Покупка и продажа иностранной валюты: порядок отражения в учете
Наверное, вряд ли найдется предприятие, которое никогда не сталкивалось с проведением операций в иностранной валюте. Приобретение товара (услуг) у зарубежного поставщика, экспорт товаров (услуг), направление работника в загранкомандировку, получение и возврат инвалютного кредита — это далеко не полный перечень операций, осуществление которых связано с использованием иностранной валюты. В данной статье пойдет речь о правилах отражения в учете покупки и продажи иностранной валюты.
Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Покупка иностранной валюты
Налог на прибыль
Перечисление уполномоченному банку суммы в гривнях для покупки иностранной валюты, а также зачисление валюты, приобретенной на МВРУ, на текущий валютный счет предприятия не приводят к каким-либо налоговым последствиям, т. е.
не изменяют ни расходов, ни доходов налогоплательщика.Согласно
абзацу второму п.п. 153.1.4 НКУ при приобретении иностранной валюты в состав соответственно расходов или доходов отчетного периода включается положительная или отрицательная разница между курсом приобретения иностранной валюты (т. е. коммерческим курсом) и курсом НБУ, по которому определяется балансовая стоимость такой валюты.При этом под
балансовой стоимостью иностранной валюты п.п. 153.1.4 НКУ понимает стоимость иностранной валюты, определенную по официальному курсу гривни к иностранной валюте, на дату отчетного баланса.Общеизвестно, что в соответствии с
п. 13 Закона о бухучете баланс предприятия составляется по состоянию на конец последнего дня квартала (года), т. е. на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.По разъяснениям налоговиков (см. консультацию, размещенную в разделе 110.13 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua, а также материалы интернет-конференции «Особенности определения объекта обложения налогом на прибыль в свете Налогового кодекса Украины»), если иностранная валюта, приобретенная налогоплательщиком для расчетов с нерезидентом, до конца отчетного периода (до даты отчетного баланса)
продолжает числиться на его счетах, в состав его расходов или доходов включается положительная или отрицательная разница между суммой гривень, потраченных на приобретение иностранной валюты по курсу приобретения (т. е. коммерческому курсу), и стоимостью такой приобретенной (купленной) валюты по официальному курсу НБУ на дату отчетного баланса, т. е. на конец квартала.Например, валюта приобретена 27 сентября 2011 года и до конца III квартала 2011 года не использована. Соответственно
дата отчетного баланса для определения официального курса покупки такой валюты наступает 30 сентября 2011 года. С учетом вышеизложенного выходит, что для исчисления разницы, которая попадет в расходы или доходы отчетного периода в связи с приобретением валюты, нужно брать для сравнения коммерческий курс, по которому валюта приобреталась на МВРУ 27 сентября 2011 года, и курс НБУ на 30 сентября 2011 года.Иначе обстоят дела, если приобретенная в отчетном периоде иностранная валюта
использована до конца такого периода (т. е. до даты отчетного баланса). В этом случае, по мнению налоговиков, операция по приобретению валюты с целью определения объекта налогообложения предприятием не отражается.На наш взгляд, такой подход абсолютно некорректен. Учитывая, что коммерческий курс, по которому приобретается валюта, как правило, выше курса НБУ, предприятие несет определенные убытки, а следуя позиции налоговиков, оно фактически лишается возможности зачесть эти убытки в виде разницы между курсами в составе своих расходов. Кроме того, не следует забывать и о курсовых разницах, которые также отразятся на доходах или расходах предприятия.
