Когда обязанность по начислению НДС превращается в право
(применение льготы по зерну согласно п. 15 подраздела 2 раздела ХХ НКУ)
Сказать, что НДС-льгота по п. 15 подразд. 2 разд. ХХ НКУ сформулирована сложно, означает ничего не сказать. Благо, это понимают и налоговики, о чем свидетельствуют их оперативные разъяснения: письма ГНАУ от 26.01.2011 г. № 2093/7/16-1517 и от 29.08.2011 г. № 23179/7/15-3417-08 (см. на с. 14) — с учетом августовских изменений. В представленной статье мы синтезируем всю имеющуюся информацию о данной льготе, а также постараемся ответить на вопросы, оставшиеся за бортом указанных разъяснений.
Виталий СМЕРДОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Закон № 3609
— Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по совершенствованию отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.2011 г. № 3609-VI.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (утратил силу с 01.04.2011 г., кроме п. 1.20 этого Закона, который действует до 01.01.2013 г.).Порядок № 969
— Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 21.12.2010 г. № 969.Письмо
№ 2093 — письмо ГНАУ от 26.01.2011 г. № 2093/7/16-1517 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 12, с. 16).
Темой данной статьи является НДС-льгота согласно
п. 15 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, который с 06.08.2011 г. действует в обновленной редакции. В соответствии с ним, до 01.01.2014 г. от НДС освобождаются поставка на таможенной территории Украины, а также экспорт:1)
зерновых культур (товарных позиций 1001 — 1008 согласно УКТ ВЭД);2)
технических культур (товарных позиций 1205 и 1206 согласно УКТ ВЭД).В то же время в
п. 15 подразд. 2 разд. ХХ НКУ предусмотрено несколько исключений. Во-первых, от НДС не освобождается поставка указанных выше зерновых и технических культур (1) сельскохозяйственными предприятиями — производителями* (далее — сельхозпредприятия-производители) и (2) предприятиями, которые непосредственно приобрели их у сельхозпредприятий-производителей. Во-вторых, нормы п. 15 подразд. 2 разд. ХХ НКУ не распространяются на поставку** зерновых культур по товарной позиции 1006 (рис) и товарной подкатегории 1008 10 00 00 (гречиха) согласно УКТ ВЭД — такие операции облагаются НДС в порядке, установленном НКУ.* Лишь первая поставка.
** В том числе экспорт, о чем говорят и налоговики (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.12).
Для наглядности приведем формулировку рассматриваемой льготы до августовских изменений и после:
Формулировка п. 15 подразд. 2 разд. ХХ НКУ
| До 06.08.2011 г. | С 06.08.2011 г. |
| Временно, до 1 января 2014 года, операции по поставке отходов и лома черных и цветных металлов, зерновых культур товарных позиций 1001 — 1008 (кроме товарной позиции 1006 и товарной подкатегории 1008 10 00 00), технических культур товарных позиций 1205 и 1206, кроме их первой поставки сельскохозяйственными предприятиями — производителями указанных товаров, древесины товарных позиций 4401, 4403, 4404 согласно УКТ ВЭД, в том числе операции по импорту таких товаров, освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость. | Временно, до 1 января 2014 года, от обложения налогом на добавленную стоимость освобождаются операции по поставке на таможенной территории Украины зерновых культур товарных позиций 1001 — 1008 согласно УКТ ВЭД и технических культур товарных позиций 1205 и 1206 согласно УКТ ВЭД, кроме первой поставки таких зерновых и технических культур сельскохозяйственными предприятиями-производителями и предприятиями, которые непосредственно приобрели такие зерновые и технические культуры у сельскохозяйственных предприятий — производителей. |
Дальнейший материал будет изложен в виде ответов на наиболее часто встречающиеся вопросы.
Что изменилось после Закона № 3609?
С 06.08.2011 г. в льготе согласно
п. 15 подразд. 2 разд. ХХ НКУ произошли следующие корректировки (без учета изменений в поставках черных и цветных металлов и древесины):1)
из-под льготы выведены поставки предприятиями (как сельскохозяйственными, так и несельскохозяйственными) зерновых культур товарных позиций 1001 — 1008 по УКТ ВЭД и технических культур товарных позиций 1205 и 1206 по УКТ ВЭД, приобретенных непосредственно у сельхозпредприятий-производителей (о том, как определить сельскохозяйственный статус контрагента, см. дальше);2) из-под льготы выведен импорт
зерновых культур товарных позиций 1001 — 1008 (в том числе* товарной позиции 1006 и товарной подкатегории 1008 10 00 00) согласно УКТ ВЭД, а также технических культур товарных позиций 1205 и 1206 по УКТ ВЭД.* При этом импорт зерновых культур товарной позиции 1006 и товарной подкатегории 1008 10 00 00 согласно УКТ ВЭД не льготировался и до 06.08.2011 г.
