Експорт товарів: податковий та бухгалтерський облік
З моменту прийняття ПКУ в наших статтях уже розглядалися окремі питання оподаткування та відображення в обліку експортних операцій (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 41, с. 23). У цій статті ми не лише систематизуємо викладений раніше матеріал, а й розглянемо проблеми, що не порушувалися раніше.
Віталій СМЕРДОВ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Що таке експорт?
Поняття «експорт» в розумінні
Закону про ЗЕД дещо відрізняється від експорту з позиції оподаткування. Зокрема, у ст. 1 цього Закону зазначено, що експортом може вважатися продаж товару (продукції, послуг, робіт, прав інтелектуальної власності та інших немайнових прав) і без його вивезення — головне, щоб його покупцем виступав іноземний суб’єкт господарської діяльності.У свою чергу, основною відмітною ознакою
експорту товарів з податкової точки зору є факт їх вивезення за межі митного кордону України (п.п. «г» п. 185.1 ПКУ, ст. 194 МКУ). Щодо експорту робіт/послуг, то, на відміну від Закону про ЗЕД, подібна операція в ПКУ і МКУ не передбачається.
Податок на прибуток
У частині податку на прибуток експорт товарів логічно розглядати в розрізі таких питань: «Дохід від експорту», «Курсові різниці», «Відображення в декларації». У свою чергу, про доходи/витрати від продажу інвалюти згідно з
п.п. 153.1.4 ПКУ див. на с. 31 цього номера.Дохід від експорту.
Перше, чому слід приділити увагу при визначенні доходів від експорту, — це даті їх виникнення. На перший погляд, дохід від експортних операцій необхідно визначати в порядку, установленому для інших доходів, тобто згідно з п. 137.16 ПКУ. Відповідно до нього доходи визнаються за датою, установленою бухгалтерськими правилами, зокрема П(С)БО 15. Згідно з п. 8 цього П(С)БО дохід від продажу товарів визнається за наявності чотирьох ознак:1)
покупцю передано ризики та вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);2)
підприємство не здійснює подальше управління і контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);3)
сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;4)
існує упевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, може бути достовірно визначено.Водночас експорт товарів за своєю суттю є їх продажем, а отже, у питанні визначення дати виникнення доходів логічніше застосовувати загальний
п. 137.1 ПКУ. Відповідно до нього дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу права власності (у загальному випадку, за датою передачі товару — ч. 1 ст. 334 ЦКУ).На завершення питання варто зауважити, що здебільшого дати визнання доходів за
пп. 137.1 і 137.16 ПКУ збігатимуться, тобто, як правило, перехід права власності збігатиметься з передачею ризиків та вигод, пов’язаних з правом власності на товар. Водночас за відсутності такого збігу* пріоритет слід віддати даті переходу права власності. Для наочності наведемо два приклади.* Такий незбіг може виникнути внаслідок того, що сторони мають право встановити момент переходу права власності на власний розсуд.
Приклад 1
. У договорі зазначено, що право власності на товар переходить у момент його безпосередньої передачі покупцю. У такому разі в момент передачі товару покупцю одночасно дотримуватимуться умови і п. 137.1, і п. 137.16 ПКУ. Отже, у цьому прикладі дохід має бути визнано за датою передачі товару, що збігається з моментом передачі права власності.Приклад 2
. Договором установлено, що товар передається у володіння покупця після часткової передоплати, однак право власності на нього переходить лише після оплати повної його вартості. У такому разі ознаки для відображення доходу згідно з П(С)БО 15 виникнуть ще в момент передачі покупцю товару, тоді як право власності на нього перейде лише після повної оплати. У цьому випадку дохід необхідно відобразити згідно з п. 137.1 ПКУ — тобто за датою переходу права власності, незважаючи на те що ризики і вигоди, пов’язані з правом власності на товар, буде передано покупцю раніше.Наступним кроком
