Темы статей
Выбрать темы

Экспорт товаров: налоговый и бухгалтерский учет

Редакция НиБУ
Статья

Экспорт товаров:налоговый и бухгалтерский учет

 

С момента принятия НКУ в наших статьях уже рассматривались отдельные вопросы налогообложения и отражения в учете экспортных операций (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 41, с. 23). В данной статье мы не только систематизируем изложенный ранее материал, но и рассмотрим проблемы, не затрагиваемые ранее.

Виталий СМЕРДОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

Что такое экспорт?

Понятие «экспорт» в понимании

Закона о ВЭД несколько отличается от экспорта с позиции налогообложения. В частности, в ст. 1 этого Закона указано, что экспортом может считаться продажа товара (продукции, услуг, работ, прав интеллектуальной собственности и прочих неимущественных прав) и без его вывоза — главное, чтобы его покупателем выступал иностранный субъект хозяйственной деятельности.

В свою очередь, основным отличительным признаком

экспорта товаров, с налоговой точки зрения, является факт их вывоза за пределы таможенной границы Украины (п.п. «г» п. 185.1 НКУ, ст. 194 ТКУ). Что касается экспорта работ/услуг, то, в отличие от Закона о ВЭД, подобная операция в НКУ и ТКУ не предусматривается.

 

Налог на прибыль

В части налога на прибыль экспорт товаров логично рассматривать в разрезе следующих вопросов: «Доход от экспорта», «Курсовые разницы», «Отражение в декларации». В свою очередь, о доходах/расходах от продажи инвалюты согласно

п.п. 153.1.4 НКУ см. на с. 31 данного номера.

Доход от экспорта.

Первое, чему следует уделить внимание при определении доходов от экспорта, — это дата их возникновения. На первый взгляд, доход от экспортных операций необходимо определять в порядке, установленном для прочих доходов, т. е. согласно п. 137.16 НКУ. В соответствии с ним доходы признаются по дате, установленной бухгалтерскими правилами, в частности П(С)БУ 15. Согласно п. 8 данного П(С)БУ доход от продажи товаров признается при наличии четырех признаков:

1)

покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товар, другой актив);

2)

предприятие не осуществляет дальнейшее управление и контроль за реализованной продукцией (товарами, другими активами);

3)

сумма дохода (выручка) может быть достоверно определена;

4)

существует уверенность, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия, а расходы, связанные с этой операцией, могут быть достоверно определены.

В то же время экспорт товаров по своей сути является их продажей, а значит, в вопросе определения даты возникновения доходов логичнее применять общий

п. 137.1 НКУ. В соответствии с ним доход от реализации товаров признается по дате перехода права собственности (в общем случае, по дате передачи товара — ч. 1 ст. 334 ГКУ).

В заключение вопроса стоит отметить, что в большинстве ситуаций даты признания доходов по

п. 137.1 НКУ и п. 137.16 НКУ будут совпадать,
т. е., как правило, переход права собственности будет совпадать с передачей рисков и выгод, связанных с правом собственности на товар. В то же время при отсутствии такого совпадения* приоритет следует отдать дате перехода права собственности. Для наглядности приведем два примера.

* Такое несовпадение может образоваться в силу того, что стороны вольны установить момент перехода права собственности на свое усмотрение.

Пример 1

. В договоре указано, что право собственности на товар переходит в момент его непосредственной передачи покупателю. В таком случае в момент передачи товара покупателю будут одновременно соблюдаться условия и п. 137.1 НКУ, и п. 137.16 НК. Таким образом, в данном примере доход должен быть признан по дате передачи товара, совпадающей с моментом передачи права собственности.

Пример 2

. Договором установлено, что товар передается во владение покупателя после частичной предоплаты, однако право собственности на него переходит лишь после оплаты полной его стоимости. В таком случае признаки для отражения дохода согласно П(С)БУ 15 возникнут еще в момент передачи покупателю товара, в то время как право собственности на него перейдет лишь после полной оплаты. В таком случае доход необходимо отразить согласно п. 137.1 НКУ — т. е. по дате перехода права собственности, несмотря на то что риски и выгоды, связанные с правом собственности на товар, были переданы покупателю ранее.