На кого распространяется льгота?
В соответствии с
п. 15 подразд. 2 разд. ХХ НКУ освобождение от НДС распространяется на всех плательщиков НДС, в том числе на юрлиц-единоналожников на 6 % и предпринимателей-общесистемщиков, при поставках на таможенной территории Украины следующих товаров**:1)
зерновых культур товарных позиций 1001 — 1008 (кроме товарной позиции 1006 и товарной подкатегории 1008 10 00 00) УКТ ВЭД. К ним относятся рожь, пшеница, овес, ячмень, кукуруза, просо и т. п. (кроме риса и гречихи);2)
технических культур товарных позиций 1205 и 1206 УКТ ВЭД (семена рапса, кользы, подсолнечника).** Относить растительные культуры к зерновым или техническим следует
лишь по коду по УКТ ВЭД. В силу этого непонятно, зачем таможенники запрашивали у Минагрополитики содержание терминов «зерновые культуры» и «технические культуры» (письмо ГТСУ от 25.03.2011 г. № 11/2-10.15/5004-ЕП).Вывоз в режиме экспорта указанных зерновых и технических культур также освобожден от НДС (заметьте, что в декларации по НДС такой экспорт отражается не в экспортной стр. 2.1, а в «льготной» стр. 5). Данный вывод не относится к экспорту зерновых культур товарной позиции 1006 и товарной подкатегории 1008 10 00 00 согласно УКТ ВЭД, который, как и прежде, облагается НДС по 0 %, что подтверждают и налоговые органы (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.12).
Таким образом,
все плательщики НДС (кроме нескольких исключений — см. ниже) при поставках и экспорте приведенных выше зерновых и технических культур, первое событие по которым произошло с 06.08.2011 г., освобождаются от НДС.
На кого льгота не распространяется?
Как уже отмечалось, льгота по
п. 15 подразд. 2 разд. ХХ НКУ затрагивает не все поставки указанных зерновых и технических культур. Рассмотрим их далее.1. Первые поставки сельхозпредприятиями-производителями
. Здесь нам надо ответить на два вопроса. Во-первых, что же это за предприятия? Ответ на него дает п. 209.6 НКУ*** (также см. письмо ГНАУ от 29.08.2011 г. № 23179/7/15-3417-08 — см. на с. 14). В соответствии с ним сельхозпредприятием считается предприятие, соответствующее таким признакам:а)
его основной деятельностью является поставка произведенных (предоставленных) им сельскохозяйственных товаров (услуг) на собственных или арендованных производственных мощностях, а также на давальческих условиях. При этом к сельскохозяйственным следует относить товары товарных групп 1 — 24, товарных позиций 4101, 4102, 4103, 4301 по УКТ ВЭД и услуги, перечисленные в п. 209.17 НКУ;б)
удельный вес стоимости сельскохозяйственных товаров/услуг составляет не менее 75 % стоимости всех товаров/услуг, поставленных в течение предыдущих 12 последовательных периодов совокупно. Что касается новосозданных сельхозпредприятий, то, чтобы считаться таковыми, они должны соблюдать указанный удельный вес в течение каждого отдельного отчетного периода;в)
оно может быть (но совершенно не обязано!) зарегистрировано субъектом специального режима налогообложения в соответствии с п. 209.10 НКУ. Напоминаем, что в начале года налоговики твердо настаивали на том, что сельскохозяйственными предприятиями в контексте п. 15 подразд. 2 разд. ХХ НКУ могут считаться только спецрежимщики (см. письмо № 2093). Мы в свою очередь с такой позицией не соглашались , поскольку НКУ подобных условий не выдвигал (в нем было условие лишь о сельскохозяйственном статусе предприятия). В настоящее время налоговики смягчили позицию и в своих последних разъяснениях ссылаются лишь на п. 209.6 НКУ без каких-либо указаний на спецрежим (см. письмо ГНАУ от 29.08.2011 г. № 23179/7/15-3417-08 — см. на с. 14).*** Обращаем внимание, что определение сельхозпредприятий для целей НДС дает лишь п. 209.6 НКУ. Что касается ст. 155 НКУ, то она служит
лишь для целей налога на прибыль.Во-вторых
, какие поставки считать первыми? По мнению налоговой службы, к таковым следует относить поставки зерновых и технических культур, выращенных, собранных (заготовленных) непосредственно такими предприятиями, а не приобретенных у других лиц (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.34).Таким образом
