О предоставлении Методических рекомендаций
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 23.09.2011 г. № 1332/7/22-1417/462
Государственная налоговая служба Украины <…> предоставляет Методические рекомендации по документальной проверке плательщиков, включивших в состав налогового кредита налоговые накладные, которые подлежат регистрации в Едином реестре налоговых накладных, но не зарегистрированы, и порядку оформления их результатов.
<…>
Председатель В. Захарченко
Приложение
Методические рекомендации
по документальной проверке плательщиков, включивших в состав налогового кредита налоговые накладные, которые подлежат регистрации в Едином реестре налоговых накладных, но не зарегистрированы, и порядку оформления их результатов
Методические рекомендации по документальной проверке плательщиков, включивших в состав налогового кредита налоговые накладные, которые подлежат регистрации в Едином реестре налоговых накладных, но не зарегистрированы, и порядку оформления их результатов (далее — Методические рекомендации) разработаны в соответствии с требованиями Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс) и Законом Украины «О государственной налоговой службе в Украине» для применения должностными (служебными) лицами органов государственной налоговой службы при организации и проведении документальных проверок плательщиков налогов по вопросам соблюдения налогового законодательства в части правомерности формирования налогового кредита по НДС на основании налоговых накладных, подлежащих регистрации в Едином реестре налоговых накладных (далее — Единый реестр), но не зарегистрированных в нем.
Действие настоящих Методических рекомендаций распространяется
на проведение документальных проверок соответствующими структурными подразделениями, к функциям которых относится контроль за полнотой исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость, а также правомерностью заявленного бюджетного возмещения по налогу на добавленную стоимость.
I. Организация проверок плательщиков налогов
1.1. Для обеспечения контроля за количеством внеплановых выездных проверок исследование вопроса правомерности формирования налогового кредита на основании незарегистрированных налоговых накладных осуществляется в ходе плановых и внеплановых проверок (выездных и невыездных), которые проводятся соответствующими структурными подразделениями, а назначение внеплановых проверок на основании абзаца 10 п. 201.10 ст. 201 Кодекса целесообразно только в случае возможных существенных потерь бюджета.
1.2. Организацию документальных проверок необходимо осуществлять с учетом требований Методических рекомендаций по порядку организации и проведения проверок плательщиков налогов, утвержденных приказом ГНА Украины от 14.04.2011 г. № 213. При этом следует обратить внимание на наличие предусмотренных Кодексом оснований для проведения проверки, направления/вручения плательщикам налогов копии приказа о проведении проверки и письменного уведомления о ее проведении (в случаях, предусмотренных Кодексом).
II. Проведение проверок плательщиков налогов
2. Исследование вопроса соответствия налоговых накладных, на основании которых отнесены суммы НДС к налоговому кредиту, требованиям законодательства, в частности наличия факта их регистрации в Едином реестре, является одним из рисков, обязательных для проработки по направлениям:
2.1. Необходимо в обязательном порядке проверять наличие квитанции в электронной форме, выдача которой продавцу предусмотрена пунктом 8 Порядка ведения Единого реестра налоговых накладных, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 29 декабря 2010 года № 1246. Квитанция в электронной форме является документом, который подтверждает принятие налоговой накладной и/или расчета корректировки к регистрации и содержит реквизиты указанных документов, соответствие электронного документа формату (стандарту), утвержденному Государственной налоговой службой Украины, результаты проверки электронной цифровой подписи, информацию о продавце, дату и время принятия, регистрационный номер, налоговый период, за который подается налоговая накладная и/или расчет корректировки.
При этом следует учесть, что в соответствии с абзацем 5 пункта 201.10 статьи 201 Кодекса в случае, если направленные налоговые накладные и/или расчеты корректировки сформированы с нарушением требований, предусмотренных соответственно пунктом 201.1 статьи 201 и/или пунктом 192.1 статьи 192 этого Кодекса, в течение операционного дня продавцу также направляется квитанция в электронном виде в текстовом формате о непринятии их в электронном виде с указанием причин.
Учитывая то, что в случае нерегистрации налоговой накладной в Едином реестре плательщик налога — продавец не освобожден от обязанности включения суммы налога на добавленную стоимость по этой накладной в сумму налоговых обязательств за соответствующий отчетный период, в этом случае мероприятия по корректировке данных в Системе автоматизированного сопоставления налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов не осуществляются.