Следующим шагом

после определения даты возникновения доходов является расчет их суммы. Основная задача при исчислении экспортных доходов заключается в определении курса, по которому следует пересчитывать доход. С целью его определения необходимо обратиться к п.п. 153.1.1 НКУ, которым установлено, что доходы в иностранной валюте, полученные в связи с продажей товаров (работ, услуг), пересчитываются в национальную валюту по курсу НБУ на дату первого из следующих событий:

1)

на дату признания доходов — в части стоимости товаров (работ, услуг), не оплаченной в предыдущих отчетных периодах. При этом указание на «предыдущие отчетные периоды», на наш взгляд, является следствием несовершенства законотворческой техники, нежели непосредственным замыслом законодателя. Ведь в противном случае (при формальном прочтении п.п. 153.1.1 НКУ) получится, что в ситуации, когда предоплата и передача товара (с передачей права собственности) произошли в одном отчетном периоде, перерасчет дохода придется осуществлять по курсу НБУ на дату передачи товара — что противоречит п. 6 П(С)БУ 21 (а значит, и идее о сближении налогового и бухгалтерского учета) и здравой логике*. Определенным подтверждением нашей позиции может служить формулировка окончания п.п. 153.1.1 НКУ в отношении предоплаты: «в части ранее полученной оплаты». Как видим, в ней речь идет о предоплате без привязки к предыдущим периодам. В то же время официальное мнение налоговых органов по данному вопросу все еще не озвучено, а значит, для уверенности рекомендуем обзавестись индивидуальной налоговой консультацией;

2) на дату оплаты

— в части ранее полученной оплаты (на наш взгляд, в том числе и в пределах одного отчетного периода с передачей права собственности). Если же предоплата производилась частями, то курс НБУ необходимо определять на дату каждой такой предоплаты. При этом в любом случае ориентироваться необходимо на дату поступления средств на текущий, а не на распределительный счет плательщика, так как последний не является банковским счетом в понимании Закона Украины «О платежных системах и переводе средств в Украине» от 05.04.2001 г. № 2346-ІІІ и служит лишь для технических целей (см. мнение в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 7, с. 43).

* Хотя Научно-практическим комментарием к Налоговому кодексу это противоречие только подтверждается.

Очевидно, что на практике могут встречаться и более сложные ситуации. Например, достаточно часто отгрузка товара (с передачей права собственности) осуществляется лишь после его частичной предоплаты. В таком случае доход должен выглядеть как

арифметическая сумма двух слагаемых:

1)

суммы средств, поступивших в качестве предоплаты, пересчитанных по курсу НБУ на дату такой предоплаты (при этом на дату предоплаты доход не возникает — п.п. 136.1.1 НКУ);

2)

суммы дохода в неоплаченной части товара, пересчитанной по курсу НБУ на дату передачи права собственности.

В заключение вопроса отметим, что доходы от экспорта, как правило, необходимо исчислять исходя из обычных цен (при условии, что договорная цена отличается от обычной более чем на 20 %) — это обуславливается тем, что покупателями при экспорте чаще всего выступают неплательщики налога на прибыль (

п.п. 153.2.1 и п.п. 153.2.3 НКУ). Далее приведем несколько примеров.

Пример 1 (оплата после отгрузки)

. Предприятие 15.09.2011 г. отгрузило товар (с передачей права собственности) стоимостью $10000 на экспорт (курс НБУ 7,9723 грн./$). Оплата за него поступила 04.10.2011 г. (курс НБУ 7,9727 грн./$). В таком случае доход следует пересчитать по курсу НБУ на дату отгрузки, т. е. он составит 79723 грн.

Пример 2 (предоплата).

Предприятие 01.09.2011 г. получило предоплату за товар в размере $10000 (курс НБУ 7,9712 грн./$). Товар был отгружен с передачей права собственности 30.09.2011 г. (курс НБУ 7,9727 грн./$). На наш взгляд**, в таком случае доход следует определять исходя из курса на 01.09.2011 г., т. е. он составит 79712 грн.

** В то же время формальное следование п.п. 153.1.1 НКУ приведет к тому, что доход придется отразить по курсу НБУ на дату отгрузки товара (в таком случае он составит 79727 грн.). Напоминаем, что мы считаем такой подход неправильным.

Пример 3 (отгрузка после частичной предоплаты)

. Предприятие 01.09.2011 г. получило частичную предоплату за товар в размере $ 3000 (курс НБУ — 7,9712 грн./$). Товар был отгружен (с передачей права собственности) в полном объеме 04.10.2011 г. (стоимость товара $10000). Курс НБУ на 04.10.2011 г. составляет 7,9727 грн./$. В таком случае доход составит 79722,5 грн. (23913,6 грн. + 55808,9 грн.). Он рассчитывается как сумма двух слагаемых:

1) предоплаты, пересчитанной по курсу НБУ на дату ее осуществления (01.09.2011 г.). Она составляет 23913,6 грн. ($3000 х 7,9712);

2) неоплаченной части стоимости товара, пересчитанной по курсу НБУ на дату отгрузки (04.10.2011 г.). Такая сумма составляет 55808,9 грн. ($7000 х 7,9727).