, облагаться НДС по ставке 20 % должны поставки сельхозпредприятиями зерновых (товарных позиций 1001 — 1008 согласно УКТ ВЭД) и технических (товарных позиций 1205 и 1206 согласно УКТ ВЭД) культур, произведенных такими предприятиями.2. С 06.08.2011 г. — поставки предприятиями* зерновых и технических культур, приобретенных непосредственно у сельхозпредприятий-производителей
. Как видим, попасть под это исключение могут любые предприятия, в том числе юрлица-единоналожники на ставке 6 % и сельскохозяйственные предприятия. Главное условие в данном случае заключается в том, чтобы поставляемое зерно было приобретено у сельхозпредприятия-производителя. В этой связи возникает вопрос о том, как подтвердить статус зерна . Ведь мало знать, что оно поставлено сельхозпредприятием — следует также быть уверенным в том, что такое зерно им и произведено. Здесь возникает два варианта в зависимости от спецрежимного статуса поставщика.* Заметьте, что предпринимателей это исключение не затрагивает — их поставки зерновых, приобретенных у сельхозпредприятий-производителей, освобождаются от НДС (также см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.34).
Первый вариант:
поставщик зерна является спецрежимщиком. Данный вариант наиболее прост. Для того чтобы быть уверенным в надлежащем статусе зерна, достаточно иметь (1) копию свидетельства о регистрации контрагента спецрежимщиком и (2) налоговую накладную с отметкой «2» сразу после дроби в поле «Порядковий номер» (п. 3 Порядка № 969). При этом, если спецрежимщик вместе с выращенным зерном будет поставлять и приобретенное, то на последнее он должен составить отдельную налоговую накладную без каких-либо отметок — перепродажа такого зерна уже будет освобождена от НДС.Второй вариант:
поставщик зерна не является спецрежимщиком. Этот вариант связан с некоторыми трудностями — ведь такие предприятия не получают каких-либо свидетельств, подтверждающих их статус, а также составляют обычные налоговые накладные (специальные налоговые накладные составляются такими предприятиями лишь на поставки, определенные п. 209.18 НКУ, среди которых зерновые отсутствуют). По идее помочь с данной проблемой могли бы налоговики — тем более, что им задавался подобный вопрос в Единой базе налоговых знаний (см. раздел 130.34). Они же всего лишь отписались, что с целью определения сельскохозяйственного статуса контрагентов следует обращаться в территориальные органы Минагрополитики — и это несмотря на то, что в первую очередь такие предприятия должны считаться сельскохозяйственными с точки зрения НДС! При этом, даже если последовать их совету, проблемы не решить — статус зерна все еще останется неизвестным (ведь сельхозпредприятие могло его и купить).В таком случае за подтверждением статуса зерна следует обратиться к самому поставщику — можно попросить его выдать справку произвольной формы, в которой будет указано, что зерно произведено именно им. Конечно, данный вариант ненадежен — ведь как минимум он предполагает уверенность в правдивости поставщика. Кроме того, следует подать запрос на получение индивидуальной налоговой консультации с мнением налоговиков по конкретной ситуации. А пока остается ожидать других разъяснений налоговой службы и уповать на добросовестность поставщиков.
Таким образом, НДС по ставке 20 % должны облагаться поставки любыми предприятиями, в том числе юрлицами-единоналожниками на 6 % и сельхозпредприятиями, зерновых (товарных позиций 1001 — 1008 согласно УКТ ВЭД) и технических (товарной позиции 1205 и 1206 согласно УКТ ВЭД) культур при условии, что они непосредственно приобретены у сельхозпредприятий-производителей.
3.
Поставки (в том числе экспорт) зерновых культур товарной позиции 1006 и товарной подкатегории 1008 10 00 00 по УКТ ВЭД любыми плательщиками НДС (в том числе сельхозпредприятиями-производителями, юрлицами-единоналожниками, физлицами-общесистемщиками).4.