Радует, что позднее специалисты налогового ведомства выбрали логичный подход и, по сути, признали в налоговом учете бухгалтерские правила учета разницы между коммерческим курсом и курсом НБУ (см. консультацию, опубликованную в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 53, с. 41). Так, по их разъяснениям, для определения разницы, которая попадает в расходы или доходы отчетного периода в связи с приобретением валюты, нужно
исчислять разницу между курсом покупки данной валюты на МВБУ и курсом НБУ на эту дату. Хочется, чтобы эта позиция нашла свое отражение и в официальном письме ГНАУ.Исчисленная разница отражается в составе расходов или доходов предприятия
в периоде покупки инвалюты. При этом отрицательная разница включается в доходы как прочие доходы (п.п. 135.5.11 НКУ) с отражением в строке 03.27 Приложения ІД к декларации по налогу на прибыль, а положительная разница — в расходы как прочие операционные расходы (абзац «а» п.п. 138.10.4 НКУ) с отражением в строке 06.5.37 Приложения ІВ к декларации по налогу на прибыль.Обращаем внимание, что указанный перерасчет расходов/доходов в связи с изменением курса иностранной валюты
нельзя путать с курсовыми разницами, которые определяются в соответствии с п.п. 153.1.3 НКУ по всем монетарным статьям, в том числе по остаткам валюты на валютных счетах в банках и в кассе предприятия на дату баланса, а также по операциям в валюте на дату их осуществления. При этом положительное значение курсовых разниц учитывается в составе доходов (в отчетности по налогу на прибыль для этой цели предусмотрена строка 03.19 Приложения ІД к декларации и строка 03 самой декларации), а отрицательное значение курсовых разниц — в составе расходов налогоплательщика (в отчетности по налогу на прибыль для этой цели предусмотрена строка 06.5.12 Приложения ІВ к декларации и строка 06.5 самой декларации).Согласно
абзацу третьему п.п. 153.1.4 НКУ к расходам относятся и затраты на уплату сбора на обязательное государственное пенсионное страхование с купли-продажи безналичной иностранной валюты за гривню и другие обязательные платежи, связанные с приобретением иностранной валюты. Однако с 28.01.2011 г. указанный сбор снова не взимается, равно как и другие обязательные платежи, связанные с приобретением инвалюты.Теперь что касается
комиссионного вознаграждения банка за покупку инвалюты. В специальном «инвалютном» п. 153.1 НКУ нет четкого указания, что комиссионное вознаграждение банка при приобретении иностранной валюты относится к расходам. Тем не менее налоговики соглашаются, что его сумма не включается в балансовую стоимость такой инвалюты, а относится к расходам предприятия (см. консультацию, размещенную в разделе 110.13 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua). Считаем, что такие затраты, связанные с осуществлением валютных операций, должны учитываться в составе расходов на основании абзаца «є» п.п. 138.10.2 НКУ как административные расходы, направленные на обслуживание и управление предприятием, а именно: как плата за расчетно-кассовое обслуживание и другие услуги банков. Такие затраты признаются расходами того отчетного периода, в котором были осуществлены, в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета (п. 138.5 НКУ). Они отражаются в строке 06.2.8 Приложения АВ к декларации по налогу на прибыль. Поддерживает этот подход и ГНАУ (см. письмо от 22.06.2011 г. № 7429/5/15-0416 на с. 44 этого номера).Также напомним, что иностранная валюта, приобретенная (либо обменянная в установленном порядке) предприятием на МВРУ для обеспечения выполнения обязательств перед нерезидентом, должна быть использована
не позднее чем за 10 рабочих дней после дня ее зачисления на его текущий счет на нужды, указанные в заявлении о покупке иностранной валюты (см. абзац первый п. 3 раздела III Положения № 281).В случае неиспользования предприятием приобретенной инвалюты в указанный срок уполномоченный банк должен продать ее
в течение 5 рабочих дней. Положительная курсовая разница, которая может возникнуть по такой операции, ежеквартально перечисляется в госбюджет, а отрицательная курсовая разница относится на результаты хозяйственной деятельности резидента (п. 6 раздела III Положения № 281). Тот факт, что клиент поручает уполномоченному банку продать на МВРУ приобретенную иностранную валюту, если она не перечислена по назначению в установленный законодательством срок, фиксируется в заявлении о покупке иностранной валюты (см. п. 3 главы 1 раздела IV Положения № 281).И еще один момент. Иностранная валюта, полученная (приобретенная), оплаченная (проданная) в рамках договоров комиссии (поручения и т. п.),
не учитывается при определении объекта обложения налогом на прибыль комиссионера (поверенного, агента и т. п.). В связи с этим такой налогоплательщик не отражает у себя операции по приобретению/продаже такой валюты, а также курсовые разницы от пересчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты. Такое отражение происходит в налоговом учете комитента (доверителя и т. п.). На это обращают внимание сотрудники налогового ведомства в консультации, размещенной в разделе 110.13 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua.