Курсовые разницы

. Необходимость определения доходов/расходов от курсовых разниц установлена п.п. 153.1.3 НКУ. При этом в нем указано, что курсовые разницы следует определять согласно положениям бухгалтерского учета, а именно П(С)БУ 21. Напомним, что согласно п. 4 П(С)БУ 21 курсовой разницей считается разница между оценками одинакового количества иностранной валюты при разных валютных курсах. Порядок ее исчисления можно представить следующей формулой:

КР = С х (К2 - К1),

где

КР — положительная или отрицательная сумма курсовой разницы;

С

— сумма дебиторской задолженности или инвалюты на текущем счете (в контексте экспорта);

К2

— курс НБУ на дату расчетов или дату баланса;

К1

— курс НБУ на дату возникновения дебиторской задолженности или на дату баланса, в зависимости от того, какое событие произошло позже.

Такую разницу следует рассчитывать лишь по

монетарным статьям (денежные средства, а также активы и обязательства, которые будут получены или уплачены в определенной сумме денежных средств) — на дату осуществления расчетов и на дату баланса (т. е. на конец отчетного квартала). Таким образом, при экспорте необходимость в расчете курсовых разниц возникает в трех случаях:

1)

при экспорте на условиях последующей оплаты (при возникновении дебиторской задолженности);

2)

при продаже инвалюты, поступившей от покупателя;

3)

при наличии на текущем инвалютном счете положительного сальдо на конец квартала.

Приведем небольшой пример.

Пример

. Предприятие 01.09.2011 г. отгрузило товар стоимостью $10000 на экспорт (курс НБУ — 7,9712 грн./$). Оплата за него поступила 15.09.2011 г. (курс НБУ — 7,9723 грн./$). Курс НБУ на 30.09.2011 г. составляет 7,9727 грн./$. Поступившая от покупателя инвалюта была продана 04.10.2011 г. (курс НБУ — 7,9756 грн./$ — условно) В этой ситуации курсовые разницы придется рассчитывать три раза:

1)

на дату осуществления расчетов. Сумма курсовой разницы составит 11 грн. [($10000 х (7,9723 - 7,9712)];

2)

на конец отчетного квартала. Сумма курсовой разницы составит 4 грн. [$10000 х (7,9727 - 7,9723)];

3)

на дату продажи инвалюты. Сумма курсовой разницы составит 29 грн. [$10000 х (7,9756 - 7,9727)].

Отражение в декларации.

Этот вопрос лучше всего представить в виде следующей таблицы:

 

Таблица 1

Налоговые последствия экспорта в декларации по налогу на прибыль

№ п/п

Вид доходов/расходов

Строка декларации

Строка приложения

1

Доход от экспорта

02

2

Курсовые разницы

Доходы

03

03.19 прил. ІД

Расходы

06.5

06.5.12 прил. ІВ

3

Продажа инвалюты*

Доходы

03

03.27 прил. ІД

Расходы

06.5

06.5.37 прил. ІВ

*О порядке определения доходов/расходов от продажи инвалюты см. на с. 31 данного номера.

 

НДС

Экспорт товаров в понимании НДС

. В соответствии с п.п. «г» п. 185.1 НКУ вывоз товаров (сопутствующих услуг*) в таможенном режиме экспорта является отдельным объектом обложения НДС. Товары, оформленные в данном таможенном режиме, должны быть вывезены (такой вывоз подтверждается ГТД с записью «Задекларовані в цій ВМД товари вивезено за межі митної території України в повному обсязі») за пределы таможенной территории Украины для свободного обращения без обязательства их возврата и без установления условий об их использовании за пределами таможенной территории Украины (ст. 194 ТКУ) — лишь при соблюдении данных условий товары могут считаться экспортированными и к ним могут быть применены экспортные правила обложения НДС.

* То есть услуг, стоимость которых включается в таможенную стоимость товаров (вознаграждение агентов, стоимость работ по упаковке товара, услуг по транспортировке, загрузке/разгрузке и т. п.).