С 06.08.2011 — импорт зерновых (товарных позиций 1001 — 1008, в том числе товарной позиции 1006 и товарной подкатегории 1008 10 00 00* согласно УКТ ВЭД) и технических (товарной позиции 1205 и 1206 согласно УКТ ВЭД) культур.* Импорт зерновых культур товарной позиции 1006 и товарной подкатегории 1008 10 00 00 облагался по ставке 20 % и до 06.08.2011 г.
Судьба налогового кредита (в том числе переходного)
С судьбой налогового кредита, образуемого с 06.08.2011 г., все достаточно понятно. Если поставки зерновых
облагаются НДС (по 20 % или по 0 %), то при приобретении товаров (работ, услуг), связанных с такими поставками, «входной» НДС можно ставить в налоговый кредит (например, при продаже предприятием зерна, приобретенного у сельхозпредприятия-производителя с «входным» НДС). Если же поставки зерна подпадают под льготу согласно п. 15 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, то о налоговом кредите придется забыть (например, если в указанном выше примере сельхозпредприятие-поставщик не будет производителем этого зерна).С переходным налоговым кредитом ситуация немного сложнее. Рассмотрим несколько ситуаций.
1.
Товар с «входным» НДС приобретался в период отсутствия льготы, а реализовывался в период ее введения. Например, предприятие 01.06.2011 г. купило овес (код УКТ ВЭД 1004) с целью экспорта в этом же месяце и поставило «входной» НДС в налоговый кредит. Этот овес был вывезен на экспорт 03.10.2011 г., т. е. уже без НДС. Логично, что в таком случае ранее отраженный налоговый кредит следует откорректировать. Мы считаем, что такую корректировку логично отражать с помощью условной поставки согласно п. 198.5 НКУ в периоде перехода права собственности на товар. С таким подходом в случае с несельскохозяйственными товарами соглашались и налоговики (см. газету «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 35, с. 45).Кроме того, интерес вызывает вопрос о возможности восстановления расходов согласно
п.п. 139.1.6 НКУ . Он связан с тем, что после введения льготы плательщик теряет расходы, которые он мог отразить при приобретении товаров (работ, услуг) согласно с п.п. 139.1.6 НКУ. При этом формально восстановить такие расходы нельзя — условная поставка согласно п. 198.5 НКУ такой возможности не дает.В свою очередь налоговики отнеслись к этой проблеме с пониманием. В одном из своих разъяснений по зерну (см. Единую базу налоговых знаний), которое затрагивает период до 01.04.2011 г., они разрешили увеличить валовые расходы согласно
п.п. 5.3.3 Закона о налоге на прибыль в периоде корректировки налогового кредита. Логично предположить, что данный их вывод должен распространяться и на период с 01.04.2011 г. (так как п.п. 139.1.6 НКУ является аналогом ранее действовавшего п.п. 5.3.3 Закона о налоге на прибыль). Кроме того, в одном из более ранних разъяснений налоговые органы разъяснили, как они видят такую корректировку (см. Единую базу налоговых знаний) — с помощью начисления налоговых обязательств с их отражением в стр. 1 декларации по НДС. Их вывод справедлив с точки зрения морали, однако совершенно неправомерен с позиции НКУ. поэтому с целью его реализации настоятельно рекомендуем заручиться индивидуальной налоговой консультации.Теперь пришло время рассмотреть реализацию корректировки налогового кредита (условной поставки) согласно
п. 198.5 НКУ. Плательщик должен выписать сам себе налоговую накладную с проставлением в ее верхней части отметки «Х» и кода причины «09». В наименовании и местонахождении покупателя плательщик должен указать свои реквизиты, а в индивидуальном налоговом номере и номере свидетельства покупателя проставить «0» (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.21).В реестре выданных и полученных налоговых накладных в реквизитах покупателя следует показать те же данные, что и в налоговой накладной,
а в графе «вид документа» указать «ПН09». Все остальные графы раздела заполняются в общем порядке. В декларации такую поставку следует отразить в общей стр. 1. В приложении 5 к декларации ее следует показать в поле «Інші».