Бухгалтерский учет
В соответствии с
п. 5 П(С)БУ 21 иностранная валюта зачисляется на баланс по курсу НБУ, действовавшему на дату осуществления операции (дату признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов).Напомним, что положительная или отрицательная разница между стоимостью валюты по курсу НБУ и по коммерческому курсу (т. е. курсу, по которому валюта приобреталась на МВРУ) не является курсовой разницей. В качестве курсовой разницы
П(С)БУ 21 рассматривает разницу между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при разных валютных курсах. При этом под валютным курсом понимается именно установленный НБУ курс денежной единицы Украины к денежной единице другой страны.Итак, если курс НБУ на дату зачисления купленной валюты выше курса, по которому эта валюта приобретена, образовавшаяся положительная разница признается
доходом. Она отражается на субсчете 719 «Прочие доходы от операционной деятельности» или 746 «Прочие доходы от обычной деятельности», а затем списывается на субсчет 791 «Результат операционной деятельности» или 793 «Результат прочей обычной деятельности» соответственно в зависимости от вида деятельности, для которой приобретена валюта.Если же коммерческий курс превышает курс НБУ, такая разница включается в
расходы предприятия и после отражения на субсчете 949 «Прочие расходы операционной деятельности» или 977 «Прочие расходы обычной деятельности» также подлежит списанию на субсчет 791 «Результат операционной деятельности» или 793 «Результат прочей обычной деятельности» соответственно.Напомним, что согласно
п. 4 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 3 «Отчет о финансовых результатах», утвержденного приказом Минфина от 31.03.99 г. № 87, операционная деятельность — это основная деятельность предприятия, а также другие виды деятельности, не являющиеся инвестиционной или финансовой деятельностью.В свою очередь, под обычной деятельностью понимается любая основная деятельность предприятия, а также операции, которые ее обеспечивают или возникают вследствие ее проведения.
Сумма комиссионного вознаграждения банка в связи с покупкой инвалюты включается в состав административных расходов (счет 92).
Пример 1.
Приобретенная иностранная валюта не использована на конец отчетного периода.Предприятие «Луч» для расчетов с иностранным поставщиком 26.09.2011 г. на МВРУ приобрело иностранную валюту в сумме
€10000 по коммерческому курсу 10,9 грн./€ . До конца отчетного периода (т. е. на 30.09.2011 г.) приобретенная валюта не использована.Курс НБУ:
— на 26.09.2011 г. — 10,708545 грн./
€ ;— на 30.09.2011 г. — 10,854831 грн./
€.Исходя из консультации налоговиков, опубликованной в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 53, с. 41, в данном случае для исчисления разницы, которая попадет в налоговом учете в расходы или доходы отчетного периода в связи с приобретением валюты, нужно брать для сравнения коммерческий курс, по которому валюта приобреталась на МВРУ 26.09.2011 г., и
курс НБУ на эту дату. Курс НБУ на дату отчетного баланса (на 30.09.2011 г.) в расчет не принимается (хотя, напомним, в консультации тех же налоговиков, размещенной в разделе 110.13 Единой базы налоговых знаний, прослеживается иная точка зрения).Таким образом, разница между курсом приобретения иностранной валюты и курсом НБУ, по которому определяется балансовая стоимость такой валюты, составляет 1914,55 грн. [
€10000 х (10,9 грн./€ - 10,708545 грн./€)]. Данная положительная разница включается в состав расходов предприятия.Кроме того, поскольку приобретенная инвалюта «задержалась» на текущем валютном счете предприятия на конец отчетного периода, по ней следует определить
курсовую разницу. Эта курсовая разница рассчитывается исходя из курса НБУ на дату отчетного баланса (т. е. на 30.09.2011 г.) и курса НБУ на дату зачисления иностранной валюты на текущий валютный счет (т. е. на 26.09.2011 г.). В данном случае курсовая разница равна 1462,86 грн. [€10000 х (10,854831 грн./€ - 10,708545 грн./€)]. Эта положительная разница включается в состав доходов предприятия.Пример 2. Приобретенная иностранная валюта использована до конца отчетного периода.