2.2. Поскольку Законом Украины от 7 июля 2011 года № 3609-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по совершенствованию отдельных норм Налогового кодекса Украины» (вступившим в силу 06.08.2011 г.) внесены изменения в пункт 201.10 (абзац 7) статьи 201 Кодекса и предоставлено право регистрации налоговой накладной и расчета корректировки к ней в Едином реестре в срок не позднее 20 календарных дней, следующих за датой их выписки,
дата выписки налоговой накладной и дата внесения ее в Единый реестр могут быть в разных отчетных (налоговых) периодах.В данном случае Кодексом предоставлена возможность плательщику налога — покупателю товаров/услуг включать в налоговый кредит отчетного (налогового) периода налоговые накладные и/или расчеты корректировки к налоговым накладным, которые выписаны плательщиком налога — продавцом в таком отчетном (налоговом) периоде и внесены в Единый реестр
не позднее 20 календарных дней, следующих за датой их выписки.2.3.
Если при проведении проверки установлено, что плательщик налога — покупатель товаров/услуг воспользовался предоставленным пунктом 201.10 (абзац 11) статьи 201 правом и приложил к налоговой декларации за отчетный налоговый период заявление с жалобой на продавца, который отказался предоставить надлежащим образом зарегистрированную налоговую накладную, отсутствие факта регистрации накладной в Едином реестре не является основанием для уменьшения налогового кредита такого плательщика. Оценку права плательщика налогов на отнесение в состав налогового кредита сумм НДС по такой накладной следует осуществлять с учетом результатов исследования реального осуществления хозяйственной операции, ее сути и содержания, использования приобретенных товаров/услуг в хозяйственной деятельности в рамках налогооблагаемых операций и т. п.
III. Оформление результатов документальных плановых и внеплановых (невыездных и выездных) проверок
3.1. Оформление результатов документальных плановых и внеплановых проверок проводится с соблюдением Порядка оформления результатов документальных проверок по вопросам соблюдения налогового, валютного и другого законодательства, утвержденного приказом ГНА Украины от 22.12.2010 г. № 984, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 12.01.2011 г. под № 34/18772.
3.2. При составлении материалов проверки (в зависимости от вида проверки, в ходе которой исследовалась правомерность формирования налогового кредита на основании незарегистрированных налоговых накладных) используются, в частности, образцы форм актов проверок, утвержденных приказами ГНА Украины от 11.09.2008 г. № 584, с изменениями и дополнениями, и от 24.05.2011 г. № 306.
3.3.
В случае установления факта отнесения плательщиком налога — покупателем в состав налогового кредита сумм НДС по незарегистрированной в Едином реестре налоговой накладной в описательной части акта проверки указываются:— отчетный (налоговый) период, дата, порядковый номер налоговой накладной/расчета корректировки к налоговой накладной, наименование (фамилия, имя, отчество для физического лица — предпринимателя), индивидуальный налоговый номер, местонахождение (налоговый адрес) плательщика налога — продавца, дата, номер и вид гражданско-правового договора, на основании которого осуществлялась поставка товаров/услуг (осуществлялась предварительная оплата), опись (номенклатура) товаров/услуг, их объем, сумма НДС, отнесенного в состав налогового кредита, и т. п.;
— указывается о фактах наличия квитанций о принятии/непринятии налоговых накладных к регистрации в Едином реестре, которые направляются в электронном виде в текстовом формате плательщику налогов;
— четко излагается содержание нарушения с обоснованием нормами пункта 201.10 (абзац 9) статьи 201 Налогового кодекса Украины, которым предусмотрено отсутствие права покупателя на включение сумм налога на добавленную стоимость в налоговый кредит в случае отсутствия факта регистрации плательщиком налога — продавцом товаров/услуг налоговых накладных в Едином реестре налоговых накладных и при нарушении порядка заполнения налоговой накладной.
3.4.
По результатам проверки осуществляется корректировка налогового кредита по НДС на суммы налога, отнесенные по незарегистрированным налоговым накладным, с дальнейшим расчетом налога к уплате, корректировкой отрицательного значения по НДС или заявленного бюджетного возмещения, и в предусмотренные Порядком направления органами государственной налоговой службы налоговых уведомлений-решений плательщикам налогов, утвержденным приказом ГНА Украины от 22.12.2010 г. № 985, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 30.12.2010 г. под № 1440/18735, сроки направляются (вручаются) плательщику налогов соответствующие налоговые уведомления-решения (в частности, по формам «Р», «В1», «В3» или «В4»).