С целью обложения НДС

к экспорту также приравнивается поставка товаров (сопутствующих услуг), находящихся в свободном обращении на территории Украины, в следующие таможенные режимы:

1)

магазина беспошлинной торговли (гл. 37 ТКУ);

2)

таможенного склада (гл. 35 ТКУ);

3)

специальной таможенной зоны (гл. 35 — 37 ТКУ).

Возникновение налоговых обязательств

. При экспорте товаров и сопутствующих услуг обязательства по НДС у экспортера возникают лишь по дате фактического вывоза товара за пределы таможенной границы Украины, что подтверждается оформленной надлежащим образом ГТД (п.п. «б» п. 187.1 НКУ). С целью подтверждения фактического вывоза товара экспортер должен подать таможенному органу, осуществлявшему таможенное оформление этих товаров: (1) заявление о предоставлении подтверждения вывоза товара, (2) оригинал пятого основного листа («экземпляр для декларанта») ГТД по форме МД-2 (МД-3) (лист ГТД с отметкой «3/8»). Таможенный орган рассматривает заявление в течение 5 рабочих дней и, при условии отсутствия замечаний, проставляет на предоставленной ему ГТД отметку «Задекларовані в цій ВМД товари вивезено за межі митної території України в повному обсязі» и дату фактического вывоза (п. 7 Порядка № 163/121). Именно эта дата и будет моментом возникновения налоговых обязательств экспортера. При этом заметьте, что авансовая оплата экспортируемых товаров, как и прежде, на налоговые последствия по НДС не влияет (п. 187.11 НКУ).

Как известно, в отношения между покупателями и продавцами, в том числе экспортные, достаточно часто вклиниваются различные посредники: комиссионеры, поверенные и т. п. При этом многие наверняка помнят, что с 2011 г. передача товаров в пределах посреднических договоров, с точки зрения НДС, считается отдельной поставкой (

абз. «е» п.п. 14.1.191, п. 189.4 НКУ). Так вот: на экспорт это правило не распространяется (п. 189.6 НКУ) — при вывозе товара с привлечением посредника налоговые обязательства по товару возникают только у комитента (поручителя) по дате его фактического вывоза**. Что касается посредника-резидента, то стоимость его услуг должна быть обложена НДС по общим правилам — по 20 % по дате первого события (в момент оплаты посреднических услуг или подписания акта).

** Данный вывод подтверждают и налоговики (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.12).

Между передачей права собственности на товар покупателю-нерезиденту и его вывозом за пределы таможенной территории Украины иногда существует временной разрыв. В таком случае налоговые обязательства по НДС у экспортера возникают один раз — в момент вывоза им товара (оформления ГТД). Данный вывод продиктован непосредственно

п.п. «б» п. 187.1 НКУ — ведь в соответствии с ним при экспорте товаров НДС-обязательства возникают лишь при их вывозе за пределы таможенной границы Украины (до этого момента налоговых последствий нет).

Таким образом, независимо от условий внешнеэкономического договора, а также от того, кем осуществляется вывоз товара (продавцом или посредником), налоговые обязательства по НДС у экспортера возникают один раз — по дате фактического вывоза товара, проставляемой таможенным органом в ГТД согласно

п. 7 Порядка № 163/121.

База налогообложения

. При экспорте товара база налогообложения, как и прежде, определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен (до 01.01.2013 г. определяются согласно п. 1.20 Закона о налоге на прибыль). Ее следует определять исходя из курса НБУ на дату составления ГТД. При этом правильность определения базы налогообложения важна не столько для определения налоговых обязательств (они-то все равно или исчисляются исходя из ставки 0 %, или освобождены — см. об этом ниже), сколько для целей пропорционального распределения НДС согласно ст. 199 НКУ — если плательщик осуществляет одновременно облагаемые и необлагаемые поставки (подробно по этому вопросу см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 40).

Ставка НДС

. В соответствии с п.п. 195.1.1 НКУ экспорт товаров и сопутствующих услуг облагается НДС по ставке 0 % — при условии, что он подтвержден оформленной надлежащим образом ГТД (с отметкой «Задекларовані в цій ВМД товари вивезено за межі митної території України в повному обсязі»). При этом, в отличие от ранее действовавшего Закона об НДС, по ставке 0 % облагается экспорт не только облагаемых, но и освобожденных от НДС товаров (п. 195.2 НКУ) — но лишь при условии, что такое освобождение предусмотрено разд. V НКУ.