Предприятию «Велес» для выполнения обязательств по импортному контракту требуется $5000. Для их приобретения уполномоченному банку 27.09.2011 г. перечислены 40560 грн. Максимальный курс покупки, указанный в заявлении о покупке иностранной валюты, — 8,07 грн./$.
Иностранная валюта приобретена на МВРУ 27.09.2011 г. по курсу 8,05 грн./$. Официальный курс НБУ на дату зачисления купленной валюты составил 7,973600 грн./$.
Банк, удержав комиссионное вознаграждение в размере 0,5 % суммы приобретенной валюты, вернул остаток денежных средств в гривне на текущий счет предприятия.
Приобретенная иностранная валюта 30.09.2011 г. перечислена зарубежному контрагенту в качестве предоплаты за товар. Курс НБУ на эту дату — 7,972700 грн./$.
В налоговом и бухгалтерском учете данные операции отражаются следующими записями:
Таблица 1
Учет покупки иностранной валюты
| № п/п | Дата | Содержание хозяйственной операции | Сумма, | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | доходы | расходы | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1 | 27.09.2011 г. | Перечислены средства для покупки на МВРУ иностранной валюты ($5000), а также комиссионное вознаграждение банку за приобретение иностранной валюты | 40560 | 333 | 311 | — | — |
| 2 | Зачислена на текущий валютный счет приобретенная иностранная валюта по курсу НБУ ($5000 х 7,973600 грн./$) | $5000 39868 | 312 | 333 | — | — | |
| 3 | Отражена сумма комиссионного вознаграждения банка в связи с приобретением иностранной валюты | 201,25 | 685 | 333 | — | 201,25 | |
| 92 | 685 | ||||||
| 4 | Возвращен банком остаток денежных средств после покупки иностранной валюты на текущий счет предприятия | 108,75 | 311 | 333 | — | — | |
| 5 | Отражена разница между коммерческим курсом, по которому иностранная валюта приобреталась на МВРУ, и курсом НБУ на эту дату ($5000 х (8,05 грн./$ - 7,973600 грн./$)) | 382 | 949 | 333 | — | 382* | |
| * Положительная разница между коммерческим курсом, по которому иностранная валюта приобреталась на МВРУ, и курсом НБУ на эту дату отражается в составе расходов предприятия в периоде покупки инвалюты. Хотя, как мы говорили выше, у налоговиков есть и другое мнение (см. консультацию, размещенную в разделе 110.13 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua). | |||||||
| 6 | 30.09.2011 г. | Перечислены средства в иностранной валюте зарубежному контрагенту в качестве предоплаты за товар (курс НБУ — 7,972700 грн./$) | $5000 39863,50 | 371 | 312 | — | — * |
| * Согласно п.п. 139.1.3 НКУ суммы предварительной (авансовой) оплаты товаров не включаются в состав расходов. Вместе с тем при перечислении предоплаты нужно рассчитать величину расходов для дальнейшего определения первоначальной стоимости таких товаров исходя из курса НБУ на дату такого перечисления и запомнить ее. | |||||||
| 7 | Отражена курсовая разница по валюте на текущем счете предприятия при перечислении средств нерезиденту | 4,50 | 945 | 312 | — | 4,50 | |
| 8 | 30.09.2011 г. | Отнесены на финансовый результат: | |||||
| — сумма комиссионного вознаграждения банка в связи с приобретением иностранной валюты | 201,25 | 791 | 92 | — | — | ||
| — разница между коммерческим курсом, по которому иностранная валюта приобреталась на МВРУ, и курсом НБУ на эту дату | 382 | 791 | 949 | — | — | ||
| — курсовая разница по валюте на текущем счете предприятия при перечислении средств нерезиденту | 4,50 | 791 | 945 | ||||
Продажа иностранной валюты
Налоговый учет
В соответствии с
абзацем первым п.п. 153.1.4 НКУ при осуществлении операций по продаже иностранной валюты в состав доходов или расходов налогоплательщика соответственно включается положительная или отрицательная разница между доходом от продажи и балансовой стоимостью такой валюты, или стоимостью на дату осуществления операции, если она была проведена после даты отчетного баланса.При этом под термином «стоимость иностранной валюты на дату осуществления операции»