після визначення дати виникнення доходів є розрахунок їх суми. Основне завдання при обчисленні експортних доходів полягає у визначенні курсу, за яким слід перераховувати дохід. З метою його визначення необхідно звернутися до п.п. 153.1.1 ПКУ, яким установлено, що доходи в іноземній валюті, отримані у зв’язку з продажем товарів (робіт, послуг), перераховуються в національну валюту за курсом НБУ на дату першої з таких подій:1)
на дату визнання доходів — у частині вартості товарів (робіт, послуг), не оплаченої в попередніх звітних періодах. При цьому вказівка на «попередні звітні періоди», на наш погляд, є радше наслідком недосконалості законотворчої техніки, ніж безпосереднім задумом законодавця. Адже інакше (при формальному прочитанні п.п. 153.1.1 ПКУ) вийде, що в ситуації, коли передоплата та передача товару (з передачею права власності) відбулися в одному звітному періоді, перерахунок доходу доведеться здійснювати за курсом НБУ на дату передачі товару, що суперечить п. 6 П(С)БО 21 (а отже, і ідеї про зближення податкового та бухгалтерського обліку) та здоровому глузду*. Певним підтвердженням нашої позиції може бути формулювання закінчення п.п. 153.1.1 ПКУ щодо передоплати: «в частині раніше отриманої оплати». Як бачимо, тут ідеться про передоплату без прив’язки до попередніх періодів. Водночас офіційна думка податкових органів із цього питання все ще не озвучена, а отже, для впевненості рекомендуємо обзавестися індивідуальною податковою консультацією;2) на дату оплати
— у частині раніше отриманої оплати (на наш погляд, у тому числі й у межах одного звітного періоду з передачею права власності). Якщо ж передоплата здійснювалася частинами, то курс НБУ необхідно визначати на дату кожної такої передоплати. При цьому в будь-якому разі орієнтуватися необхідно на дату надходження коштів на поточний, а не на розподільний рахунок платника, оскільки останній не є банківським рахунком у розумінні Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» від 05.04.2001 р. № 2346-ІІІ і призначений лише для технічних цілей (див. думку в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 7, с. 43).* Хоча Науково-практичним коментарем до Податкового кодексу це протиріччя тільки підтверджується.
Вочевидь, що на практиці можуть траплятися і більш складні ситуації. Наприклад, досить часто відвантаження товару (з передачею права власності) здійснюється лише після його часткової передоплати. У такому разі дохід має виглядати як
арифметична сума двох доданків:1)
суми коштів, що надійшли як передоплата, перерахованих за курсом НБУ на дату такої передоплати (при цьому на дату передоплати дохід не виникає — п.п. 136.1.1 ПКУ);2)
суми доходу в неоплаченій частині товару, перерахованій за курсом НБУ на дату передачі права власності.На завершення питання зауважимо, що доходи від експорту, як правило, необхідно обчислювати виходячи зі звичайних цін (за умови, що договірна ціна відрізняється від звичайної більше ніж на 20 %) — це зумовлюється тим, що покупцем при експорті здебільшого є неплатники податку на прибуток (
пп. 153.2.1 і 153.2.3 ПКУ). Далі наведемо декілька прикладів.Приклад 1 (оплата після відвантаження)
. Підприємство 15.09.2011 р. відвантажило товар (з передачею права власності) вартістю $10000 на експорт (курс НБУ — 7,9723 грн./$). Оплата за нього надійшла 04.10.2011 р. (курс НБУ — 7,9727 грн./$). У такому разі дохід слід перерахувати за курсом НБУ на дату відвантаження, тобто він становитиме 79723 грн.Приклад 2 (передоплата).
Підприємство 01.09.2011 р. отримало передоплату за товар у розмірі $10000 (курс НБУ — 7,9712 грн./$). Товар було відвантажено (з передачею права власності) 30.09.2011 р. (курс НБУ — 7,9727 грн./$). На наш погляд**, у такому разі дохід слід визначати виходячи з курсу на 01.09.2011 р., тобто він становитиме 79712 грн.** Водночас формальне дотримання п.п. 153.1.1 ПКУ призведе до того, що дохід доведеться відобразити за курсом НБУ на дату відвантаження товару (у такому разі він становитиме 79727 грн.). Нагадуємо, що ми вважаємо такий підхід неправильним.
