Купівля та продаж іноземної валюти: порядок відображення в обліку
Мабуть, навряд чи знайдеться підприємство, яке ніколи не стикалося з проведенням операцій в іноземній валюті. Придбання товару (послуг) у зарубіжного постачальника, експорт товарів (послуг), направлення працівника у відрядження за кордон, отримання та повернення інвалютного кредиту — це далеко не повний перелік операцій, здійснення яких пов’язане з використанням іноземної валюти. У цій статті йтиметься про правила відображення в обліку купівлі та продажу іноземної валюти.
Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Купівля іноземної валюти
Податок на прибуток
Перерахування уповноваженому банку суми в гривнях для купівлі іноземної валюти, а також зарахування валюти, придбаної на МВРУ, на поточний валютний рахунок підприємства не спричинюють будь-яких податкових наслідків, тобто
не змінюють ані витрат, ані доходів платника податків.Згідно з
абзацом другим п.п. 153.1.4 ПКУ при придбанні іноземної валюти до складу відповідно витрат або доходів звітного періоду включається додатна чи від’ємна різниця між курсом придбання іноземної валюти (тобто комерційним курсом) та курсом НБУ, за яким визначається балансова вартість такої валюти.При цьому під
балансовою вартістю іноземної валюти п.п. 153.1.4 ПКУ розуміє вартість іноземної валюти, визначену за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, на дату звітного балансу.Загальновідомо, що відповідно до
п. 13 Закону про бухоблік баланс підприємства складається станом на кінець останнього дня кварталу (року), тобто на 31 березня, 30 червня, 30 вересня і31 грудня.
За роз’ясненнями податківців (див. консультацію, розміщену в розділі 110.13 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua, а також матеріали інтернет-конференції «Особливості визначення об’єкта обкладення податком на прибуток у світлі Податкового кодексу України»), якщо іноземна валюта, придбана платником податків для розрахунків з нерезидентом, до кінця звітного періоду (до дати звітного балансу)
продовжує значитися на його рахунках, до складу його витрат або доходів уключається додатна чи від’ємна різниця між сумою гривень, витрачених на придбання іноземної валюти за курсом придбання (тобто комерційним курсом), та вартістю такої придбаної (купленої) валюти за офіційним курсом НБУ на дату звітного балансу, тобто на кінець кварталу.Наприклад, валюта придбана 27 вересня 2011 року і до кінця III кварталу 2011 року не використана. Відповідно
дата звітного балансу для визначення офіційного курсу купівлі такої валюти настає 30 вересня 2011 року. З урахуванням викладеного вище виходить, що для обчислення різниці, яка потрапить до витрат або доходів звітного періоду у зв’язку з придбанням валюти, потрібно брати для порівняння комерційний курс, за яким валюта придбавалася на МВРУ 27 вересня 2011 року, і курс НБУ на 30 вересня 2011 року.Інша справа, якщо придбана у звітному періоді іноземна валюта
використана до кінця такого періоду (тобто до дати звітного балансу). У цьому випадку, на думку податківців, операція з придбання валюти з метою визначення об’єкта оподаткування підприємством не відображається.На наш погляд, такий підхід абсолютно некоректний. Ураховуючи, що комерційний курс, за яким придбавалася валюта, як правило, вище ніж курс НБУ, підприємство зазнає певних збитків, а дотримуючись позиції податківців, воно фактично позбавляється можливості зарахувати ці збитки у вигляді різниці між курсами до складу своїх витрат. Крім того, не слід забувати і про курсові різниці, які також вплинуть на доходи або витрати підприємства.