абзац пятый п.п. 153.1.4 НКУ понимает стоимость иностранной валюты, определенную по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату осуществления операции.Заметим,
п.п. 153.1.4 НКУ не уточняет, что именно подразумевается под доходом от продажи иностранной валюты, но это не должно смущать. Исходя из общего определения термина «доходы», приведенного в п.п. 14.1.56 НКУ, можно сделать вывод: доход от продажи иностранной валюты — это сумма гривень, полученная налогоплательщиком от продажи иностранной валюты в течение отчетного периода. Такой доход определяется по курсу, по которому инвалюта продана на МВРУ. Причем, несмотря на то что на текущий валютный счет сумма в гривнях зачисляется, как правило, за вычетом комиссионного вознаграждения банка, доходом признается вся сумма, вырученная от продажи инвалюты, без исключения удержанного банком комиссионного вознаграждения.Таким образом, при продаже иностранной валюты отражается лишь
результат операции — разница между доходом от продажи, определенным по коммерческому курсу МВРУ, и балансовой стоимостью валюты (т. е. стоимостью, определенной по официальному курсу НБУ на дату отчетного баланса) или ее стоимостью на дату осуществления операции (если операция происходит после даты баланса), определенной по курсу НБУ.В
п. 137.12 НКУ установлено, что датой получения доходов от продажи иностранной валюты является дата перехода права собственности на нее. Вероятно, на эту дату следует отражать в составе доходов/расходов и разницу между таким доходом и стоимостью инвалюты, определенной по курсу НБУ, на дату ее продажи.Судя по консультации, размещенной в разделе 110.13 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua, налоговики придерживаются аналогичной позиции. В данной консультации говорится, что при продаже иностранной валюты, полученной от осуществления операций по экспорту товаров (работ, услуг), в состав доходов налогоплательщика включается положительная разница между доходом от продажи и балансовой стоимостью такой валюты, определенной по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте,
на дату осуществления операции. Соответственно возникшая отрицательная разница включается в расходы налогоплательщика.Добавим, что исчисленная по результатам продажи инвалюты
положительная разница включается в состав доходов налогоплательщика на основании п.п. 135.5.11 НКУ с отражением в строке 03.27 Приложения ІД к декларации по налогу на прибыль, а отрицательная — в состав расходов как прочие операционные расходы на основании абзаца «а» п.п. 138.10.4 НКУ с отражением в строке 06.5.37 Приложения ІВ к декларации по налогу на прибыль.Что касается
комиссионного вознаграждения банка в связи с продажей инвалюты, то его сумму, на наш взгляд, следует относить к административным расходам, направленным на обслуживание и управление предприятием, а именно как плату за расчетно-кассовое обслуживание и другие услуги банков. Такие затраты признаются расходами того отчетного периода, в котором были осуществлены, в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета (п. 138.5 НКУ). Они отражаются в строке 06.2.8 Приложения АВ к декларации по налогу на прибыль.И еще один момент. Продажа иностранной валюты не является поставкой товаров (для налоговых целей валюта относится к категории денежных средств, которые товаром не считаются), поэтому не отражается в строке 3 «Операції, що не є об'єктом оподаткування (стаття 196 розділу V Кодексу)» декларации по НДС.