Приклад 3 (відвантаження після часткової передоплати)
. Підприємство 01.09.2011 р. отримало часткову передоплату за товар у розмірі $3000 (курс НБУ — 7,9712 грн./$). Товар було відвантажено (з передачею права власності) в повному обсязі 04.10.2011 р. (вартість товару — $10000). Курс НБУ на 04.10.2011 р. становить 7,9727 грн./$. У такому разі дохід дорівнюватиме 79722,5 грн. (23913,6 грн. + 55808,9 грн.). Він розраховується як сума двох доданків:1) передоплати, перерахованої за курсом НБУ на дату її здійснення (01.09.2011 р.). Вона становить 23913,6 грн. ($3000
х 7,9712);2) неоплаченої частини вартості товару, перерахованої за курсом НБУ на дату відвантаження (04.10.2011 р.). Така сума дорівнює 55808,9 грн. ($7000
х 7,9727).Курсові різниці
. Необхідність визначення доходів/витрат від курсових різниць установлено п.п. 153.1.3 ПКУ. При цьому в ньому зазначено, що курсові різниці слід визначати згідно з положеннями бухгалтерського обліку, а саме П(С)БО 21.Нагадаємо: згідно з п. 4 П(С)БО 21 курсовою різницею вважається різниця між оцінками однакової кількості іноземної валюти при різних валютних курсах. Порядок її обчислення можна зобразити такою формулою:
КР = С х (К2 - К1)
,де
КР — додатна чи від’ємна сума курсової різниці;С
— сума дебіторської заборгованості або інвалюти на поточному рахунку (у контексті експорту);К2
— курс НБУ на дату розрахунків або дату балансу;К1
— курс НБУ на дату виникнення дебіторської заборгованості або на дату балансу, залежно від того, яка подія відбулася пізніше.Таку різницю слід розраховувати лише за
монетарними статтями (грошові кошти, а також активи та зобов’язання, які буде отриманно або сплачено в певній сумі грошових коштів) — на дату здійснення розрахунків та на дату балансу (тобто на кінець звітного кварталу). Отже, при експорті необхідність у розрахунку курсових різниць виникає в трьох випадках:1)
при експорті на умовах наступної оплати (при виникненні дебіторської заборгованості);2)
при продажу інвалюти, що надійшла від покупця;3)
за наявності на поточному інвалютномурахунку додатного сальдо на кінець кварталу.
Наведемо приклад.
Приклад
. Підприємство 01.09.2011 р. відвантажило товар вартістю $10000 на експорт (курс НБУ — 7,9712 грн./$). Оплата за нього надійшла 15.09.2011 р. (курс НБУ — 7,9723 грн./$). Курс НБУ на 30.09.2011 р. становить 7,9727 грн./$. Інвалюту, що надійшла від покупця, було продано 04.10.2011 р. (курс НБУ — 7,9756 грн./$ (умовно). У цій ситуації курсові різниці доведеться розраховувати три рази:1)
на дату здійснення розрахунків. Сума курсової різниці становитиме 11 грн. [$10000 х (7,9723 - 7,9712)];2)
на кінець звітного кварталу. Сума курсової різниці дорівнюватиме 4 грн. [$10000 х (7,9727 - 7,9723)];3)
на дату продажу інвалюти. Сума курсової різниці становитиме 29 грн. [$10000 х (7,9756 - 7,9727)].Відображення в декларації
. Це питання зручно навести у вигляді таблиці:
Таблиця 1
Податкові наслідки експорту в декларації з податку на прибуток
| № з/п | Вид доходів/витрат | Рядок декларації | Рядок додатка | |
| 1 | Дохід від експорту | 02 | — | |
| 2 | Курсові різниці | Доходи | 03 | 03.19 додатка ІД |
| Витрати | 06.5 | 06.5.12 додатка ІВ | ||
| 3 | Продаж інвалюти* | Доходи | 03 | 03.27 додатка ІД |
| Витрати | 06.5 | 06.5.37 додатка ІВ | ||
| * Про порядок визначення доходів/витрат від продажу інвалюти див. на с. 31 цього номера. | ||||
ПДВ
ПДВ щодо експорту товарів
. Відповідно до п.п. «г» п. 185.1 ПКУ вивезення товарів (супутніх послуг*) у митному режимі експорту є окремим об’єктом обкладення ПДВ . Товари, оформлені в цьому митному режимі, має бути вивезено (таке вивезення підтверджується ВМД із записом «Задекларовані в цій ВМД товари вивезено за межі митної території Україні в повному обсязі») за межі митної території України для вільного обігу без зобов’язання їх повернення та без установлення умов про їх використання за межами митної території України (ст. 194 МКУ) — лише за дотримання цих умов товари можуть вважатися експортованими та до них може бути застосовано експортні правила обкладення ПДВ.* Тобто послуг, вартість яких включається до митної вартості товарів (винагорода агентів, вартість робіт з пакування товару, послуг із транспортування, завантаження/розвантаження тощо).
