Коли обов’язок з нарахування ПДВ перетворюється на право
(застосування пільги щодо зерна згідно з п. 15 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ)
Сказати, що ПДВ-пільга з п. 15 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ сформульована складно, — означає нічого не сказати. Благо, це розуміють і податківці, про що свідчать їх оперативні роз'яснення: листи ДПАУ від 26.01.2011 р. № 2093/7/16-1517 та від 29.08.2011 р. № 23179/7/15-3417-08 (див. на с. 14) — з урахуванням серпневих змін. У запропонованій статті ми синтезуємо всю наявну інформацію про цю пільгу, а також постараємося відповісти на запитання, що залишилися «за бортом» зазначених роз'яснень.
Віталій СМЕРДОВ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Закон № 3609
— Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.2011 р. № 3609-VI.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (втратив чинність з 01.04.2011 р., крім п. 1.20 цього Закону, який діє до 01.01.2013 р.).Порядок № 969
— Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 21.12.2010 р. № 969.Лист
№ 2093 — лист ДПАУ від 26.01.2011 р. № 2093/7/16-1517 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 12, с. 16).
Темою цієї статті є ПДВ-пільга згідно з
п. 15 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, який з 06.08.2011 р. діє в оновленій редакції. Відповідно до цього пункту, до 01.01.2014 р. від ПДВ звільняються постачання на митній території України, а також експорт:1)
зернових культур (товарних позицій 1001 — 1008 згідно з УКТ ЗЕД);2)
технічних культур (товарних позицій 1205 і 1206 згідно з УКТ ЗЕД).Водночас у
п. 15 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ передбачено кілька винятків. По-перше, від ПДВ не звільняється постачання зазначених вище зернових і технічних культур (1) сільськогосподарськими підприємствами — виробниками* (далі — сільгосппідприємства-виробники) та (2) підприємствами, які безпосередньо придбали їх у сільгосппідприємств-виробників. По-друге, норми п. 15 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ не поширюються на постачання** зернових культур за товарною позицією 1006 (рис) та товарною підкатегорією 1008 10 00 00 (гречка) згідно з УКТ ЗЕД — такі операції обкладаються ПДВ у порядку, установленому ПКУ.*Лише перше постачання
** У тому числі експорт, про що говорять і податківці (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.12).
Для наочності наведемо формулювання цієї пільги до серпневих змін та після.
Формулювання п. 15 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ
| До 06.08.2011 р. | З 06.08.2011 р. |
| Тимчасово, до 1 січня 2014 року, операції з постачання відходів і брухту чорних і кольорових металів, зернових культур товарних позицій 1001 — 1008 (крім товарної позиції 1006 та товарної підкатегорії 1008 10 00 00), технічних культур товарних позицій 1205 і 1206, крім їх першого постачання сільськогосподарськими підприємствами — виробниками зазначених товарів, деревини товарних позицій 4401, 4403, 4404 згідно з УКТ ЗЕД, у тому числі операції з імпорту таких товарів, звільняються від оподаткування податком на додану вартість. | Тимчасово до 1 січня 2014 року від оподаткування податком на додану вартість звільняються операції з постачання на митній території України зернових культур товарних позицій 1001 — 1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 згідно з УКТ ЗЕД, крім першого постачання таких зернових та технічних культур сільськогосподарськими підприємствами — виробниками та підприємствами, які безпосередньо придбали такі зернові та технічні культури у сільськогосподарських підприємств — виробників. |
Подальший матеріал буде викладено у вигляді відповідей на запитання, що найчастіше зустрічаються.
Що змінилося після
Закону № 3609 ?З 06.08.2011 р. у пільзі згідно з
п. 15 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ відбулися такі коригування (без урахування змін щодо постачання чорних і кольорових металів та деревини):1)
з-під пільги виведено постачання підприємствами (як сільськогосподарськими, так і несільськогосподарськими) зернових культур товарних позицій 1001 — 1008 за УКТ ЗЕД та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 за УКТ ЗЕД, придбаних безпосередньо в сільгосппідприємств-виробників (про те, як визначити сільськогосподарський статус контрагента, див. далі);2) з-під пільги виведено імпорт
зернових культур товарних позицій 1001 — 1008 (у тому числі* товарної позиції 1006 та товарної підкатегорії 1008 10 00 00) згідно з УКТ ЗЕД, а також технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 за УКТ ЗЕД.* При цьому імпорт зернових культур товарної позиції 1006 і товарної підкатегорії 1008 10 00 00 згідно з УКТ ЗЕД не пільгувався і до 06.08.2011 р.