2. Товар приобретался с «входным» НДС в период действия льготы, а был продан в периоде ее отмены
. В первую очередь данный вопрос затрагивает посредников, которые приобретали зерновые у сельхозпредприятий-производителей до 06.08.2011 г. В подобной ситуации было бы логичным восстановить налоговый кредит, а также при необходимости уменьшить ранее отраженные расходы/стоимость активов (на сумму «входного» НДС). Данное умозаключение напрашивается из аналогии с информатизационными, консультационными и прочими услугами, которые в июле были возвращены в объект обложения НДС (см. газету «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 49, с. 5). Напомним, что тогда наши выводы подтверждало и разъяснение, в котором налоговики разрешали восстановить налоговый кредит в периоде использования товара в облагаемых операциях (см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 40, с. 44).Что касается порядка восстановления, то его следует осуществлять при помощи уточняющего расчета с приложением к нему всех необходимых приложений (приложение Д5 — в обязательном порядке). Подробно о порядке восстановления налогового кредита см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 40, с. 16.
По идее данный вывод можно было бы распространить и на поставки зерновых, если бы не одно «но». Относительно восстановления налогового кредита по зерновым налоговики заняли отрицательную позицию (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.34). На наш взгляд, подобный подход безоснователен и однобок: ведь получается, что корректировать налоговый кредит мы обязаны, но в обратной ситуации восстановить его не можем.
Плательщикам, готовым отстаивать свою позицию перед налоговыми органами, с таким подходом можно и нужно спорить. В качестве дополнительного аргумента можно использовать указанное выше либеральное мнение налоговиков (ведь оно должно затрагивать в том числе и поставки зерновых).
Сводная информация по применению п. 15 подразд. 2 разд. ХХ НКУ
(за основу взята таблица из
письма № 2093)| № п/п | Код | Название товара | Продажа на таможенной территории Украины | Импорт | Экспорт | ||
| до 06.08.2011 г. | с 06.08.2011 г. | до 01.07.2011 г. | с 01.07.2011 г. | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1 | 1001 | Пшеница и смесь пшеницы и ржи (меслин) | освобождена | освобожден | 20 % | 0 % | освобожден |
| 20 % для первой поставки с/х предприятиями — производителями | |||||||
| С 06.08.2011 г. — 20 % | |||||||
| 2 | 1002 | Рожь | освобождена | освобожден | 20 % | 0 % | освобожден |
| 20 % для первой поставки с/х предприятиями — производителями | |||||||
| С 06.08.2011 г. — 20 % | |||||||
| 3 | 1003 | Ячмень | освобождена | освобожден | 20 % | 0 % | освобожден |
| 20 % для первой поставки с/х предприятиями — производителями | |||||||
| С 06.08.2011 г. — 20 % | |||||||
| 4 | 1004 | Овес | освобождена | освобожден | 20 % | 0 % | освобожден |
| 20 % для первой поставки с/х предприятиями — производителями | |||||||
| С 06.08.2011 г. — 20 % | |||||||
| 5 | 1005 | Кукуруза | освобождена | освобожден | 20 % | 0 % | освобожден |
| 20 % для первой поставки с/х предприятиями — производителями | |||||||
| С 06.08.2011 г. — 20 % | |||||||
| 6 | 1006 | Рис | 20 % | 20 % | 20 % | 0 % | 0 % |
| 7 | 1007 | Сорго зерновое | освобождена | освобожден | 20 % | 0 % | освобожден |
| 20 % для первой поставки с/х предприятиями — производителями | |||||||
| С 06.08.2011 г. — 20 % | |||||||
| 8 | 1008 | Гречиха, просо и семена канареечника; другие зерновые культуры | освобождена | освобожден | 20 % | 0 % | освобожден |
| 20 % для первой поставки с/х предприятиями — производителями | |||||||
| С 06.08.2011 г. — 20 % | |||||||
| 9 | 1008 10 00 00 | Гречиха | 20 % | 20 % | 20 % | 0 % | 0 % |
| 10 | 1205 | Семена сурепки или рапса, измельченные или неизмельченные | освобождена | освобожден | 20 % | 0 % | освобожден |
| 20 % для первой поставки с/х предприятиями — производителями | |||||||
| С 06.08.2011 г. — 20 % | |||||||
| 11 | 1206 | Семена подсолнечника, измельченные или неизмельченные | освобождена | освобожден | 20 % | 0 % | освобожден |
| 20 % для первой поставки с/х предприятиями — производителями | |||||||
| С 06.08.2011 г. — 20 % | |||||||
Вот мы и рассмотрели основные налоговые последствия августовских изменений, затронувших продажу, импорт, а также экспорт зерновых и технических культур. Желаем читателям успехов в сельскохозяйственной деятельности и надеемся, что данный материал поможет защитить их урожай от налоговых вредителей.