З метою обкладення ПДВ
до експорту також прирівнюється постачання товарів (супутніх послуг), що перебувають у вільному обігу на території України, у такі митні режими:1)
магазину безмитної торгівлі (гл. 37 МКУ);2)
митного складу (гл. 35 МКУ);3)
спеціальної митної зони (гл. 35 — 37 МКУ).Виникнення податкових зобов’язань
. При експорті товарів та супутніх послуг зобов’язання з ПДВ у експортера виникають лише за датою фактичного вивезення товару за межі митного кордону України, що підтверджується оформленою належним чином ВМД (п.п. «б» п. 187.1 ПКУ). З метою підтвердження фактичного вивезення товару експортер повинен подати митному органу, який здійснював митне оформлення цих товарів: (1) заяву про надання підтвердження вивезення товару, (2) оригінал п’ятого основного аркуша («примірник для декларанта») ВМД за формою МД-2 (МД-3) (аркуш ВМД з відміткою «3/8»). Митний орган розглядає заяву протягом 5 робочих днів та, за умови відсутності зауважень, проставляє на наданій йому ВМД відмітку « Задекларовані в цій ВМД товари вивезено за межі митної території Україні в повному обсязі» та дату фактичного вивезення (п. 7 Порядку № 163/121). Саме ця дата і буде моментом виникнення податкових зобов’язань експортера. При цьому зверніть увагу: авансова оплата товарів, що експортуються, як і раніше, на податкові наслідки з ПДВ не впливає (п. 187.11 ПКУ).Як відомо, у відносини між покупцями і продавцями, у тому числі експортні, досить часто залучаються різні посередники: комісіонери, повірені тощо. При цьому багато хто напевно пам’ятає, що з 2011 року передача товарів у межах посередницьких договорів, з точки зору ПДВ, вважається окремим постачанням (
абз. «е» п.п. 14.1.191, п. 189.4 ПКУ). Так-от: на експорт це правило не поширюється (п. 189.6 ПКУ) — при вивезенні товару із залученням посередника податкові зобов’язання за товаром виникають тільки у комітента (поручителя) за датою його фактичного вивезення**. Щодо посередника-резидента, то вартість його послуг має бути обкладена ПДВ за загальними правилами — 20 % за датою першої події (у момент оплати посередницьких послуг або підписання акта).** Цей висновок підтверджують і податківці (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.12).
Між передачею права власності на товар покупцю-нерезиденту та його вивезенням за межі митної території України іноді існує часовий розрив. У такому разі податкові зобов’язання з ПДВ у експортера виникають один раз — у момент вивезення ним товару (оформлення ВМД). Цей висновок продиктовано безпосередньо
п.п. «б» п. 187.1 ПКУ — адже відповідно до нього при експорті товарів ПДВ-зобов’язання виникають лише при їх вивезенні за межі митного кордону України (до цього моменту податкових наслідків немає).Таким чином, незалежно від умов зовнішньоекономічного договору, а також від того, ким здійснюється вивезення товару (продавцем чи посередником), податкові зобов’язання з ПДВ у експортера виникають один раз — за датою фактичного вивезення товару, що проставляється митним органом у ВМД згідно з
п. 7 Порядку № 163/121.База оподаткування
. При експорті товару база оподаткування, як і раніше, визначається виходячи з фактичної ціни операції, але не нижче звичайної ціни (до 01.01.2013 р. визначається згідно з п. 1.20 Закону про податок на прибуток). Її слід визначати виходячи з курсу НБУ на дату складання ВМД. При цьому правильність визначення бази оподаткування важлива не стільки для визначення податкових зобов’язань (вони-то все одно або обчислюються виходячи зі ставки 0 %, або звільнені — див. про це далі), скільки для цілей пропорційного розподілу ПДВ згідно зі ст. 199 ПКУ — якщо платник здійснює одночасно оподатковувані та неоподатковувані постачання (докладно з цього питання див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 40).Ставка ПДВ