Радує, що пізніше фахівці податкового відомства обрали логічний підхід та, по суті, визнали в податковому обліку бухгалтерські правила обліку різниці між комерційним курсом та курсом НБУ (див. консультацію, опубліковану в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 53, с. 41). Так, за їх роз’ясненнями, для визначення різниці, що потрапляє до витрат або доходів звітного періоду у зв’язку з придбанням валюти, потрібно
визначити різницю між курсом купівлі цієї валюти на МВБУ та курсом НБУ на цю дату. Хотілося б, щоб ця позиція знайшла своє відображення і в офіційному листі ДПАУ.Обчислена різниця відображається у складі витрат або доходів підприємства
в періоді купівлі інвалюти. При цьому від’ємна різниця включається до доходів як інші доходи (п.п. 135.5.11 ПКУ) з відображенням у рядку 03.27 Додатка ІД до декларації з податку на прибуток, а додатна різниця — до витрат як інші операційні витрати (абзац «а» п.п. 138.10.4 ПКУ) з відображенням в рядку 06.5.37 Додатка ІВ до декларації з податку на прибуток.Звертаємо увагу, що зазначений перерахунок витрат/доходів у зв’язку зі зміною курсу іноземної валюти
не можна плутати з курсовими різницями, які визначаються відповідно до п.п. 153.1.3 ПКУ за всіма монетарними статтями, у тому числі за залишками валюти на валютних рахунках у банках та в касі підприємства на дату балансу, а також за операціями у валюті на дату їх здійснення. При цьому додатне значення курсових різниць ураховується у складі доходів (у звітності з податку на прибуток для цієї мети передбачено рядок 03.19 Додатка ІД до декларації та рядок 03 самої декларації), а від’ємне значення курсових різниць — у складі витрат платника податків (у звітності з податку на прибуток для цієї мети передбачено рядок 06.5.12 Додатка ІВ до декларації та рядок 06.5 самої декларації).Згідно з
абзацом третім п.п. 153.1.4 ПКУ до витрат належать і витрати на сплату збору на обов’язкове державне пенсійне страхування з купівлі-продажу безготівкової іноземної валюти за гривні та інші обов’язкові платежі, пов’язані з придбанням іноземної валюти. Проте з 28.01.2011 р. зазначений збір знову не справляється так само, як і інші обов’язкові платежі, пов’язані з придбанням інвалюти.Тепер стосовно
комісійної винагороди банку за купівлю інвалюти. У спеціальному «інвалютному» п. 153.1 ПКУ немає чіткої вказівки, що комісійна винагорода банку при придбанні іноземної валюти належить до витрат. Проте податківці погоджуються, що її сума не включається до балансової вартості такої інвалюти, а відноситься до витрат підприємства (див. консультацію, розміщену в розділі 110.13 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua). Вважаємо, що такі витрати, пов’язані зі здійсненням валютних операцій, повинні обліковуватися у складі витрат на підставі абзацу «є» п.п. 138.10.2 ПКУ як адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, а саме як плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків. Такі витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому були здійснені, відповідно до правил ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ПКУ). Вони відображаються в рядку 06.2.8 Додатка АВ до декларації з податку на прибуток. Підтримує цей підхід і ДПАУ (див. лист від 22.06.2011 р. № 7429/5/15-0416 на с. 44 цього номера).Також нагадаємо, що іноземна валюта, придбана (або обміняна в установленому порядку) підприємством на МВРУ для забезпечення виконання зобов’язань перед нерезидентом, має бути використана
не пізніше ніж за 10 робочих днів після дня її зарахування на його поточний рахунок на потреби, зазначені в заяві про купівлю іноземної валюти (див. абзац перший п. 3 розд. III Положення № 281).У разі невикористання підприємством придбаної інвалюти в зазначений строк уповноважений банк повинен продати її
протягом 5 робочих днів. Додатна курсова різниця, яка може виникнути за такою операцією, щоквартально перераховується до держбюджету, а від’ємна курсова різниця відноситься на результати господарської діяльності резидента (п. 6 розд. III Положення № 281). Те, що клієнт доручає уповноваженому банку продати на МВРУ придбану іноземну валюту, якщо вона не перерахована за призначенням у встановлений законодавством строк, фіксується в заяві про купівлю іноземної валюти (див. п. 3 гл. 1 розд. IV Положення № 281).І ще один момент. Іноземна валюта, отримана (придбана), сплачена (продана) в межах договорів комісії (доручення тощо),