На кого поширюється пільга?
Відповідно до
п. 15 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ звільнення від ПДВ поширюється на всіх платників ПДВ, у тому числі на юросіб-єдиноподатників за ставкою 6 % та підприємців-загальносистемників, при постачаннях на митній території України таких товарів**:1)
зернових культур товарних позицій 1001 — 1008 (крім товарної позиції 1006 та товарної підкатегорії 1008 10 00 00) УКТ ЗЕД. До них належать жито, пшениця, овес, ячмінь, кукурудза, просо тощо (крім рису та гречки);2)
технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 УКТ ЗЕД (насіння ріпаку, кользи, соняшнику).** Відносити рослинні культури до зернових чи технічних слід
лише за кодом згідно з УКТ ЗЕД. Зважаючи на це незрозуміло, навіщо митники робили запит в Мінагрополітики щодо змісту термінів «зернові культури» та «технічні культури» (лист ДМСУ від 25.03.2011 р. № 11/2-10.15/5004-ЕП).Вивезення в режимі експорту зазначених зернових та технічних культур також звільнено від ПДВ (зверніть увагу, що в декларації з ПДВ такий експорт відображається не в експортному ряд. 2.1, а в «пільговому» ряд. 5). Цей висновок не стосується експорту зернових культур товарної позиції 1006 та товарної підкатегорії 1008 10 00 00 згідно з УКТ ЗЕД, що, як і раніше, обкладається ПДВ за ставкою 0 %, це підтверджують і податкові органи (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.12).
Таким чином,
усі платники ПДВ (крім декількох винятків — див. далі) при постачанні та експорті наведених вище зернових та технічних культур, перша подія щодо яких відбулася після 06.08.2011 р., звільняються від ПДВ.
На кого пільга не поширюється?
Як уже зазначалося, пільга з
п. 15 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ поширюється не на всі постачання зазначених зернових і технічних культур. Розглянемо їх далі.1. Перші постачання сільгосппідприємствами-виробниками
. Тут нам слід відповісти на два запитання. По-перше, що ж це за підприємства? Відповідь це запитання дає п. 209.6 ПКУ*** (також див. лист ДПАУ від 29.08.2011 р. № 23179/7/15-3417-08, див. на с. 14). Згідно з ним сільгосппідприємством вважається підприємство, що відповідає таким ознакам:а)
його основною діяльністю є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих виробничих потужностях, а також на давальницьких умовах. При цьому до сільськогосподарських слід відносити товари товарних груп 1 — 24, товарних позицій 4101, 4102, 4103, 4301 за УКТ ЗЕД та послуги, перелічені в п. 209.17 ПКУ;б)
питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менше 75 % вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних періодів сукупно. Щодо новостворених сільгосппідприємств, то щоб вважатися такими, вони повинні дотримуватися зазначеної питомої ваги протягом кожного окремого звітного періоду;в)
воно може бути (але не зобов'язано!) зареєстровано суб'єктом спеціального режиму оподаткування відповідно до п. 209.10 ПКУ. Нагадуємо: на початку року податківці твердо наполягали на тому, що сільськогосподарськими підприємствами в контексті п. 15 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ можуть вважатися тільки спецрежимники (див. лист № 2093). Ми, у свою чергу, з такою позицією не погоджувалися , оскільки ПКУ подібних умов не висував (у ньому була лише умова про сільськогосподарський статус підприємства). Сьогодні податківці пом'якшили позицію і в своїх останніх роз'ясненнях посилаються тільки на п. 209.6 ПКУ без будь-яких вказівок на спецрежим (див. лист ДПАУ від 29.08.2011 р. № 23179/7/15-3417-08 на с. 14).*** Звертаємо увагу, що визначення сільгосппідприємств для цілей ПДВ дає лише п. 209.6 ПКУ. Що стосується ст. 155 ПКУ, то вона призначена
лише для цілей податку на прибуток.По-друге
, які постачання вважати першими? На думку податкової служби, до таких слід відносити постачання зернових і технічних культур, вирощених, зібраних (заготовлених) безпосередньо такими підприємствами, а не придбаних в інших осіб (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.34).Таким чином
, обкладатися ПДВ за ставкою 20 % повинні постачання сільгосппідприємствами зернових (товарних позицій 1001 — 1008 згідно з УКТ ЗЕД) і технічних (товарних позицій 1205 і 1206 згідно з УКТ ЗЕД) культур, вироблених такими підприємствами.2. З 06.08.2011 р. — постачання підприємствами* зернових і технічних культур, придбаних безпосередньо в сільгосппідприємств-виробників
. Як бачимо, потрапити під цей виняток можуть будь-які підприємства, у тому числі юрособи-єдиноподатники за ставкою 6 % та сільськогосподарські підприємства. Головна умова в цьому випадку полягає в тому, щоб зерно, яке поставляється, було придбане в сільгосппідприємства-виробника. У зв'язку з цим виникає запитання про те, як підтвердити статус зерна. Адже мало знати, що воно поставлене сільгосппідприємством, необхідно також бути впевненим у тому, що таке зерно ним і вироблено. Тут виникають два варіанти залежно від спецрежимного статусу постачальника.* Зверніть увагу, що підприємців цей виняток не стосується — їх постачання зернових, придбаних у сільгосппідприємств-виробників, звільняються від ПДВ (також див. Єдину базу податкових знать, розділ 130.34).