. Відповідно до п.п. 195.1.1 ПКУ експорт товарів та супутніх послуг обкладається ПДВ за ставкою 0 % — за умови, що його підтверджено оформленою належним чином ВМД (з відміткою «Задекларовані в цій ВМД товари вивезено за межі митної території Україні в повному обсязі»). При цьому, на відміну від раніше чинного Закону про ПДВ, за ставкою 0 % оподатковується експорт не лише оподатковуваних, а і звільнених від ПДВ товарів (п. 195.2 ПКУ) — але лише за умови, що таке звільнення передбачено розд. V ПКУ.Якщо експорт здійснюється
за сприяння посередника (комісіонера, повіреного), то ставку 0 % може застосовувати лише комітент/поручитель — цей висновок випливає з п. 200.16 ПКУ та підтверджується думкою податкових органів (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.12).З урахуванням викладеного, ставка 0 % застосовується продавцем (комітентом/поручителем) при експорті таких товарів:
1) усіх товарів (супутніх послуг), постачання яких на митній території України обкладається ПДВ;
2) усіх товарів (супутніх послуг), постачання яких на митній території України відповідно до
розд. V ПКУ звільнено від ПДВ, у тому числі (але не виключно!):а) періодичних видань друкованих засобів масової інформації та книжок (крім видань еротичного характеру), навчальних зошитів, підручників і навчальних посібників вітчизняного виробництва*, словників українсько-іноземної та іноземно-української мови;
б) лікарських засобів, дозволених для виробництва в Україні та внесених до Держреєстру лікарських засобів, а також виробів медичного призначення згідно з
Переліком виробів медичного призначення, операції з постачання яких звільняються від оподаткування податком на додану вартість, затвердженим постановою Кабміну від 08.08.2011 р. № 867 (див. газету «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 67, с. 5);3) рису (товарна позиція 1006 за УКТ ЗЕД) та гречки (товарна підкатегорія 1008 10 00 00 за УКТ ЗЕД);
4) брикетів та гранул товарної підкатегорії 4401 30 90 00 згідно з УКТ ЗЕД.
* Див. докладно про застосування цієї пільги в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 75, с. 29.
Що стосується експорту,
за яким ставка 0 % не застосовується, то до нього належать операції, звільнені від ПДВ іншими розділами ПКУ, операції, що не є об’єктом ПДВ, а також експортні операції, щодо яких ПКУ безпосередньо встановлено незастосування ставки 0 %. До таких операцій належать:1) операції з вивезення товару, що не підпадають під об’єкт обкладення ПДВ (вивезення в митному режимі тимчасового вивезення або переробки, у тому числі об’єктів оперативного лізингу або транспортних засобів з метою їх ремонту);
2) до 01.01.2014 р. — операції з експорту відходів, а також брухту чорних і кольорових металів та деревини товарних позицій 4401, 4403, 4404 (з 06.08.2011 р. — крім брикетів і гранул товарної підкатегорії 4401 30 90 00) згідно з УКТ ЗЕД;
3) до 01.01.2014 р. — операції з експорту зернових культур товарних позицій 1001 — 1008 (крім товарної позиції 1006 та товарної підкатегорії 1008 10 00 00), технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 згідно з УКТ ЗЕД;
4) з 01.01.2012 р. до 31.12.2013 р. включно операції з експорту необроблених шкур та чиненої шкіри без подальшої обробки (товарні позиції 4101 — 4103, 4301);
5) операції з експорту культурних цінностей (
п. 210.7 ПКУ).На завершення питання вкажемо на декілька очевидних істин. Якщо платник здійснює експортні операції, оподатковувані за ставкою 0 %, то він має право формувати податковий кредит та може розраховувати на бюджетне відшкодування. Це правило поширюється в тому числі й на експорт товарів, постачання яких на території України звільнено від ПДВ (лише