не враховується при визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток комісіонера (повіреного, агента тощо). У зв’язку з цим такий платник податків не відображає в себе операції з придбання/продажу такої валюти, а також курсові різниці від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти. Таке відображення відбувається в податковому обліку комітента (довірителя тощо). На це звертають увагу працівники податкового відомства в консультації, розміщеній в розділі 110.13 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua
Бухгалтерський облік
Відповідно до
п. 5 П(С)БО 21 іноземна валюта зараховується на баланс за курсом НБУ, що діяв на дату здійснення операції (дату визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів та витрат).Нагадаємо: додатна чи від’ємна різниця між вартістю валюти за курсом НБУ та за комерційним курсом (тобто курсом, за яким валюта придбавалася на МВРУ) не є курсовою різницею. Як курсову різницю
П(С)БО 21 розглядає різницю між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах. При цьому під валютним курсом розуміється саме встановлений НБУ курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни.Отже, якщо курс НБУ на дату зарахування купленої валюти вище ніж курс, за яким цю валюту придбано, додатна різниця, що утворилася, визнається
доходом. Вона відображається на субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності» або 746 «Інші доходи від звичайної діяльності», а потім списується на субрахунок 791 «Результат операційної діяльності» або 793 «Результат іншої звичайної діяльності» залежно від виду діяльності, для якої придбано валюту.Якщо ж комерційний курс перевищує курс НБУ, така різниця включається до
витрат підприємства і після відображення на субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» або 977 «Інші витрати звичайної діяльності» також підлягає списанню на субрахунок 791 «Результат операційної діяльності» або 793 «Результат іншої звичайної діяльності» відповідно.Нагадаємо: згідно з
п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати», затвердженого наказом Мінфіну від 31.03.99 р. № 87, операційна діяльність — це основна діяльність підприємства, а також інші види діяльності, що не є інвестиційною або фінансовою діяльністю. У свою чергу, під звичайною діяльністю розуміється будь-яка основна діяльність підприємства, а також операції, що її забезпечують або виникають унаслідок її проведення.Сума комісійної винагороди банку у зв’язку з купівлею інвалюти включається до складу адміністративних витрат (рахунок 92).
Приклад 1. Придбану іноземну валюту не використано на кінець звітного періоду.
Підприємство «Промінь» для розрахунків з іноземним постачальником 26.09.2011 р. на МВРУ придбало іноземну валюту в сумі
€10000 за комерційним курсом 10,9 грн./€ . До кінця звітного періоду (тобто на 30.09.2011 р.) придбану валюту не використано.Курс НБУ:
— на 26.09.2011 р. — 10,708545 грн./
€ ;— на 30.09.2011 р. — 10,854831 грн./
€.Виходячи з консультації податківців, яку опубліковано в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 53, с. 41, у цьому випадку для обчислення різниці, що потрапить у податковому обліку до витрат або доходів звітного періоду у зв’язку з придбанням валюти, потрібно брати для порівняння комерційний курс, за яким валюта придбавалася на МВРУ 26.09.2011 р., та
курс НБУ на цю дату. Курс НБУ на дату звітного балансу (тобто на 30.09.2011 р.) не враховується (хоча, нагадаємо, у консультації тих же податківців, розміщеній у розділі 110.13 Єдиної бази податкових знань, простежується інша точка зору).Таким чином, різниця між курсом придбання іноземної валюти та курсом НБУ, за яким визначається балансова вартість такої валюти, становить 1914,55 грн. [
€10000 х (10,9 грн./€ - 10,708545 грн./€)]. Ця додатна різниця включається до складу витрат підприємства.Крім того, оскільки придбана інвалюта «затрималася» на поточному валютному рахунку підприємства на кінець звітного періоду, за нею слід визначити
курсову різницю. Ця курсова різниця розраховується виходячи з курсу НБУ на дату звітного балансу (тобто на 30.09.2011 р.) та курсу НБУ на дату зарахування іноземної валюти на поточний валютний рахунок (тобто на 26.09.2011 р.). У цьому випадку курсова різниця дорівнює 1462,86 грн. [€10000 х (10,854831 грн./€ - 10,708545 грн./€)]. Ця додатна різниця включається до складу доходів підприємства.Приклад 2. Придбану іноземну валюту використано до кінця звітного періоду.