Перший варіант:
постачальник зерна є спецрежимником. Цей варіант найбільш простий. Щоб бути впевненим у належному статусі зерна, досить мати (1) копію свідоцтва про реєстрацію контрагента спецрежимником і (2) податкову накладну з відміткою «2» відразу після дробу в полі «Порядковий номер» (п. 3 Порядку № 969). При цьому, якщо спецрежимник разом із вирощеним зерном поставлятиме і придбане, то на останнє він повинен скласти окрему податкову накладну без будь-яких відміток — перепродаж такого зерна вже буде звільнено від ПДВ.Другий варіант:
постачальник зерна не є спецрежимником. Цей варіант пов'язаний з деякими труднощами, адже такі підприємства не отримують буд-яких свідоцтв, що підтверджують їх статус, а також складають звичайні податкові накладні (спеціальні податкові накладні складаються такими підприємствами лише на постачання, визначені п. 209.18 ПКУ, серед яких зернові відсутні). Імовірно, допомогти з вирішенням цієї проблеми могли б податківці — тим більше, що їм задавалося подібне запитання в Єдиній базі податкових знань (див. розділ 130.34). Вони ж лише відписалися, що з метою визначення сільськогосподарського статусу контрагентів слід звертатися до територіальних органів Мінагрополітики — і це незважаючи на те, що такі підприємства насамперед повинні вважатися сільськогосподарськими з точки зору ПДВ! При цьому навіть якщо дотримуватись їх поради, проблеми не вирішити — статус зерна все ще залишиться невідомим (адже сільгосппідприємство могло його і купити).У такому разі за підтвердженням статусу зерна слід звернутися до самого постачальника — можна попросити його видати довідку довільної форми, в якій буде зазначено, що зерно вироблене саме ним. Звісно, цей варіант ненадійний, адже, як мінімум, він передбачає впевненість в правдивості постачальника. Крім того, слід подати запит на отримання індивідуальної податкової консультації з думкою податківців щодо конкретної ситуації. А поки залишається чекати інших роз'яснень податкової служби та сподіватися на сумлінність постачальників.
Таким чином, ПДВ за ставкою 20 % повинні обкладатися постачання будь-якими підприємствами, у тому числі юрособами-єдиноподатниками за ставкою 6 % та сільгосппідприємствами, зернових (товарних позицій 1001 — 1008 згідно з УКТ ЗЕД) і технічних (товарних позицій 1205 і 1206 згідно з УКТ ЗЕД) культур за умови, що вони безпосередньо придбані в сільгосппідприємств-виробників.
3.
Постачання (у тому числі експорт) зернових культур товарної позиції 1006 та товарної підкатегорії 1008 10 00 00 за УКТ ЗЕД будь-якими платниками ПДВ (у тому числі сільгосппідприємствами-виробниками, юрособами-єдиноподатниками, фізособами-загальносистемниками).4.
З 06.08.2011 — імпорт зернових (товарних позицій 1001 — 1008, у тому числі товарної позиції 1006 та товарної підкатегорії 1008 10 00 00* згідно з УКТ ЗЕД) і технічних (товарних позицій 1205 і 1206 згідно з УКТ ЗЕД) культур.* До речі, імпорт зернових культур товарної позиції 1006 та товарної підкатегорії 1008 10 00 00 оподатковувався за ставкою 20 % і до 06.08.2011 р.
Доля податкового кредиту (у тому числі перехідного)
З долею податкового кредиту, що утворюється з 06.08.2011 р., усе зрозуміло. Якщо постачання зернових
обкладаються ПДВ (за ставкою 20 % або 0 %), то при придбанні товарів (робіт, послуг), пов'язаних з таким постачанням, «вхідний» ПДВ можна включати до податкового кредиту (наприклад, при продажу підприємством зерна, придбаного в сільгосппідприємства-виробника з «вхідним» ПДВ). Якщо ж постачання зерна підпадають під пільгу згідно з п. 15 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, то про податковий кредит доведеться забути (наприклад, якщо в зазначеному вище прикладі сільгосппідприємство-постачальник не буде виробником цього зерна).З перехідним податковим кредитом ситуація дещо складніша. Розглянемо декілька ситуацій.
1.
Товар з «вхідним» ПДВ придбавався в період відсутності пільги, а реалізовувався в період її запровадження. Наприклад, підприємство 01.06.2011 р. купило овес (код УКТ ЗЕД 1004) з метою експорту в цьому ж місяці та включило «вхідний» ПДВ до податкового кредиту. Цей овес було вивезено на експорт 03.10.2011 р. — тобто вже без ПДВ. Логічно, що в такому разі раніше відображений податковий кредит слід відкоригувати. Ми вважаємо, що таке коригування логічно відображати за допомогою умовного постачання згідно з п. 198.5 ПКУ в періоді переходу права власності на товар. З таким підходом у випадку з несільськогосподарськими товарами погоджувалися і податківці (див. газету «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 35, с. 45).Крім того, інтерес викликає питання про можливість відновлення витрат згідно з
п.п. 139.1.6 ПКУ. Воно пов'язане з тим, що після запровадження пільги платник втрачає витрати, які він міг відобразити при придбанні товарів (робіт, послуг) згідно з п.п. 139.1.6 ПКУ. При цьому формально відновити такі витрати не можна — умовне постачання згідно з п. 198.5 ПКУ такої можливості не надає.У свою чергу, податківці поставилися до цієї проблеми з розумінням. У одному зі своїх роз'яснень щодо зерна (див. Єдину базу податкових знань), яке стосується періоду до 01.04.2011 р., вони дозволили збільшити валові витрати згідно з
п.п. 5.3.3 Закону про податок на прибуток у періоді коригування податкового кредиту. Логічно припустити, що цей їх висновок має поширюватися і на період з 01.04.2011 р. (оскільки п.п. 139.1.6 ПКУ є аналогом раніше діючого п.п. 5.3.3 Закону про податок на прибуток). Крім того, в одному з більш ранніх роз'яснень податкові органи роз'яснили, як вони бачать таке коригування (див. Єдину базу податкових знань) — за допомогою нарахування податкових зобов'язань з їх відображенням у ряд. 1 декларації з ПДВ. Їх висновок справедливий з точки зору моралі, однак абсолютно неправомірний з позиції ПКУ — тому з метою його реалізації настійно рекомендуємо заручитися індивідуальною податковою консультацією.Тепер час розглянути реалізацію коригування податкового кредиту (умовного постачання) згідно з
п. 198.5 ПКУ. Платник повинен виписати сам собі податкову накладну з проставлянням у її верхній частині відмітки «Х» та коду причини «09». У найменуванні та місцезнаходженні покупця платник повинен вказати свої реквізити, а в індивідуальному податковому номері та номері свідоцтва покупця проставити «0» (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.21). У реєстрі виданих та отриманих податкових накладних у реквізитах покупця слід зазначити ті самі дані, що і в податковій накладній, а в графі «вид документа» вказати «ПН09». Решта граф розділу заповнюється в загальному порядку. У декларації таке постачання слід відобразити в загальному ряд. 1. У додатку 5 до декларації його слід відобразити в полі «Інші».2. Товар придбавався з «вхідним» ПДВ у період дії пільги, а був проданий в періоді її скасування
. Насамперед це запитання стосується посередників, які придбавали зернові в сільгосппідприємств-виробників до 06.08.2011 р. У подібній ситуації було б логічним відновити податковий кредит, а також за необхідності зменшити раніше відображені витрати/вартість активів (на суму «вхідного» ПДВ). Цей висновок напрошується з аналогії з інформатизаційними, консультаційними та іншими послугами, які в липні було повернено до об'єктів обкладення ПДВ (див. газету «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 49, с. 5). Нагадаємо: тоді наші висновки підтверджувало і роз'яснення, в якому податківці дозволяли відновити податковий кредит у періоді використання товару в оподатковуваних операціях (див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 40, с. 44).Що стосується порядку відновлення, то його слід здійснювати за допомогою уточнюючого розрахунку з додаванням до нього всіх необхідних додатків (додаток Д5 — в обов'язковому порядку). Докладно про порядок відновлення податкового кредиту див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 40, с. 16.