Если экспорт осуществляется

при содействии посредника (комиссионера, поверенного), то ставку 0 % может применять лишь комитент/поручитель — данный вывод следует из п. 200.16 НКУ и подтверждается мнением налоговых органов (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.12).

С учетом изложенного, ставка 0 % применяется продавцом (комитентом/поручителем) при экспорте таких товаров:

1) всех товаров (сопутствующих услуг), поставки которых на таможенной территории Украины облагаются НДС;

2) всех товаров (сопутствующих услуг), поставки которых на таможенной территории Украины в соответствии с

разд. V НКУ освобождены от НДС, в том числе (но не исключительно!):

а) периодических изданий печатных средств массовой информации и книг (кроме изданий эротического характера), учебных тетрадей, учебников и учебных пособий отечественного производства*, словарей украинско-иностранного и иностранно-украинского языка;

б) лекарственных средств, разрешенных для производства в Украине и внесенных в Госреестр лекарственных средств, а также изделий медицинского назначения согласно

Перечню изделий медицинского назначения, операции по поставке которых освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость, утвержденному постановлением Кабмина от 08.08.2011 г. № 867 (см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 67, с. 5);

3) риса (товарная позиция 1006 по УКТ ВЭД) и гречихи (товарная подкатегория 1008 10 00 00 по УКТ ВЭД);

4) брикетов и гранул товарной подкатегории 4401 30 90 00 согласно УКТ ВЭД.

* См. подробно о применении этой льготы в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 75, с. 29.

Что касается экспорта,

по которому ставка 0 % не применяется, то к нему относятся операции, освобожденные от НДС прочими разделами НКУ, операции, не являющиеся объектом НДС, а также экспортные операции, по которым НКУ непосредственно установлено неприменение ставки 0 %.
К таким операциям относятся:

1) операции вывозу товара, не подпадающие под объект обложения НДС (вывоз в таможенном режиме временного вывоза или переработки, в том числе объектов оперативного лизинга или транспортных средств с целью их ремонта);

2) до 01.01.2014 г. — операции по экспорту отходов, а также лома черных и цветных металлов и древесины товарных позиций 4401, 4403, 4404 (с 06.08.2011 г. — кроме брикетов и гранул товарной подкатегории 4401 30 90 00) согласно УКТ ВЭД;

3) до 01.01.2014 г. — операции по экспорту зерновых культур товарных позиций 1001 — 1008 (кроме товарной позиции 1006 и товарной подкатегории 1008 10 00 00), технических культур товарных позиций 1205 и 1206 согласно УКТ ВЭД;

4) с 01.01.2012 г. до 31.12.2013 г. включительно операции по экспорту необработанных шкур и выделанной кожи без дальнейшей обработки (товарные позиции 4101 — 4103, 4301);

5) операции по экспорту культурных ценностей (

п. 210.7 НКУ).

В заключение вопроса укажем на несколько очевидных истин. Если плательщик осуществляет экспортные операции, облагаемые по ставке 0 %, то он вправе формировать налоговый кредит и может рассчитывать на бюджетное возмещение. Данное правило распространяется в том числе и на экспорт тех товаров, поставки которых на территории Украины освобождены от НДС (лишь

разд. V НКУ) — в силу того, что их экспорт облагается по ставке 0 % (п. 195.2 НКУ). Для подтверждения права на использование ставки 0 % плательщик должен подтвердить факт вывоза товара, свидетельством чего является ГТД.

Отражение в налоговой накладной и отчетности

. Данный вопрос удобнее всего представить в виде следующей таблицы:

 

Таблица 2

Отражение экспортной операции в налоговой накладной и отчетности по НДС

№ п/п

Вид документа

Особенности составления и заполнения

1

2

 

1

Налоговая накладная (далее — НН)

1. НН выписывается в момент возникновения налоговых обязательств (п. 201.4 НКУ), а значит, при экспорте ее следует составить по дате фактического вывоза товара, указанной в ГТД (даже если имела место авансовая оплата). Именно эта дата должна фигурировать в поле «Дата виписки податкової накладної».
2. Все экземпляры такой НН остаются у поставщика. В ее верхней части в поле «Залишається у продавця (тип причини)» проставляется отметка «Х» и код причины «07» (п. 8 Порядка № 969).
3. В индивидуальном налоговом номере (в двенадцатой клеточке) и номере свидетельства (в десятой клеточке) покупателя проставляется «0» (п. 8.1 Порядка № 969).
4. В наименовании и местонахождении покупателя можно проставить «0» (см. газету «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 15, с. 11). В то же время налоговики указывают на то, что в данные поля должны вноситься соответствующие реквизиты покупателя-нерезидента (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.21)
5. Если экспорт осуществляется при содействии посредника (например, комиссионера), то в поле «Вид цивільно-правового договору» комитент должен указать «Договір комісії» (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.12).
6. Если экспортная операция облагается по ставке 0 %, то объемы поставки указываются в графе 9, если освобождается — в графе 10.
7. Регистрировать такие НН в Едином реестре налоговых накладных не нужно, что следует из п. 4 Порядка № 1246

