352) | 685 | 50 | — | 50* | — | — |
| 685 | 311 | 50 | — | — | — | — | |
| * Згідно з останнім абзацом п. 153.8 ПКУ такі витрати до окремого «ціннопаперового» обліку не потрапляють, а враховуються платником податків при визначенні об'єкта оподаткування на загальних підставах; у бухгалтерському обліку формують собівартість фінансової інвестиції згідно з п. 4 П(С)БО 12. | |||||||
| Операції з ЦП на вторинному ринку | |||||||
| На вторинному ринку укладено договір купівлі-продажу акцій (продано 100 акцій за ринковою ціною 135 грн. за акцію — на суму 13500 грн.). Раніше продавець їх купив за ринковою ціною 110 грн. за акцію (тобто витрати, пов'язані з їх придбанням, у продавця склали 11000 грн.) | |||||||
| У продавця | |||||||
| 1. Продано ЦП на вторинному ринку | 377 | 741 | 13500 | — | — | 13500* | — * |
| 2. Отримано оплату від покупця | 311 | 377 | 13500 | — | — | — | — |
| 3. Відображено собівартість реалізованих ЦП | 971 | 352 | 11000 | — | — | — | — |
| * З положень п. 153.8 ПКУ випливає, що при здійсненні операцій з ЦП на вторинному ринку «ціннопаперові» доходи у продавця повинні виникати за правилом першої події (при цьому «ціннопаперові» витрати, пов'язані з придбанням таких ЦП, продавець також за першою подією, за ідеєю, мав відобразити в періоді їх придбання). Водночас податківці вважають, що при здійсненні операцій з ЦП на вторинному ринку понесені при придбанні ЦП «ціннопаперові» витрати (у прикладі — відповідно сума 11000 грн.) можуть бути показані в окремому «ціннопаперовому» обліку продавцем тільки в момент наступного продажу таких ЦП, одночасно з отриманням «ціннопаперових» доходів (у прикладі — відповідно в розмірі 13500 грн.). | |||||||
| 4. Відображено витрати на виплату винагороди торговцю ЦП | 952 | 685 | 20 | — | 20* | — | — |
| 685 | 311 | 20 | — | — | — | — | |
| * Згідно з останнім абзацом п. 153.8 ПКУ такі витрати до окремого «ціннопаперового» обліку не потрапляють, а враховуються платником податків при визначенні об'єкта оподаткування на загальних підставах. | |||||||
| У покупця | |||||||
| 1. Придбано ЦП на вторинному ринку | 14 (352) | 685 | 13500 | — | — | — | 13500* |
| 2. Перераховано оплату за ЦП | 685 | 311 | 13500 | — | — | — | — |
| * З положень п. 153.8 ПКУ випливає, що при здійсненні операцій з ЦП на вторинному ринку «ціннопаперові» витрати у покупця повинні виникати за правилом першої події в періоді придбання цінних паперів. Водночас податківці вважають, що понесені при придбанні ЦП «ціннопаперові» витрати (у прикладі відповідно витрати покупця в сумі 13500 грн.) можуть бути показані в окремому «ціннопаперовому» обліку тільки в момент наступного продажу покупцем таких ЦП (одночасно з відображенням «ціннопаперових» доходів від їх продажу). | |||||||
| 3. Відображено витрати на виплату винагороди торговцю ЦП | 14 (352) | 685 | 20 | — | 20* | — | — |
| 685 | 311 | 20 | — | — | — | — | |
| * Згідно з останнім абзацом п. 153.8 ПКУ такі витрати до окремого «ціннопаперового» обліку не потрапляють, а враховуються платником податків при визначенні об'єкта оподаткування на загальних підставах. | |||||||
Перехідні ЦП-операції
Окремо звернемо увагу на ситуацію з «перехідними» ЦП (що придбані до 01.04.2011 р., а реалізовуються після цієї дати), яку регулює спеціальний «перехідний»
п. 4 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ. Цим пунктом передбачено, що операції з цінними паперами та деривативами, придбаними до набуття чинності розд. III ПКУ, відображаються в «прибутковому» обліку за «старими» правилами, тобто за правилами, що діяли на момент придбання таких ЦП (до 01.04.2011 р.). А отже, платнику податків слід пригадати «старі» пп. 7.6.3 і 7.6.4 Закону про податок на прибуток, що фактично поширювали на операції з ЦП правило «першої події», та орієнтуватися на них при продажу «перехідних» ЦП, відображаючи «ціннопаперові» доходи також за першою з подій — нарахуванням чи сплатою.При цьому вартий уваги лист ДПАУ від 20.04.2011 р. № 11287/7/15-0317, в якому податківці (які не визнавали, нагадаємо, за операціями з ЦП «першої події» й у минулому) щодо перехідних операцій також роз'яснювали, що витрати на придбання цінних паперів до 01.04.2011 р. при цьому відображаються в момент отримання доходів від наступного продажу таких ЦП (тобто в періоді отримання доходу, одночасно з його отриманням). Тим самим контролюючі органи, по суті, укотре повторили свою усталену думку щодо одночасного визнання за операціями з ЦП доходів/витрат. Тому скористатися листом та показати разом з «ціннопаперовими» доходами витрати зможуть платники податків, які ще не зробили це раніше.