розд. V ПКУ) — унаслідок того, що їх експорт оподатковується за ставкою 0 % (п. 195.2 ПКУ). Для підтвердження права на використання ставки 0 % платник повинен підтвердити факт вивезення товару, свідченням чому є ВМД.Відображення в податковій накладній та звітності
. Це питання найзручніше навести у вигляді таблиці:
Таблиця 2
Відображення експортної операції в податковій накладній та звітності з ПДВ
| № з/п | Вид документа | Особливості складання та заповнення |
| 1 | 2 | 3 |
| 1 | Податкова накладна (далі — ПН) | 1. ПН виписується в момент виникнення податкових зобов’язань (п. 201.4 ПКУ), а отже, при експорті її слід скласти за датою фактичного вивезення товару, зазначеною у ВМД (навіть якщо мала місце авансова оплата). Саме ця дата повинна фігурувати в полі «Дата виписки податкової накладної». |
| 2 | Реєстр виданих та отриманих податкових накладних (далі — Реєстр) | 1. До Реєстру вносяться експортні операції, які оподатковуються за ставкою 0 %, звільнені та не підпадають під об’єкт обкладення ПДВ (п. 6 Порядку № 1002). |
| 3 | Декларація з ПДВ | 1. За наявності експортних операцій разом з декларацією з ПДВ необхідно подавати оригінали відповідних ВМД (п. 200.8 ПКУ). Якщо декларація подається в електронній формі, то оригінал ВМД подається окремо, в порядку, передбаченому для подання звітності в паперовому вигляді (п. 18 розд. ІІІ Порядку № 41). |
Відображення виручки від експортних операцій у єдиноподатників
Основне питання в контексті єдиноподатників полягає в моменті обкладення єдиним податком вхідних інвалютних сум: за датою надходження на розподільний чи на поточний інвалютний рахунок*. Відповідно до
ст. 3 Указу № 727 базою оподаткування юросіб-єдиноподатників є виручка від реалізації, тобто сума, фактично отримана на поточний рахунок або (та) до каси за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг). При цьому поточними визнаються рахунки, які відкриваються банками для зберігання коштів та здійснення розрахунково-касових операцій. Розподільні ж рахунки до таких не належать — вони виконують суто технічні функції.* Нагадаємо, що інвалютна виручка потрапляє спочатку на розподільний рахунок, а потім — на поточний (п. 5.3 Інструкції № 492).
Таким чином, інвалютна виручка має бути обкладена єдиним податком у момент її надходження з розподільного на поточний інвалютний рахунок — при цьому з метою оподаткування виручка має бути перерахована за курсом НБУ на дату такого надходження (саме в цей момент та в такому еквіваленті інвалютна виручка має бути відображена в ряд. 3, 4 або 5 Книги обліку доходів і витрат). З наведеним порядком оподаткування погоджуються і податківці (див.
Узагальнююче податкове роз’яснення щодо окремих питань застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності зі сплатою єдиного податку суб’єктами малого підприємництва — юридичними особами, затверджене наказом ДПАУ від 07.04.2010 р. № 224 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 52, с. 41).
Експорт без вивезення (якщо товар не ввозився на територію України)
Як уже зазначалося, з точки зору
Закону про ЗЕД експорт може мати місце і без вивезення товару з митної території України. У цьому контексті логічно пригадати ситуацію, коли товар, придбаний за кордоном, там же і продається. У такому разі у продавця виникають такі податкові наслідки:1)
у частині податку на прибуток — наслідки визначаються в звичайному інвалютному порядку, оскільки п. 153.1 ПКУ прив’язується не до експорту/імпорту, а до факту розрахунків в іноземній валюті;2) у частині ПДВ
— операції з експорту без вивезення не обкладаються ПДВ. Річ у тім, що такі постачання не підпадають під об’єкт оподаткування, оскільки місце їх постачання розташоване за межами митної території України. Крім того, на думку податківців, на місцях такі операції не потрібно показувати ні в декларації, ні в Реєстрі. Отже, «безвивозні» експортні постачання ПДВ-облік не зачіпають.