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете, в отличие от налогового, предприятие на
всю сумму выручки от продажи иностранной валюты отражает доход, а стоимость инвалюты по курсу НБУ на дату осуществления операции (т. е. на дату продажи) включает в расходы.Сумма полученной выручки от
продажи иностранной валюты в бухгалтерском учете отражается на субсчете 711 «Доход от реализации иностранной валюты». Заметьте: несмотря на то что на текущий валютный счет сумма в гривнях может быть зачислена за вычетом комиссионного вознаграждения банка, по кредиту этого субсчета должна отражаться вся сумма, вырученная от продажи инвалюты, без исключения удержанного банком комиссионного вознаграждения.Балансовая стоимость проданной иностранной валюты (определенная по курсу НБУ на дату продажи) отражается на субсчете 942 «Себестоимость реализованной иностранной валюты».
Сумма комиссионного вознаграждения банка в связи с продажей инвалюты включается в состав административных расходов (счет 92).
Пример 3.
Предприятие 02.09.2011 г. получило предоплату за товар по экспортному контракту в сумме €10000 (курс НБУ — 11,387573 грн./€). Полученную инвалюту было решено продать. Для этого 28.09.2011 г. уполномоченному банку было перечислено €10000. Курс НБУ на эту дату — 10,827351 грн./€. Иностранная валюта продана на МВРУ по коммерческому курсу 11,1 грн./€ в тот же день и выручка от ее продажи зачислена на текущий счет предприятия в национальной валюте.Комиссионное вознаграждение банка за осуществленную операцию — 0,5 % суммы проданной валюты.
В налоговом и бухгалтерском учете данные операции отражаются следующими записями:
Таблица 2
Учет продажи иностранной валюты
| № п/п | Дата | Содержание хозяйственной операции | Сумма, €($)/ грн. | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | доходы | расходы | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1 | 02.09.2011 г. | Поступила от нерезидента предоплата по экспортному контракту на текущий валютный счет предприятия (курс НБУ — 11,387573 грн./€) | €10000 113875,73 | 312 | 681 | — * | — |
| * При получении предоплаты предприятие рассчитывает ее величину в гривнях исходя из курса НБУ на дату такого получения и запоминает ее. Это величина понадобится в дальнейшем для отражения суммы дохода. | |||||||
| 2 | 28.09.2011 г. | Перечислена c текущего валютного счета иностранная валюта в сумме €10000 для продажи (курс НБУ — 10,827351 грн./€) | €10000 108273,51 | 334 | 312 | — | — |
| 3 | Отражена курсовая разница между курсом НБУ, по которому в учете предприятия числилась инвалюта, и курсом НБУ, действовавшим на дату ее продажи [€10000 х (10,827351 грн./€ - 11,387573 грн./€)] | 5602,22 | 945 | 312 | — | 5602,22 | |
| 4 |
| Отражен доход от продажи иностранной валюты | €10000 111000 | 377 | 711 | 2726,49* | — |
| * В состав доходов включается положительная разница между доходом от продажи инвалюты, определенным по коммерческому курсу МВРУ (€10000 х 11,1 грн./€), и ее стоимостью, определенной по официальному курсу НБУ, на дату продажи (€10000 х 10,827351 грн./€). | |||||||
| 5 | Зачислены на текущий счет в национальной валюте средства, полученные от продажи иностранной валюты (за вычетом комиссионного вознаграждения банка) | 110445 | 311 | 377 | — | — | |
| 6 | Отражена сумма комиссионного вознаграждения банка в связи с продажей иностранной валюты (€10000 х 11,1 грн./€ х 0,5 % : 100 %) | 555 | 92 | 377 | — | 555 | |
| 7 | Списана на расходы себестоимость проданной иностранной валюты | 108273,51 | 942 | 334 | — | — | |
| 8 | 30.09.2011 г. | Отнесены на финансовый результат: | |||||
| — доход от продажи иностранной валюты | 111000 | 711 | 791 | — | — | ||
| — себестоимость проданной иностранной валюты | 108273,51 | 791 | 942 | — | — | ||
| — сумма комиссионного вознаграждения банка в связи с продажей иностранной валюты | 555 | 791 | 92 | — | — | ||
| — курсовая разница между курсом НБУ, по которому в учете предприятия числилась инвалюта, и курсом НБУ, действовавшим на дату ее продажи | 5602,22 | 791 | 945 | — | — | ||
Покупка одной иностранной валюты за другую
Бывает так, что предприятие, будучи одновременно и импортером, и экспортером, получает выручку в одной иностранной валюте, а свои обязательства перед нерезидентом выполняет в другой.