2

Реестр выданных и полученных налоговых накладных (далее — Реестр)

1. В Реестр вносятся экспортные операции, которые облагаются по ставке 0 %, освобожденные и не подпадающие под объект обложения НДС (п. 6 Порядка № 1002).
2. Графы Реестра заполняются в следующем порядке (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.23):
 — в графе 1 Реестра указывается порядковый номер НН;
 — в графе 2 указывается дата выписки НН (соответствует дате оформления ГТД);
 — в графе 3 указываются последние 6 символов регистрационного номера ГТД (см. письмо от 26.01.2011 г. № 2049/7/16-1117);
 — в графе 4 указывается «ВМД» (заметьте, не «ПН07»!);
 — в графе 5, по разъяснениям налоговиков, следует указать страну нерезидента и его наименование;
 — в графе 6 следует проставить «0»;
 — объем экспорта (таможенная стоимость экспортированных товаров по курсу НБУ на дату составления ГТД) указывается в графе 12. При этом в графах 8 — 11 проставляется прочерк

3

Декларация по НДС

1. При наличии экспортных операций вместе с декларацией по НДС необходимо подавать оригиналы соответствующих ГТД (п. 200.8 НКУ). Если декларация подается в электронной форме, то оригинал ГТД подается отдельно, в порядке, предусмотренном для предоставления отчетности в бумажном виде (п. 18 разд. ІІІ Порядка № 41).
2. Экспортные операции, облагаемые по ставке 0 %, вносятся в стр. 2.1 декларации. В свою очередь, льготируемые экспортные операции, по которым нулевая ставка не применяется, следует вносить в стр. 5.
3. В приложении 5 (Д5) экспортные поставки не отражаются вне зависимости от того, облагаются ли они по ставке 0 %, освобождены или выведены из-под объекта налогообложения

 

Отражение выручки от экспортных операций у единоналожников

Основной вопрос в контексте единоналожников заключается в моменте обложения единым налогом входящих инвалютных сумм: по дате поступления на распределительный или на текущий инвалютный счет*. В соответствии со

ст. 3 Указа № 727 базой налогообложения юрлиц-единоналожников является выручка от реализации, т. е. сумма, фактически полученная на текущий счет или (и) в кассу за осуществление операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг). При этом текущими признаются счета, которые открываются банками для хранения средств и осуществления расчетно-кассовых операций. Распределительные же счета к таковым не относятся — они выполняют сугубо технические функции.

* Напомним, что инвалютная выручка попадает сначала на распределительный счет, а затем на текущий (п. 5.3 Инструкции № 492).

Таким образом, инвалютная выручка должна быть обложена единым налогом в момент ее поступления с распределительного на текущий инвалютный счет — при этом с целью налогообложения выручка должна быть пересчитана по курсу НБУ на дату такого поступления (именно в этот момент и в таком эквиваленте инвалютная выручка должна быть отражена в стр. 3, 4 или 5 Книги учета доходов и расходов). С представленным порядком налогообложения соглашаются и налоговики (см.

Обобщающее налоговое разъяснение по отдельным вопросам применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности с уплатой единого налога субъектами малого предпринимательства — юридическими лицами, утвержденное приказом ГНАУ от 07.04.2010 г. № 224 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 52, с. 41).

 

Экспорт без вывоза (если товар не ввозился на территорию Украины)

Как уже отмечалось, с точки зрения

Закона о ВЭД, экспорт может иметь место и без вывоза товара с таможенной территории Украины. В этом контексте логично вспомнить о ситуации, когда товар, приобретенный за рубежом, там же и продается. В таком случае продавца ожидают следующие налоговые последствия:

1)

в части налога на прибыль — последствия определяются в обычном инвалютном порядке, так как п. 153.1 НКУ привязывается не к экспорту/импорту, а к факту расчетов в иностранной валюте;

2) в части НДС

— операции по экспорту без вывоза не облагаются НДС. Дело в том, что такие поставки не подпадают под объект налогообложения, поскольку место их поставки находится за пределами таможенной территории Украины. Кроме того, по мнению налоговиков на местах, такие операции не нужно показывать ни в декларации, ни в Реестре. Таким образом, «безвывозные» экспортные поставки НДС-учет не затрагивают.