Бухгалтерський облік
Правила бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті регламентовано
П(С)БО 21. Залежно від того, яка подія відбулася першою (відвантаження товару чи отримання передоплати), мають місце такі облікові наслідки:1) перша подія — відвантаження товару
. Згідно з п. 5 П(С)БО 21 у цьому випадку дохід має бути перераховано за курсом НБУ на дату його визнання (за наявності умов, наведених у п. 8 П(С)БО 15). У подальшому дебіторська заборгованість, що виникла у зв’язку з таким відвантаженням, буде погашена грошовими коштами — а отже, має місце монетарна стаття. Зважаючи на це, підприємство на кожну дату балансу (тобто на кінець кварталу), а також на дату надходження коштів має розраховувати курсові різниці (п. 8 П(С)БО 21);2) перша подія — надходження передоплати
. Відповідно до п. 6 П(С)БО 21 сума авансу перераховується в національну валюту на дату його надходження та фіксується. У майбутньому, коли буде виконано умови для визнання доходу, його доведеться відобразити саме за цим курсом. Кредиторська заборгованість перед покупцем, що виникла після надходження передоплати, буде погашена не грошима, а товаром — тобто має місце немонетарна стаття. Через це курсові різниці за такою заборгованістю розраховувати не потрібно;3)
надходження інвалютного авансу частинами та відвантаження частинами немонетарних активів. У такому разі дохід від реалізації активів має визначатися в сумі авансових платежів, перерахованих за курсом НБУ виходячи з послідовності отримання платежів (п. 6 П(С)БО 21).
Відображення в бухгалтерському та податковому обліку
Приклад 1 (наступна оплата)
. Підприємство 15.09.2011 р. відвантажило на експорт покупцю-нерезиденту товар на суму $10000 (курс НБУ на 15.09.2011 р. — 7,9727 грн./$). ВМД було оформлено цього ж дня. Сума митних платежів становить 200 грн. (умовно). Вартість послуг митного брокера — 600 грн. (брокер не є платником ПДВ) Собівартість експортованого товару — 65000 грн. Митний орган підтвердив, що фактичне вивезення товару відбулося 16.09.2011 р. Курс НБУ на дату балансу (30.09.2011 р.) становить 7,9758 грн./$.Оплата за товар у сумі $10000 надійшла на поточний інвалютний рахунок 10.10.2011 р. (курс НБУ на цю дату — 7,9797 грн./$). У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відобразяться так.
Таблиця 3
Відображення в податковому та бухгалтерському обліку експорту товару на умовах наступної оплати
| Дата | Зміст господарської операції | Сума, | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | Д | В | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Відвантаження товару | ||||||
| 15.09.2011 р. | Надано послуги з декларування товару митним брокером | 600 | 93 | 685 | — | 600 |
| 15.09.2011 р. | Оплачено послуги митного брокера | 600 | 685 | 311 | — | — |
| 15.09.2011 р. | Сплачено митні платежі | 200 | 377 | 311 | — | — |
| 15.09.2011 р. | Нараховано митні платежі | 200 | 93 | 377 | — | 200 |
| 15.09.2011 р. | Відвантажено товар на експорт (курс НБУ — 7,9727 грн./$) | $ 10000 79727 | 362 | 702 | 79727 | 65000* |
| 15.09.2011 р. | Списано собівартість реалізованого товару | 65000 | 902 | 281 | — | — |
| 16.09.2011 р. | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 0 | 702 | 641 | — | — |
| 30.09.2011 р. | Відображено курсову різницю за монетарною дебіторською заборгованістю на дату балансу [$10000 х (7,9758 - 7,9727)] | 31 | 362 | 714 | 31 | — |
| 30.09.2011 р. | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — дохід від реалізації товару | 79727 | 702 | 791 | — | — | |
| — курсову різницю за монетарною заборгованістю на дату балансу | 31 | 714 | 791 | — | — | |
| — собівартість реалізованого товару | 65000 | 791 | 902 | — | — | |
| — суму сплачених митних платежів | 200 | 791 | 93 | — | — | |
| — вартість послуг митного брокера | 600 | 791 | 93 | — | — | |
| * Одночасно з визнанням доходів платник може відобразити витрати в частині собівартості товару (п. 138.4 ПКУ). | ||||||
| Надходження оплати за товар | ||||||
| 10.10.2011 р. | Надійшли кошти в оплату товару на поточний інвалютний рахунок (курс НБУ — 7,9797 грн.) | $10000 79797 | 312 | 362 | — | — |
| 10.10.2011 р. | Відображено курсову різницю під час надходження від нерезидента коштів в оплату товару [$10000 х (7,9797 - 7,9758)] | 39 | 362 | 714 | 39 | — |
Приклад 2 (постачання після часткової передоплати). За умовами договору товар вартістю $10000 передається покупцю не пізніше 10 календарного дня після надходження на поточний рахунок продавця його часткової передоплати. Право власності на товар передається лише після його повної оплати.