Согласно
п. 18 раздела I Положения № 281, если у предприятия существуют обязательства по внешнеэкономическим договорам в иностранной валюте, уполномоченный банк в такой ситуации имеет право по согласию клиента осуществить за его счет покупку другой иностранной валюты, которая впоследствии на основании договора банковского счета, предусматривающего предоставление клиенту комиссионных услуг, будет использована для обмена на необходимую клиенту иностранную валюту на международном валютном рынке.Операция по покупке (продаже) одной иностранной валюты за другую иностранную валюту представляет собой обмен (конвертацию) иностранной валюты (
п. 4 раздела I Положения № 281).Налоговики придерживаются мнения, что операция по конвертации одной иностранной валюты в другую на дату осуществления такой операции с целью определения объекта обложения налогом на прибыль
не отражается. При конвертации отражается только результат от дальнейшей продажи приобретенной инвалюты за гривни (см. консультацию, размещенную в разделе 110.13 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua).По их разъяснениям, если приобретенная иностранная валюта не была продана на конец квартала (на дату отчетного баланса), то в состав доходов или расходов налогоплательщика по результатам отчетного периода включается положительная или отрицательная разница между кросс-курсом иностранной валюты, по которому она была приобретена, и курсом стоимости этой валюты, определенной по официальному курсу НБУ на дату отчетного баланса, т. е. на последний день квартала.
При дальнейшей продаже такой иностранной валюты в состав доходов или расходов налогоплательщика включается положительная или отрицательная разница между доходами, полученными от продажи этой валюты, и ее балансовой стоимостью, определенной по официальному курсу НБУ на дату продажи.
То есть, по мнению налоговиков, к операции по конвертации иностранной валюты, по сути, применяются правила покупки-продажи инвалюты. Мы согласны с этим. Только считаем, что определять балансовую стоимость инвалюты при ее покупке нужно в порядке, описанном налоговиками в консультации, опубликованной в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 53, с. 41.
Пример 4.
Предприятие 02.09.2011 г. получило предоплату за товар по экспортному контракту в сумме €10000 (курс НБУ — 11,387573 грн./€). Впоследствии предприятию потребовалось $10000, чтобы рассчитаться с нерезидентом за предоставленные услуги по другому ВЭД-контракту. Было решено обменять полученные евро на доллары США. Для этого 28.09.2011 г. уполномоченному банку были перечислены € 7500.Курсы НБУ на 28.09.2011 г. составили:
— евро — 10,827351 грн./
€ ;— доллар США — 7,973600 грн./$.
Фактический обменный курс составил 1,3579 $/
€ (10,827351 грн./€ : 7,973600 грн./$). В результате обмена (конвертации) банк в тот же день зачислил на текущий валютный счет предприятия $10000.Комиссионное вознаграждение банка за осуществленную обменную операцию — 0,5 % суммы приобретенной валюты.
Курсы НБУ на 30.09.2011 г. составили:
— евро — 10,854831 грн./
€ ;— доллар США — 7,972700 грн./$.
Приобретенная иностранная валюта в сумме $10000 на конец отчетного периода (на 30.09.2011 г.) не использована, она перечислена нерезиденту за предоставленные им услуги 03.10.2011 г. Курс НБУ на эту дату — 7,972700 грн./$.