 

Бухгалтерский учет

Правила бухгалтерского учета операций в иностранной валюте регламентированы

П(С)БУ 21. В зависимости от того, какое событие произошло первым (отгрузка товара или получение предоплаты), имеют место следующие учетные последствия:

1) первое событие — отгрузка товара

. Согласно п. 5 П(С)БУ 21 в этом случае доход должен быть пересчитан по курсу НБУ на дату его признания (при наличии условий, приведенных в п. 8 П(С)БУ 15). В дальнейшем дебиторская задолженность, возникшая в связи с такой отгрузкой, будет погашена денежными средствами — а значит, имеет место монетарная статья. В силу этого предприятие на каждую дату баланса (т. е. на конец квартала), а также на дату поступления средств должно рассчитывать курсовые разницы (п. 8 П(С)БУ 21);

2) первое событие — поступление предоплаты

. В соответствии с п. 6 П(С)БУ 21 сумма аванса пересчитывается в национальную валюту на дату его поступления и фиксируется. В будущем, когда будут выполнены условия для признания дохода, его придется отразить именно по этому курсу. Кредиторская задолженность перед покупателем, возникшая после поступления предоплаты, будет погашена не деньгами, а товаром — т. е. имеет место немонетарная статья. В силу этого курсовые разницы по такой задолженности рассчитывать не нужно;

3)

поступление инвалютного аванса частями и отгрузка частями немонетарных активов. В таком случае доход от реализации активов должен определяться в сумме авансовых платежей, пересчитанных по курсу НБУ исходя из последовательности получения платежей (п. 6 П(С)БУ 21).

 

Отражение в бухгалтерском и налоговом учете

Пример 1 (последующая оплата)

. Предприятие 15.09.2011 г. отгрузило на экспорт покупателю-нерезиденту товар на сумму $10000 (курс НБУ на 15.09.2011 г. — 7,9727 грн./$). ГТД была оформлена в этот же день. Сумма таможенных платежей составляет 200 грн. (условно). Стоимость услуг таможенного брокера — 600 грн. (брокер не является плательщиком НДС). Себестоимость экспортированного товара — 65000 грн. Таможенный орган подтвердил, что фактический вывоз товара произошел 16.09.2011 г. Курс НБУ на дату баланса (30.09.2011 г.) составляет 7,9758 грн./$.

Оплата за товар в сумме $10000 поступила на текущий инвалютный счет 10.10.2011 г. (курс НБУ на эту дату — 7,9797 грн./$). В налоговом и бухгалтерском учете данные операции отразятся следующим образом:

 

Таблица 3

Отражение в налоговом и бухгалтерском учете экспорта товара на условиях последующей оплаты

Дата

Содержание хозяйственной операции

Сумма,
грн.

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Дт

Кт

Д

Р

1

2

3

4

5

6

7

Отгрузка товара

15.09.2011 г.

Оказаны услуги по декларированию товара таможенным брокером

600

93

685

600

15.09.2011 г.

Оплачены услуги таможенного брокера

600

685

311

15.09.2011 г.

Уплачены таможенные платежи

200

377

311

15.09.2011 г.

Начислены таможенные платежи

200

93

377

200

15.09.2011 г.

Отгружен товар на экспорт (курс НБУ — 7,9727 грн./$)

$ 10000

79727

362

702

79727

65000*

15.09.2011 г.

Списана себестоимость реализованного товара

65000

902

281

16.09.2011 г.

Начислены налоговые обязательства по НДС

0

702

641

30.09.2011 г.

Отражена курсовая разница по монетарной дебиторской задолженности на дату баланса [$10000 х (7,9758 - 7,9727)]

31

362

714

31

30.09.2011 г.

Отнесены на финансовый результат:

— доход от реализации товара

79727

702

791

— курсовая разница по монетарной задолженности на дату баланса

31

714

791

— себестоимость реализованного товара

65000

791

902

— сумма уплаченных таможенных платежей

200

791

93

— стоимость услуг таможенного брокера

600

791

93

*Одновременно с признанием доходов плательщик может отразить расходы в части себестоимости товара (п. 138.4 НКУ).