Директор Департамента налогового контроля И. Носачева
комментарий редакции
Методические рекомендации по проведению проверок плательщиков
в части налоговых накладных, подлежащих регистрации
в Едином реестре налоговых накладных
В Методических рекомендациях (далее — Методрекомендации), приведенных в приложении к письму, ГНСУ разъясняет порядок контроля за правомерностью отражения налогового кредита по налоговым накладным, подлежащим регистрации в Едином реестре налоговых накладных (далее — ЕРНН). Несмотря на то что в первую очередь Методрекомендации адресованы налоговикам, их выводы могут представлять определенный интерес и для налогоплательщиков — проанализируем их далее.
1
. На наш взгляд, наиболее интересные выводы содержатся в п. 2.2 разд. II комментируемых Методрекомендаций. В нем ГНСУ соглашается с тем, что дата выписки налоговой накладной и дата ее регистрации в ЕРНН могут приходиться на разные отчетные периоды. При этом дальнейшее разъяснение налоговиками данной ситуации дает основания полагать, что ГНСУ не против отражения покупателем незарегистрированной налоговой накладной в периоде ее составления, при условии, что она будет внесена в ЕРНН не позднее 20 календарных дней.Несмотря на столь позитивный вывод, разделяемый и многими независимыми специалистами, мы бы не рекомендовали сразу же следовать ему. Он не подкреплен вескими аргументами, поскольку обоснование позиции в форме «
Кодексом предоставлена возможность» таковым можно считать с большой натяжкой. Да и сам вывод налоговиков сформулирован достаточно обтекаемо, и при должном желании его можно растолковать иначе. Таким образом, перед тем, как отражать налоговый кредит по налоговой накладной, которая будет внесена в ЕРНН лишь в следующем отчетном периоде, мы рекомендуем обзавестись индивидуальной налоговой консультацией.2
. Вы, должно быть, помните, что в соответствии с абз. 10 п. 201.10 НКУ выявление расхождений между данными налоговой накладной и ЕРНН дает налоговым органам основания для проведения документальной внеплановой выездной проверки. В п. 1.1 разд. I комментируемых Методрекомендаций ГНСУ высказалась в менее категоричной форме, в частности о том, что такие проверки целесообразно проводить лишь в случае возможных существенных потерь бюджета (критерий существенности в Методрекомендациях, к сожалению, не указан). Подобный вывод не может не радовать.3
. В п. 2.1 разд. II Методрекомендаций указано на необходимость проверки у поставщиков наличия квитанций в электронной форме, которые направляются в течение операционного дня и являются подтверждением регистрации налоговых накладных в ЕРНН. Кроме того, ГНСУ напомнила, что если направленные на регистрацию налоговые накладные сформированы с нарушением требований, то в течение операционного дня приходит квитанция о неприеме с объяснением причин.В то же время за пределами внимания налоговой службы (неизвестно, умышленно или нет) осталась ситуация, когда квитанция о приеме/неприеме налоговой накладной в ЕРНН в течение операционного дня вообще не приходит. Напоминаем, что в таком случае налоговая накладная считается зарегистрированной, даже если на следующий день плательщику поступит квитанция о ее неприеме (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.22). Как поступать проверяющим в таком случае, ГНСУ не разъяснила. Хотя с налоговой точки зрения, это и не столь важно, поскольку, как было верно отмечено ГНСУ в этом же пункте,
факт нерегистрации налоговой накладной в ЕРНН на НДС-обязательства поставщика не влияет. Вопросы в первую очередь возникнут к покупателю (по нашему мнению, у него не должно быть проблем с такой налоговой накладной, поскольку она признается зарегистрированной).4
. Кроме того, не совсем понятно, почему ГНСУ требует указывать в описательной части акта, составляемого по результатам проверок покупателей , факт наличия/отсутствия квитанций о приеме налоговых накладных в ЕРНН — ведь они направляются лишь поставщикам (в свою очередь, покупатели на запрос из ЕРНН получают извлечение).
Виталий Смердов