Імовірно, цей висновок можна було б поширити й на постачання зернових, коли б не одне «але». Відносно відновлення податкового кредиту щодо зернових податківці зайняли негативну позицію (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.34). На наш погляд, такий підхід безпідставний та однобокий: адже виходить, що коригувати податковий кредит ми зобов'язані, але у зворотній ситуації відновити його не можемо.
Платникам, готовим відстоювати свою позицію перед податковими органами, з таким підходом можна і потрібно сперечатися. Як додатковий аргумент можна використовувати зазначену вище ліберальну думку податківців (адже вона має поширюватись у тому числі й на постачання зернових).
Зведена інформація щодо застосування
п. 15 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ(за основу взято таблицю з
листа № 2093)| № з/п | Код | Назва товару | Продаж на митній території України | Імпорт | Експорт | ||
| до 06.08.2011 р. | з 06.08.2011 р. | до 01.07.2011 р. | з 01.07.2011 р. | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1 | 1001 | Пшениця і суміш пшениці та жита (меслин) | звільнено | звільнено | 20 % | 0 % | звільнено |
| 20 % для першого постачання с/г підприємствами- виробниками | |||||||
| З 06.08.2011 р. — 20 % для постачання підприємствами, які придбали цей товар безпосередньо у с/г підприємств-виробників | |||||||
| 2 | 1002 | Жито | звільнено | звільнено | 20 % | 0 % | звільнено |
| 20 % для першого постачання с/г підприємствами-виробниками | |||||||
| З 06.08.2011 р. — 20 % для постачання підприємствами, які придбали цей товар безпосередньо у с/г підприємств-виробників | |||||||
| 3 | 1003 | Ячмінь | звільнено | звільнено | 20 % | 0 % | звільнено |
| 20 % для першого постачання с/г підприємствами-виробниками | |||||||
| З 06.08.2011 р. — 20 % для постачання підприємствами, які придбали цей товар безпосередньо у с/г підприємств-виробників | |||||||
| 4 | 1004 | Овес | звільнено | звільнено | 20 % | 0 % | звільнено |
| 20 % для першого постачання с/г підприємствами-виробниками | |||||||
| З 06.08.2011 р. — 20 % для постачання підприємствами, які придбали цей товар безпосередньо у с/г підприємств-виробників | |||||||
| 5 | 1005 | Кукурудза | звільнено | звільнено | 20 % | 0 % | звільнено |
| 20 % для першого постачання с/г підприємствами-виробниками | |||||||
| З 06.08.2011 р. — 20 % для постачання підприємствами, які придбали цей товар безпосередньо у с/г підприємств-виробників | |||||||
| 6 | 1006 | Рис | 20 % | 20 % | 20 % | 0 % | 0 % |
| 7 | 1007 | Сорго зернове | звільнено | звільнено | 20 % | 0 % | звільнено |
| 20 % для першого постачання с/г підприємствами-виробниками | |||||||
| З 06.08.2011 р. — 20 % для постачання підприємствами, які придбали цей товар безпосередньо у с/г підприємств-виробників | |||||||
| 8 | 1008 | Гречка, просо та насіння канаркової трави; інші зернові культури | звільнено | звільнено | 20 % | 0 % | звільнено |
| 20 % для першого постачання с/г підприємствами-виробниками | |||||||
| З 06.08.2011 р. — 20 % для постачання підприємствами, які придбали цей товар безпосередньо у с/г підприємств-виробників | |||||||
| 9 | 1008 10 00 00 | Гречка | 20 % | 20 % | 20 % | 0 % | 0 % |
| 10 | 1205 | Насіння свиріпи або ріпаку, подрібнене або неподрібнене | звільнено | звільнено | 20 % | 0 % | звільнено |
| 20 % для першого постачання с/г підприємствами-виробниками | |||||||
| З 06.08.2011 р. — 20 % для постачання підприємствами, які придбали цей товар безпосередньо у с/г підприємств-виробників | |||||||
| 11 | 1206 | Насіння соняшнику, подрібнене або неподрібнене | звільнено | звільнено | 20 % | 0 % | звільнено |
| 20 % для першого постачання с/г підприємствами-виробниками | |||||||
| З 06.08.2011 р. — 20 % для постачання підприємствами, які придбали цей товар безпосередньо у с/г підприємств-виробників | |||||||
Ось ми і розглянули основні податкові наслідки серпневих змін стосовно продажу, імпорту, а також експорту зернових і технічних культур. Бажаємо читачам успіхів у сільськогосподарській діяльності та сподіваємося, що цей матеріал допоможе захистити їх урожай від податкових шкідників.