На поточний інвалютний рахунок підприємства 15.09.2011 р. надійшла часткова передоплата товару в сумі $2000 (курс НБУ на 15.09.2011 р. — 7,9727 грн./$).
Підприємство відвантажило товар на експорт покупцю-нерезиденту 25.09.2011 р. (курс НБУ на 25.09.2011 р. — 7,9737 грн./$). Собівартість товару — 65000 грн. Сума митних платежів склала 200 грн. (умовно). Вартість послуг митного брокера — 600 грн. (брокер не є платником ПДВ). Митний орган підтвердив, що фактичне вивезення товару відбулося 26.09.2011 р. Курс НБУ на дату балансу становив 7,9768 грн./$.
Оплата частини вартості товару, що залишилася ($ 8000), надійшла на поточний рахунок продавця 12.10.2011 р. (курс НБУ на 12.10.2011 р. — 7,98 грн./$ (
умовно)).
Таблиця 4
Відображення в податковому та бухгалтерському обліку експорту товару на умовах часткової передоплати
| Дата | Зміст господарської операції | Сума, | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | Д | В | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Часткова передоплата та відвантаження товару | ||||||
| 15.09.2011 р. | Надійшла часткова передоплата від покупця за товар (курс НБУ — 7,9727) | $ 2000 15945,4 | 312 | 681 | — | — |
| 25.09.2011 р. | Надано послуги з декларування товару митним брокером | 600 | 93 | 685 | — | 600 |
| 25.09.2011 р. | Оплачено послуги митного брокера | 600 | 685 | 311 | — | — |
| 25.09.2011 р. | Сплачено митні платежі | 200 | 377 | 311 | — | — |
| 25.09.2011 р. | Нараховано митні платежі | 200 | 93 | 377 | — | 200 |
| 25.09.2011 р. | Відвантажено товар на експорт (курс НБУ — 7,9737 грн./$) | $10000 79735* | 362 | 702 | —** | — |
| 25.09.2011 р. | Здійснено залік заборгованостей у частині передоплати | $2000 15945,4 | 681 | 362 | — | — |
| 25.09.2011 р. | Списано собівартість реалізованого товару | 65000 | 902 | 281 | — | — |
| 26.09.2011 р. | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 0 | 702 | 641 | — | — |
| 30.09.2011 р. | Відображено курсову різницю за монетарною дебіторською заборгованістю на дату балансу [$8000 х (7,9768 - 7,9737)] | 24,8 | 362 | 714 | 24,8 | — |
| 30.09.2011 р. | Відображено курсову різницю за сумою валюти на поточному інвалютному рахунку [$2000 х (7,9768 - 7,9727)] | 8,2 | 312 | 714 | 8,2 | — |
| 30.09.2011 р. | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — дохід від реалізації товару | 79735 | 702 | 791 | — | — | |
| — курсову різницю за монетарною заборгованістю на дату балансу | 24,8 | 714 | 791 | — | — | |
| — курсову різницю за сумою валюти на поточному інвалютному рахунку | 8,2 | 714 | 791 | — | — | |
| — собівартість реалізованого товару | 65000 | 791 | 902 | — | — | |
| — суму сплачених митних платежів | 200 | 791 | 93 | — | — | |
| — вартість послуг митного брокера | 600 | 791 | 93 | — | — | |
| * Суму доходу слід розраховувати за курсом виходячи з послідовності платежів [$2000 х 7,9727 + $8000 х 7,9737 = 79735 грн.]. ** Дохід у податковому обліку буде визнано лише за датою переходу права власності, але в сумі виходячи з курсів НБУ на дату часткової передоплати (у сумі $ 2000) та передачі права власності (у сумі $8000). | ||||||
| Оплата товару та передача права власності | ||||||
| 12.10.2011 р. | Надійшла оплата частини вартості товару, що залишилася (курс НБУ 7,98 грн./$) | $8000 63840 | 312 | 362 | 79785,4* | 65000 |
| 12.10.2011 р. | Відображено курсову різницю під час надходження від нерезидента коштів в оплату товару [$8000 х (7,98 - 7,9768)] | 25,6 | 362 | 714 | 25,6 | — |
| * $ 2000 х 7,9727 + $ 8000 х 7,98 = 79785,4. | ||||||