В налоговом и бухгалтерском учете данные операции отражаются следующими записями:
Таблица 3
Учет обмена (конвертации) одной иностранной валюты на другую
| № п/п | Дата | Содержание хозяйственной операции | Сумма, €($)/ грн. | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | доходы | расходы | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1 | 02.09.2011 г. | Поступила от нерезидента предоплата по экспортному контракту на текущий валютный счет предприятия (курс НБУ — 11,387573 грн./€) | €10000 113875,73 | 312/€ | 681 | — * | — |
| * При получении предоплаты предприятие рассчитывает ее величину в гривнях исходя из курса НБУ на дату такого получения и запоминает ее. Это величина понадобится в дальнейшем для отражения суммы дохода. | |||||||
| 2 | 28.09.2011 г. | Перечислено €7500 для покупки $10000 | €7500 81205 | 334 | 312/€ | — | — |
| 3 | Отражена курсовая разница между курсом НБУ, по которому в учете предприятия числились евро, и курсом НБУ, действовавшим на дату конвертации [€7500 х (10,827351 грн./€ - 11,387573 грн./€)] | 4201,67 | 945 | 312/€ | — | 4201,67 | |
| 4 |
| Перечислено комиссионное вознаграждение банку за конвертацию валюты ($10000 х 7,973600 грн./$ х 0,5 % : 100 %) | 398,68 | 685 | 311 | — | 398,68 |
| 92 | 685 | ||||||
| 5 |
| Зачислены на текущий валютный счет приобретенные доллары США; отражен доход от продажи евро (курс НБУ — 7,973600 грн./$) | $10000 79736 | 377 | 711* | — | — |
| 312/$ | 377 | ||||||
| * Особых правил отражения операций конвертации валюты в бухгалтерском учете П(С)БУ 21 не содержит. Однако учитывая, что операция обмена (конвертации) валюты определена как операция по покупке (продаже) одной иностранной валюты за другую валюту, полагаем, что ее отражение в бухгалтерском учете аналогично операциям продажи валюты за гривни и сопровождается отражением при этом доходов (Кт 711) и расходов (Дт 942). | |||||||
| 6 | Возвращены неиспользованные евро на текущий валютный счет предприятия (€7500 - $10000 : 1,3579 $/€) | €135 1469 | 312/€ | 334 | — | — | |
| 7 | Списана на расходы себестоимость проданных евро [(€7500 - €135) х 10,827351 грн./€] | 79736 | 942 | 334 | — | — | |
| 8 | 30.09.2011 г. | Отражена курсовая разница по приобретенной валюте на текущем валютном счете предприятия на дату отчетного баланса | 9 | 945 | 312/$ | — | 9 |
| 9 | Отнесены на финансовый результат: | ||||||
| — доход от продажи евро | 79736 | 711 | 791 | — | — | ||
| — курсовая разница на сумму перечисленных для продажи евро | 4201,67 | 791 | 945 | — | — | ||
| — курсовая разница по приобретенной валюте на текущем валютном счете предприятия на дату отчетного баланса | 9 | 791 | 945 | — | — | ||
| — сумма комиссионного вознаграждения банка за конвертацию валюты | 398,68 | 791 | 92 | — | — | ||
| — себестоимость проданных евро | 79736 | 791 | 942 | — | — | ||
| 10 | 03.10.2011 г. | Перечислены средства в иностранной валюте нерезиденту в оплату предоставленных им услуг (курс НБУ — 7,972700 грн./$) | $10000 79727 | 632 | 312/$ | —* | —* |
| * Курсовой разницы на дату расчетов не возникает, поскольку курс НБУ не менялся (как и 30.09.2011 г., он составляет 7,972700 грн./$). | |||||||
Таков порядок отражения в учете операций по покупке и продаже иностранной валюты. Желаем, чтобы ее на ваших счетах всегда было в достатке.