Підприємству «Велес» для виконання зобов’язань за імпортним контрактом потрібно $5000. Для їх придбання уповноваженому банку 27.09.2011 р. перераховано 40560 грн. Максимальний курс купівлі, зазначений у заяві про купівлю іноземної валюти, — 8,07 грн./$.
Іноземну валюту придбано на МВРУ 27.09.2011 р. за курсом 8,05 грн./$. Офіційний курс НБУ на дату зарахування купленої валюти становив 7,973600 грн./$.
Банк, утримавши комісійну винагороду в розмірі 0,5 % суми придбаної валюти, повернув залишок грошових коштів у гривні на поточний рахунок підприємства.
Придбану іноземну валюту 30.09.2011 р. перераховано зарубіжному контрагенту як передоплату за товар. Курс НБУ на цю дату — 7,972700 грн./$.
У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відображаються такими записами.
Таблиця 1
Облік купівлі іноземної валюти
| № з/п | Дата | Зміст господарської операції | Сума, | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | доходи | витрати | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1 | 27.09.2011 р. | Перераховано кошти для купівлі на МВРУ іноземної валюти ($5000), а також комісійну винагороду банку за придбання іноземної валюти | 40560 | 333 | 311 | — | — |
| 2 | Зараховано на поточний валютний рахунок придбану іноземну валюту за курсом НБУ ($5000 х 7,973600 грн./$) | $5000 39868 | 312 | 333 | — | — | |
| 3 | Відображено суму комісійної винагороди банку у зв’язку з придбанням іноземної валюти ($5000 х 8,05 грн./$ х 0,5 % : 100 %) | 201,25 | 685 | 333 | — | 201,25 | |
| 92 | 685 | ||||||
| 4 | Повернено банком залишок грошових коштів після купівлі іноземної валюти на поточний рахунок підприємства (40560 грн. - $5000 х 8,05 грн./$ - 201,25 грн.) | 108,75 | 311 | 333 | — | — | |
| 5 | Відображено різницю між комерційним курсом, за яким іноземна валюта придбавалася на МВРУ, та курсом НБУ на цю дату ($5000 х (8,05 грн./$ - 7,973600 грн./$)) | 382 | 949 | 333 | — | 382* | |
| * Додатна різниця між комерційним курсом, за яким іноземна валюта придбавалася на МВРУ, та курсом НБУ на цю дату відображається у складі витрат підприємства в періоді купівлі інвалюти. Хоча, як уже зазначалося, у податківців є й інша думка (див. консультацію, розміщену в розділі 110.13 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua). | |||||||
| 6 | 30.09.2011 р. | Перераховано кошти в іноземній валюті зарубіжному контрагенту як передоплату за товар (курс НБУ — 7,972700 грн./$) | $5000 39863,50 | 371 | 312 | — | —* |
| * Згідно з п.п. 139.1.3 ПКУ суми попередньої (авансової) оплати товарів не включаються до складу витрат. Водночас при перерахуванні передоплати потрібно розрахувати величину витрат для подальшого визначення первісної вартості таких товарів виходячи з курсу НБУ на дату такого перерахування та запам’ятати її. | |||||||
| 7 | Відображено курсову різницю за валютою на поточному рахунку підприємства при перерахуванні коштів нерезиденту [$5000 х (7,972700 грн./$ - 7,973600 грн./$)] | 4,50 | 945 | 312 | 4,50 |
| |
| 8 | 30.09.2011 р. | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — суму комісійної винагороди банку у зв’язку з придбанням іноземної валюти | 201,25 | 791 | 92 | — | — | ||
| — різницю між комерційним курсом, за яким іноземна валюта придбавалася на МВРУ, та курсом НБУ на цю дату | 382 | 791 | 949 | — | — | ||
| — курсову різницю за валютою на поточному рахунку підприємства при перерахуванні коштів нерезиденту | 4,50 | 791 | 945 |
|
| ||
Продаж іноземної валюти
Податковий облік
Відповідно до
абзацу першого п.п. 153.1.4 ПКУ при здійсненні операцій з продажу іноземної валюти до складу доходів або витрат платника податків відповідно включається додатна чи від’ємна різниця між доходом від продажу і балансовою вартістю такої валюти, або вартістю на дату здійснення операції, якщо вона була здійснена після дати звітного балансу.При цьому під терміном «вартість іноземної валюти на дату здійснення операції» згідно з
абзацом п’ятим п.п. 153.1.4 ПКУ розуміється вартість іноземної валюти, визначена за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату здійснення операції.Зауважимо: у
п.п. 153.1.4 ПКУ не уточнюється, що саме мається на увазі під доходом від продажу іноземної валюти, але це не повинно бентежити. Виходячи із загального визначення терміна «доходи», наведеного в п.п. 14.1.56 ПКУ, можна зробити висновок: дохід від продажу іноземної валюти — це сума гривень, отримана платником податків від продажу іноземної валюти протягом звітного періоду. Такий дохід визначається за курсом, за яким інвалюту продано на МВРУ. Причому незважаючи на те, що на поточний валютний рахунок сума в гривнях зараховується, як правило, за вирахуванням комісійної винагороди банку, доходом визнається вся сума, виручена від продажу інвалюти, без виключення утриманої банком комісійної винагороди.Таким чином, при продажу іноземної валюти відображається лише
результат операції — різниця між доходом від продажу, визначеним за комерційним курсом МВРУ, та балансовою вартістю валюти (тобто вартістю, визначеною за офіційним курсом НБУ на дату звітного балансу) чи її вартістю на дату здійснення операції (якщо операція відбувається після дати балансу), визначеною за курсом НБУ.У
п. 137.12 ПКУ встановлено, що датою отримання доходів від продажу іноземної валюти є дата переходу права власності на неї. Імовірно, на цю дату слід відображати у складі доходів/витрат і різниці між таким доходом та вартістю інвалюти, визначеною за курсом НБУ на дату її продажу.Судячи з консультації, розміщеної в розділі 110.13 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua, податківці дотримуються аналогічної позиції. У цій консультації зазначається, що при продажу іноземної валюти, отриманої від здійснення операцій з експорту товарів (робіт, послуг), до складу доходів платника податків уключається додатна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, визначеної за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти,
на дату здійснення операції. Відповідно від’ємна різниця, що виникла, уключається до витрат платника податків.Додамо, що обчислена за результатами продажу інвалюти
додатна різниця включається до складу доходів платника податків на підставі п.п. 135.5.11 ПКУ з відображенням у рядку 03.27 Додатка ІД до декларації з податку на прибуток, а від’ємна — до складу витрат як інші операційні витрати на підставі абзацу «а» п.п. 138.10.4 ПКУ з відображенням в рядку 06.5.37 Додатка ІВ до декларації з податку на прибуток.Що стосується
комісійної винагороди банку у зв’язку з продажем інвалюти, то її суму, на наш погляд, слід відносити до адміністративних витрат, спрямованих на обслуговування та управління підприємством, а саме як плату за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків. Такі витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому були здійснені, відповідно до правил ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ПКУ). Вони відображаються в рядку 06.2.8 Додатка АВ до декларації з податку на прибуток.І ще один момент. Продаж іноземної валюти не є постачанням товарів (для податкових цілей валюта належить до категорії грошових коштів, які товаром не вважаються), тому не відображається в рядку 3 «Операції, що не є об’єктом оподаткування (стаття 196 розділу V Кодексу)» декларації з ПДВ.
Бухгалтерський облік
У бухгалтерському обліку, на відміну від податкового, підприємство на
всю суму виручки від продажу іноземної валюти відображає дохід, а вартість інвалюти за курсом НБУ на дату здійснення операції (тобто на дату продажу) уключає до витрат.Сума отриманої виручки від
продажу іноземної валюти в бухгалтерському обліку відображається на субрахунку 711 «Дохід від реалізації іноземної валюти». Зверніть увагу: незважаючи на те що на поточний валютний рахунок суму в гривнях може бути зараховано за вирахуванням комісійної винагороди банку, за кредитом цього субрахунку повинна відображатися вся сума, виручена від продажу інвалюти, без виключення утриманої банком комісійної винагороди.Балансова вартість проданої іноземної валюти (визначена за курсом НБУ на дату продажу) відображається на субрахунку 942 «Собівартість реалізованої іноземної валюти».
Сума комісійної винагороди банку у зв’язку з продажем інвалюти включається до складу адміністративних витрат (рахунок 92).
Приклад 3.
Підприємство 02.09.2011 р. отримало передоплату за товар за експортним контрактом у сумі €10000 (курс НБУ — 11,387573 грн./€). Отриману інвалюту було вирішено продати. Для цього 28.09.2011 р. уповноваженому банку було перераховано €10000. Курс НБУ на цю дату — 10,827351 грн./€. Іноземну валюту продано на МВРУ за комерційним курсом 11,1 грн./€ і того ж дня виручку від її продажу зараховано на поточний рахунок підприємства в національній валюті.Комісійна винагорода банку за здійснену операцію — 0,5 % суми проданої валюти.
У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відображаються такими записами.
Таблиця 2
Облік продажу іноземної валюти
| № з/п | Дата | Зміст господарської операції | Сума, €($)/грн. | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | доходи | витрати | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1 | 02.09.2011 р. | Надійшла від нерезидента передоплата за експортним контрактом на поточний валютний рахунок підприємства (курс НБУ — 11,387573 грн./€) | €10000 113875,73 | 312 | 681 | —* | — |
| * При отриманні передоплати підприємство розраховує її величину в гривнях виходячи з курсу НБУ на дату такого отримання та запам’ятовує її. Ця величина знадобиться в подальшому для відображення суми доходу. На дату реалізації товару платник-експортер відобразить у себе дохід, але за курсом НБУ на дату отримання передоплати (авансу). При визначенні розміру доходу в цьому випадку потрібно орієнтуватися на дату зарахування коштів за експортним контрактом на поточний валютний рахунок підприємства, а не на розподільний, оскільки розподільний рахунок не належить до рахунків платника податків. | |||||||
| 2 | 28.09.2011 р. | Перераховано з поточного валютного рахунка іноземну валюту в сумі €10000 для продажу (курс НБУ— 10,827351 грн./€) | €10000 108273,51 | 334 | 312 | — | — |
| 3 | Відображено курсову різницю між курсом НБУ, за яким в обліку підприємства значилася інвалюта, та курсом НБУ, що діяв на дату її продажу [€10000 х (10,827351 грн./€ - 11,387573 грн./€)] | 5602,22 | 945 | 312 | — | 5602,22 | |
| 4 |
| Відображено дохід від продажу іноземної валюти (за комерційним курсом, що діяв на дату продажу, — 11,1 грн./€) | €10000 111000 | 377 | 711 | 2726,49* | — |
| * До складу доходів включається додатна різниця між доходом від продажу інвалюти, визначеним за комерційним курсом МВРУ (€10000 х 11,1 грн./€), та її вартістю, визначеною за офіційним курсом НБУ, на дату продажу (€10000 х 10,827351 грн./€). | |||||||
| 5 | Зараховано на поточний рахунок у національній валюті кошти, отримані від продажу іноземної валюти (за вирахуванням комісійної винагороди банку) [€10000 х 11,1 грн./€ - (€10000 х 11,1 грн./€ х 0,5 % : 100 %)] | 110445 | 311 | 377 | — | — | |
| 6 | Відображено суму комісійної винагороди банку у зв’язку із продажем іноземної валюти | 555 | 92 | 377 | — | 555 | |
| 7 | Списано на витрати собівартість проданої іноземної валюти | 108273,51 | 942 | 334 | — | — | |
| 8 | 30.09.2011 р. | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — дохід від продажу іноземної валюти | 111000 | 711 | 791 | — | — | ||
| — собівартість проданої іноземної валюти | 108273,51 | 791 | 942 | — | — | ||
| — суму комісійної винагороди банку у зв’язку з продажем іноземної валюти | 555 | 791 | 92 | — | — | ||
| — курсову різницю між курсом НБУ, за яким в обліку підприємства значилася інвалюта, та курсом НБУ, що діяв на дату її продажу | 5602,22 | 791 | 945 | — | — | ||
Купівля однієї іноземної валюти за іншу
Трапляється, що підприємство, будучи одночасно і імпортером, і експортером, отримує виручку в одній іноземній валюті, а свої зобов’язання перед нерезидентом виконує в іншій.
Згідно з
п. 18 розд. I Положення № 281, якщо в підприємства існують зобов’язання за зовнішньоекономічними договорами в іноземній валюті, уповноважений банк у такій ситуації має право за згодою клієнта здійснити за його рахунок купівлю іншої іноземної валюти, яку потім на підставі договору банківського рахунка, що передбачає надання клієнту комісійних послуг, буде використано для обміну на необхідну клієнту іноземну валюту на міжнародному валютному ринку.Операція з купівлі (продажу) однієї іноземної валюти за іншу іноземну валюту є обміном (конвертацію) іноземної валюти (
п. 4 розд. I Положення № 281).Податківці дотримуються думки, що операція з конвертації однієї іноземної валюти в іншу на дату здійснення такої операції з метою визначення об’єкта оподаткування на прибуток
не відображається. При конвертації відображається тільки результат від подальшого продажу придбаної інвалюти за гривні (див. консультацію, розміщену в розділі 110.13 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua).За їх роз’ясненнями, якщо придбану іноземну валюту не було продано на кінець кварталу (на дату звітного балансу), то до складу доходів або витрат платника податків за результатами звітного періоду включається додатна або від’ємна різниця між крос-курсом іноземної валюти, за яким її було придбано, та курсом вартості цієї валюти, визначеної за офіційним курсом НБУ на дату звітного балансу, тобто на останній день кварталу.
При наступному продажі такої іноземної валюти до складу доходів або витрат платника податків включається додатна чи від’ємна різниця між доходами, отриманими від продажу цієї валюти, та її балансовою вартістю, визначеною за офіційним курсом НБУ на дату продажу.
Отже, на думку податківців, до операції з конвертації іноземної валюти, по суті, застосовуються правила купівлі-продажу інвалюти. Ми з цим згодні. Тільки вважаємо, що визначати балансову вартість інвалюти при її купівлі потрібно в порядку, описаному податківцями в консультації, опублікованій в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 53, с. 41.
Приклад 4.
Підприємство 02.09.2011 р. отримало передоплату за товар за експортним контрактом у сумі €10000 (курс НБУ — 11,387573 грн./€). Згодом підприємству знадобилось $10000, щоб розрахуватися з нерезидентом за надані послуги за іншим ЗЕД-контрактом. Було вирішено обміняти отримані євро на долари США. Для цього 28.09.2011 р. уповноваженому банку було перераховано € 7500.Курси НБУ на 28.09.2011 р. становили:
— євро — 10,827351 грн./
€ ;— долар США — 7,973600 грн./$.
Фактичний обмінний курс склав 1,3579 $/
€ (10,827351 грн./€ : 7,973600 грн./$). У результаті обміну (конвертації) банк того ж дня зарахував на поточний валютний рахунок підприємства $10000.Комісійна винагорода банку за здійснену обмінну операцію — 0,5 % суми придбаної валюти.
Курси НБУ на 30.09.2011 р. становили:
— євро — 10,854831 грн./
€ ;— долар США — 7,972700 грн./$.
Придбану іноземну валюту в сумі $10000 на кінець звітного періоду (на 30.09.2011 р.) не використано, вона перерахована нерезиденту за надані ним послуги 03.10.2011 р. Курс НБУ на цю дату — 7,972700 грн./$.
У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відображаються такими записами.
Таблиця 3
Облік обміну (конвертації) однієї іноземної валюти на іншу
| № з/п | Дата | Зміст господарської операції | Сума, €($)/грн. | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | доходи | витрати | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1 | 02.09.2011 р. | Надійшла від нерезидента передоплата за експортним контрактом на поточний валютний рахунок підприємства (курс НБУ — 11,387573 грн./€) | €10000 113875,73 | 312/€ | 681 | —* | — |
| * При отриманні передоплати підприємство розраховує її величину у гривнях виходячи з курсу НБУ на дату такого отримання та запам’ятовує її. Ця величина знадобиться в подальшому для відображення суми доходу. На дату реалізації товару платник-експортер відобразить у себе дохід, але за курсом НБУ на дату отримання передоплати (авансу). При визначенні розміру доходу в цьому випадку потрібно орієнтуватися на дату зарахування коштів за експортним контрактом на поточний валютний рахунок підприємства, а не на розподільний, оскільки розподільний рахунок не належить до рахунків платника податків. | |||||||
| 2 | 28.09.2011 р. | Перераховано €7500 для купівлі $10000 (курс НБУ— 10,827351 грн./€) | €7500 81205 | 334 | 312/€ | — | — |
| 3 | Відображено курсову різницю між курсом НБУ, за яким в обліку підприємства значилися євро, та курсом НБУ, що діяв на дату конвертації [€7500 х (10,827351 грн./€ - 11,387573 грн./€)] | 4201,67 | 945 | 312/€ | — | 4201,67 | |
| 4 | Перераховано комісійну винагороду банку за конвертацію валюти ($10000 х 7,973600 грн./$ х 0,5 % : 100 %) | 398,68 | 685 | 311 | — | 398,68 | |
| 92 | 685 | ||||||
| 5 |
| Зараховано на поточний валютний рахунок придбані долари США; відображено дохід від продажу євро (курс НБУ — 7,973600 грн./$) | $10000 79736 | 377 | 711* | — | — |
| 312/$ | 377 | ||||||
| * Особливих правил відображення операцій конвертації валюти в бухгалтерському обліку П(С)БО 21 не містить. Однак ураховуючи, що операція обміну (конвертації) валюти визначена як операція з купівлі (продажу) однієї іноземної валюти за іншу валюту, вважаємо, що її відображення в бухгалтерському обліку аналогічно операціям продажу валюти за гривні та супроводжується відображенням при цьому доходів (Кт 711) і витрат (Дт 942). | |||||||
| 6 | Повернено невикористані євро на поточний валютний рахунок підприємства (€7500 - $10000 : 1,3579 $/€) | € 135 1469 | 312/€ | 334 | — | — | |
| 7 | Списано на витрати собівартість проданих євро [(€7500 - €135) х 10,827351 грн./€] | 79736 | 942 | 334 | — | — | |
| 8 | 30.09.2011 р. | Відображено курсову різницю за придбаною валютою на поточному валютному рахунку підприємства на дату звітного балансу | 9 | 945 | 312/$ | — | 9 |
| 9 | Віднесено на фінансовий результат: | ||||||
| — дохід від продажу євро | 79736 | 711 | 791 | — | — | ||
| — курсову різницю на суму перерахованих для продажу євро | 4201,67 | 791 | 945 | — | — | ||
| — курсову різницю за придбаною валютою на поточному валютному рахунку підприємства на дату звітного балансу | 9 | 791 | 945 | — | — | ||
| — суму комісійної винагороди банку за конвертацію валюти | 398,68 | 791 | 92 | — | — | ||
| — собівартість проданих євро | 79736 | 791 | 942 | — | — | ||
| 10 | 03.10.2011 р. | Перераховано кошти в іноземній валюті нерезиденту в оплату наданих ним послуг (курс НБУ — 7,972700 грн./$) | $10000 79727 | 632 | 312/$ | —* | —* |
| * Курсова різниця на дату розрахунків не виникає, оскільки курс НБУ не змінювався (як і на 30.09.2011 р., він дорівнює 7,972700 грн./$). | |||||||
Таким є порядок відображення в обліку операцій з купівлі та продажу іноземної валюти. Бажаємо, щоб її на ваших рахунках завжди було вдосталь.