Поступление оплаты за товар

10.10.2011 г.

Поступили средства в оплату товара на текущий инвалютный счет (курс НБУ — 7,9797 грн.)

$10000

79797

312

362

10.10.2011 г.

Отражена курсовая разница при поступлении от нерезидента средств в оплату товара [$10000 х (7,9797 - 7,9758)]

39

362

714

39

 

Пример 2 (поставка после частичной предоплаты)

. По условиям договора товар стоимостью $10000 передается покупателю не позднее 10 календарного дня после поступления на текущий счет продавца его частичной предоплаты. Право собственности на товар передается лишь после его полной оплаты.

На текущий инвалютный счет предприятия 15.09.2011 г. поступила частичная предоплата товара в сумме $2000 (курс НБУ на 15.09.2011 г. — 7,9727 грн./$).

Предприятие отгрузило товар на экспорт покупателю-нерезиденту 25.09.2011 г. (курс НБУ на 25.09.2011 г. — 7,9737 грн./$). Себестоимость товара — 65000 грн. Сумма таможенных платежей составила 200 грн. (условно). Стоимость услуг таможенного брокера — 600 грн. (брокер не является плательщиком НДС). Таможенный орган подтвердил, что фактический вывоз товара произошел 26.09.2011 г. Курс НБУ на дату баланса составил 7,9768 грн./$.

Оплата оставшейся части стоимости товара ($ 8000) поступила на текущий счет продавца 12.10.2011 г. (курс НБУ на 12.10.2011 г. — 7,98 грн./$ —

условно).

 

Таблица 4

Отражение в налоговом и бухгалтерском учете экспорта товара на условиях частичной предоплаты оплаты

Дата

Содержание хозяйственной операции

Сумма,
грн.

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Дт

Кт

Д

Р

1

2

3

4

5

6

7

Частичная предоплата и отгрузка товара

15.09.2011 г.

Поступила частичная предоплата от покупателя за товар (курс НБУ — 7,9727)

$2000

15945,4

312

681

25.09.2011 г.

Оказаны услуги по декларированию товара таможенным брокером

600

93

685

600

25.09.2011 г.

Оплачены услуги таможенного брокера

600

685

311

25.09.2011 г.

Уплачены таможенные платежи

200

377

311

25.09.2011 г.

Начислены таможенные платежи

200

93

377

200

25.09.2011 г.

Отгружен товар на экспорт (курс НБУ — 7,9737 грн./$)

$10000

79735*

362

702

—**

25.09.2011 г.

Осуществлен зачет задолженностей в части предоплаты

$2000

15945,4

681

362

25.09.2011 г.

Списана себестоимость реализованного товара

65000

902

281

26.09.2011 г.

Начислены налоговые обязательства по НДС

0

702

641

30.09.2011 г.

Отражена курсовая разница по монетарной дебиторской задолженности на дату баланса [$8000 х (7,9768 - 7,9737)]

24,8

362

714

24,8

30.09.2011 г.

Отражена курсовая разница по сумме валюты на текущем инвалютном счете [$2000 х (7,9768 - 7,9727)]

8,2

312

714

8,2

30.09.2011 г.

Отнесены на финансовый результат:

— доход от реализации товара

79735

702

791

— курсовая разница по монетарной задолженности на дату баланса

24,8

714

791

— курсовая разница по сумме валюты на текущем инвалютном счете

8,2

714

791

— себестоимость реализованного товара

65000

791

902

— сумма уплаченных таможенных платежей

200

791

93

— стоимость услуг таможенного брокера

600

791

93

* Сумму дохода следует рассчитывать по курсу исходя из последовательности платежей [($2000 х 7,9727 + $8000 х 7,9737) = 79735 грн.].

**Доход в налоговом учете будет признан лишь по дате перехода права собственности, но в сумме исходя из курсов НБУ на дату частичной предоплаты (в сумме $2000) и перехода права собственности (в сумме $8000).

Оплата товара и передача права собственности

12.10.2011 г.

Поступила оплата оставшейся части стоимости товара
(курс НБУ — 7,98 грн./$)

$8000

63840

312

362

79785,4*

65000

12.10.2011 г.

Отражена курсовая разница при поступлении от нерезидента средств в оплату товара [$8000 х (7,98 - 7,9768)]

25,6

362

714

25,6

* $2000 х 7,9727 + $8000 х 7,98 = 79785,4

 

App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше